成本法编制合并报表

自从发现视野论坛后发现 陈老师非常耐心指导我们 觉得会计行业如果都能有这种知识 分享与讨论行为 一定会不错 最近看新准则 看到合并报表这块 写了一点想法 发上 来与各位同仁交流 欢迎大家批评指正 感谢网友感谢网友 ivan hx 与与 快枪快枪 的仔细与细心 发的仔细与细心 发 现了现了 CPA 教材与笔者的笔误 教材与笔者的笔误 直接基于成本法 与 模拟权益法 两种合并报表编制模式比较与分析 对新准则的响应 一 文 与时俱进 de 驴子 在编制合并财务报表时 存在两种模式 一种方法是直接基于成本法编制 一种是模拟权一种方法是直接基于成本法编制 一种是模拟权 益法编制 益法编制 两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的 只是处理流程和方法有差异 总体来说 直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论 而模拟权益法编制则相对复 杂与难以理解 且不利于实体理论的贯彻 我国我国 2006 版的旧合并财务报表准则第十一条版的旧合并财务报表准则第十一条 中明确规定 中明确规定 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础 根据其他有关资 料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 由母公司编制料 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 由母公司编制 明确要求采用模拟权益 明确要求采用模拟权益 法法 相关企业会计准则讲解和 CPA 等权威教材都是采用模拟权益法 由此更加简洁的直接 基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及 2014 年新颁布的年新颁布的 企业会计企业会计 准则第准则第 33 号号 合并财务报表合并财务报表 相比相比 2006 年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化 年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化 其中有一个变化就是 其中有一个变化就是 2014 年新准则第二十六条改为年新准则第二十六条改为 合并财务报表应当以母公司和其子合并财务报表应当以母公司和其子 公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 编制合并财务报表公司的财务报表为基础 根据其他有关资料 编制合并财务报表 其变化的关键点就在于 其变化的关键点就在于 取消老准则中要求企业必须取消老准则中要求企业必须 按照权益法调整对子公司的长期股权投资后按照权益法调整对子公司的长期股权投资后 编制合并报表的编制合并报表的 规定规定 即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表 企业可以按模拟权益 法进行编制 也可以直接基于成本法编制 这一变化可能从形式上并不重大 而且在 企 业会计准则讲解 2010 中提及 合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资 采用成本法核算的基础上编制合并财务报表 但是所生成的合并财务报表应当符合合并财 务报表准则的相关规定 所以也算不上全新变化 不过 在企业会计准则讲解中突破企业 会计准则的限制毕竟不是很适合 所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模 拟权益法编制合并财务报表的规定 这也助于在实务中使用和推广 直接基于成本法 编制 合并财务报表 之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表 在相关专业的会计 实务论坛 相关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表 这些文献和讨论都 为该方法的完善作出了有益的贡献 但是 之前的文献与探讨普遍存在一些问题 但是 之前的文献与探讨普遍存在一些问题 第一 已有文献中通常直接讲解成本法下该如何编制合并财务报表 没有就同一案例结合模拟权 益法进行对比分析 充分说明最后两种编制方法最终结果的一致性 并揭示编制方法的差 异 不利于广大会计人员深入理解这两种方法并理清二者利弊 第二 已有的文献和探讨 通常存在一些用语上的问题 由于存在的用语问题导致对某些处理产生了较多歧义和误解 产生了一些不必要的争论 第三 已有的文献和探讨都是基于读者有一定合并报表基础这 一前提进行的 对相关问题的分析和解读不是十分透彻 初学者很可能不知所云 不利于 广大财务人员真正理解和掌握合并财务报表编制的方法 更多时候变成死记硬背 而不是 灵活运用 基于以上的原因 在此笔者以最新出版的在此笔者以最新出版的 2014 年年 CPA 会计会计 教材第二十五章合教材第二十五章合 并财务报表的案例 第并财务报表的案例 第 433 页例页例 25 详细解读模拟权益法的编制原理 并用同一案例 详细解读模拟权益法的编制原理 并用同一案例 示范示范 直接基于成本法直接基于成本法 如何编制 如何编制 该案例是同一控制下企业合并 跟非同一控制下编制方 法存在一定差异 不过这种差异是由是否同一控制引起的 并非模拟权益法与直接基于成 本法两种编制方法的差异 掌握了同一控制下直接基于成本法如何编制 非同一控制下也 可触类旁通 限于文章的篇幅和重点 本文重点讲解基本原理 详细分析其背后的逻辑基 础 至于涉及的其他特殊事项以及连续编制合并财务报表等问题 本文并不进行探讨 可 以在以后的文章中作持续讨论 基于模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要 体现在长期股权投资与所有者权益的合并处理上 其他项目的抵消调整两种方法是基本一 致的 所以本文重点讨论二者的主要差异 对于其他的合并调整与抵消事项 本文也不做 过多讨论 例 1 甲公司 20 2 年 1 月 1 日以 28600 万元的价格取得 A 公司 80 的股权 A 公司净资产的公允价值为 35000 万元 甲公司在购买 A 公司过程中发生审计 评估和法律 服务等相关费用 120 万元 上述价款均以银行存款支付 甲公司与 A 公司均为同一控制下 的企业 A 公司采用的会计政策与甲公司一致 A 公司 20 2 年 1 月 1 日的资产负债表见 表 1 中 A 公司的数据 一 合并日的处理与抵消分录一 合并日的处理与抵消分录 由于 A 公司与甲公司均为同一控制下的企业 按同一控制下企业合并的规定进行处理 根据 A 公司资产负债表 A 公司股东权益总额为 32000 万元 其中股本为 20000 万元 资 本公积为 8000 万元 盈余公积为 1200 万元 未分配利润为 2800 万元 合并后 甲公司 在 A 公司股东权益中所拥有的份额为 25600 万元 甲公司对 A 公司长期股权投资的初始投 资成本为 25600 万元 二者差额调整资本公积与留存收益 至于购买该股权过程中发生的 审计 评估等相关费用 则直接计入当期损益 即计入当期管理费用 母公司在对 A 公司投资进行账务处理后编制的资产负债表 以及 A 公司当日的资产 负债表如表 1 所示 在本例中 对于甲公司为购买 A 公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计 事务所等中介机构 不属于甲公司与 A 公司所构成的企业集团内部交易 不涉及抵消处理 的问题 一 模拟权益法下编制合并日抵消分录 合并日抵消分录的逻辑后面部分详细分析 一 模拟权益法下编制合并日抵消分录 合并日抵消分录的逻辑后面部分详细分析 编制合并日合并资产负债表时 甲公司应当进行如下抵消处理 借 股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1200 未分配利润 2800 贷 长期股权投资 25600 少数股东权益 6400 二 直接基于成本法编制合并日抵消分录 二 直接基于成本法编制合并日抵消分录 无论是成本法下直接编制还是模拟权益法 对于合并日的抵消分录 是一致的 根据上述抵消分录 编制合并工作底稿如表 1 所示 表 1 合并工作底稿 单位 元 抵消分录 项目甲公司A 公司合计数 借方贷方 少数股东权益合并数 流动资产 货币资金900042001320013200 交易性金 融资产 4000180058005800 应收票据4700300077007700 应收账款5800392097209720 预付款项200088028802880 应收股利4200042004200 其他应收 款 0000 存货3100200005100051000 其他流动 资产 1300120025002500 抵消分录 项目甲公司A 公司合计数 借方贷方 少数股东权益合并数 流动资产 合计 62000350009700097000 非流动资 产 可供出售 金融资产 1140001140011400 持有至到 期投资 1000001000010000 长期股权 投资 25600025600256000 固定资产21000180003900039000 在建工程2000034002340023400 无形资产4000160056005600 商誉2000020002000 其他非流 动资产 0000 非流动资 产合计 94000230002560091400 资产总计5800025600 流动负债 短期借款1200050001700017000 交易性金 融负债 3800038003800 应付票据1000030001300013000 应付账款1800042002220022200 预收款项3000130043004300 应付职工 薪酬 6000160076007600 应交税费2000120032003200 应付股利4000400080008000 其他应付 款 000 其他流动 负债 12007001900 流动负债 合计 600002100081000 非流动负 债 长期借款4000300070007000 应付债券2000020002200022000 抵消分录 项目甲公司A 公司合计数 借方贷方 少数股东权益合并数 长期应付 款 2000020002000 其他非流 动负债 0000 非流动负 债合计 2600050003100031000 负债合计8600026000 股东权益 股本4000020000600002000040000 资本公积10000800018000800010000 盈余公积11000120012200120011000 未分配利 润 900028001180028009000 股东权益 合计 70000320003200070000 少数股东 权益 64006400 负债和股 东权益总 计 58000320006400 二 合并日后合并财务报表的编制二 合并日后合并财务报表的编制 在取得子公司后 子公司在母公司的控制下从事经营活动 并按照母公司统一的会计 政策进行日常核算 编制个别财务报表 根据现行会计准则 母公司在取得子公司后 应 当按照相关法规的要求 将所有的子公司的财务报表予以合并 编制和对外报送合并财务 报表 在合并日后编制合并财务报表时 直接基于成本法编制与模拟权益法的区别就体现出 来 下面区分两种方法 分别详细分析其编制过程和内在逻辑 一 模拟权益法下编制合并日后相关分录 不能叫抵消分录 只能叫相关分录 原 一 模拟权益法下编制合并日后相关分录 不能叫抵消分录 只能叫相关分录 原 因下面详述 因下面详述 编制合并日后合并财务报表时 首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的 结果调整为权益法核算的结果 使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有 者权益中所拥有权益的变动情况 其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有 者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理 将内部交易对个别财务报表的影响予以 抵消 最后在编制合并日合并工作底稿的基础上 编制合并财务报表 1 长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果 由于甲公司对 A 公司的长期股权投资采用成本法核算 在其个别财务报表中长期股权 投资也是以成本法核算的结果反映的 甲公司在编制合并财务报表时 首先必须编制调整 分录 将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果 使母公司 对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额 从理论上说 母 公司可以按照权益法核算的要求 按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果 重新编制一份当期母公司的财务报表 用于编制合并财务报表 但目前一般的做法是在合 并工作底稿中 按照权益法核算的要求 通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调 整为权益法核算的结果 然后在此基础上再编制内部交易抵消分录 将母公司与子公司 子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表 将成本法核算调整为权益法核算时 应当自取得对子公司长期股权投资的年度起 逐 年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额 调整增加对子公司长期股权投 资的金额 并调整增加当年投资收益 对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利 中母公司享有的份额 则调整冲减长期股权投资的账面价值 同时调整减少原投资收益 之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益 是因为在成本法核算的 情况下 母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益 在取得子公司长朋股权投资的第二年 将成本法调整为权益法核算的结果时 则在调 整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上 按第二年子公司 实现的净利润中母公司所拥有的份额 调增长期股权投资的金额 按子公司分派或宣告分 派的现金股利中母公司所拥有的份额 调减长期股权投资的金额 以后年度的调整 则比 照上述做法进行调整处理 至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 在按照权益法对成本法核算的结果 进行调整时 应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的 金额中所享有的金额 对长期股权投资的金额进行调整 即按照子公司当期计入资本公积 的金额中母公司所拥有的份额 在增加长期股权投资的金额的同时 增加自身资本公积 在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时 也必须考虑这一因素对长期股权投资的 金额进行调整 例 2 接 例 1 甲公司于 20 2 年 1 月 1 日 以 28 600 万元的价格取得 A 公 司 80 的股权 使其成为子公司 甲公司和 A 公司 20 2 年度个别财务报表如表 2 表 3 和表 4 所示 表 2 资产负债表 会企 01 表 编制单位 20 2 年 12 月 31 日 单位 万元 资产甲公司A 公司负债和所有者权益甲公司A 公司 流动资产 流动负债 货币资金57006500短期借款100004800 交易性金融资产30005000交易性金融负债40002400 应收票据72003600应付票据130003600 应收账款85005100应付账款180005200 预付款项15002500预收款项40003900 应收股利48000应付职工薪酬50001600 其他应收款5001300应交税费27001400 存货3700018000应付股利50001500 其他流动资产18001000其他应付款300700 流动资产合计7000043000其他流动负债2000900 流动负债合计6400029000 非流动负债 非流动资产 长期借款40005000 可供出售金融资 产 80000应付债券200007000 持有至到期投资130004000长期应付款60000 资产甲公司A 公司负债和所有者权益甲公司A 公司 长期股权投资400000其他非流动负债00 固定资产2800026000非流动负债合计3000012000 在建工程130004200负债合计9400041000 无形资产60001800 商誉20000股东权益 其他非流动资产00股本4000020000 非流动资产合计36000资本公积100008000 盈余公积180003200 未分配利润180006800 股东权益合计8600038000 资产总计79000负债和股东权益总计79000 表 3 利润表 会企 02 表 编制单位 20 2 年度 单位 万元 项 目甲公司A 公司 一 营业收入94800 减 营业成本9600073000 营业税金及附加18001000 销售费用52003400 管理费用60003900 财务费用1200800 资产减值损失600300 加 公允价值变动损益 损失以 号填列 00 投资收益 损失以 号填列 9800200 二 营业利润 亏损以 号填列 4900012600 加 营业外收入16002400 减 营业外支出26001000 其中 非流动资产处置损失 三 利润总额 亏损总额以 号填列 4800014000 减 所得税费用120003500 四 净利润 净亏损以 号填列 3600010500 五 每股收益 一 基本每股收益 二 稀释每股收益 表 4 股东权益变动表 会企 04 表 编制单位 20 2 年度 单位 元 甲公司A 公司 项 目 股本 资本 公积 盈余 公积 未分 配利 润 股东权 益合计 股本 资本 公积 盈余 公积 未分 配利 润 股东权 益合计 一 上年 年末余额 40000 10000 11000 90007000020000 80001200280032000 加 会计 政策变更 前期差错 更正 二 本年 年初余额 40000 10000 11000 90007000020000 80001200280032000 三 本年 增减变动 金额 减 少以 号 填列 一 净 利润 36000 3600010500 10500 二 直 接计入股 东权益的 利得和损 失 1 可供 出售金额 资产公允 价值变动 净额 2 权益 法下被投 资单位其 他所有者 权益变动 的影响 3 与计 入股东权 益项目相 关的所得 税影响 4 其他 上述 一 和 二 小计 1 所有 者投入资 本 甲公司A 公司 项 目 股本 资本 公积 盈余 公积 未分 配利 润 股东权 益合计 股本 资本 公积 盈余 公积 未分 配利 润 股东权 益合计 2 股份 支付计入 股东权益 的金额 3 其他 四 利 润分配 1 提取 盈余公积 7000700020002000 2 对股 东的分配 20000 2000045004500 3 其他 五 股 东权益内 部结转 1 资本 公积转增 股本 2 盈余公 积转增股 本 3 盈余 公积弥补 亏损 4 其他 四 本年 年末余额 40000 10000 18000 18000 8600020000 80003200680038000 A 公司 20 2 年 1 月 1 日股东权益总额为 32 000 万元 其中股本为 20 000 万元 资 本公积为 8 000 万元 盈余公积为 1 200 万元 未分配利润为 2 800 万元 20 2 年 12 月 31 日 股东权益总额为 38 000 万元 其中股本为 20 000 万元 资本公积为 8 000 万元 盈余公积为 3 200 万元 未分配利润为 6 800 万元 A 公司 20 2 中全年实现净利润 10 500 万元 经公司董事会提议并经股东会批准 20 2 年提取盈余公积 2 000 万元 向股东宣告分派现金股利 4 500 万元 本例中 A 公司当年实现净利润 10 500 万元 经公司董事会提议并经股东会批准 20 2 年提取盈余公积 2 000 万元 向股东宜告分派现金股利 4 500 万元 甲公司对 A 公 司长期股权投资取得时的账面价值为 25 600 万元 20 2 年 12 月 31 日仍为 25 600 万元 甲公司当年确认投资收益 3 600 万元 将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下 借 长期股权投资 A 公司 8 400 贷 投资收益 8 400 借 投资收益 3 600 贷 长期股权投资 A 公司 3 600 经过上述调整分录后 甲公司对 A 公司长期股权投资的账面价值为 30 400 万元 25 600 8 400 3 600 甲公司对 A 公司长期股权投资账面价值 30 400 万元正好与母公司 在 A 公司股东权益所拥有的份额相等 二 合并处理 在合并工作底稿中 按照上述权益法核算的要求 对长期股权投资的金额进行调整后 长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额 要编制合并财 务报表 在此基础上还必须按编制合并财务报表的要求进行合并抵消处理 将母公司与子 公司之间的内部交易对其个别财务报表的影响予以抵消 编制合并财务报表时 首先必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所 拥有的份额予以抵消 根据母公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同 可以将子 公司分为全资子公司和非全资子公司 对于全资子公司 进行抵消处理时将对子公司长期 股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消 而对于非全资子公司 则将长期股权投资 与子公司所有者权益中母公司所拥有的金额进行抵消 不属于母公司的份额 即属于子公 司少数股东的权益 应将其转为少数股东权益 接 例 2 本例经过调整后甲公司对 A 公司长期股权投资的金额为 30 400 万元 A 公司股东权益总额为 38 000 万元 甲公司拥有 80 的股权 即在子公司股东权益中拥 有 30 400 万元 其余 20 则属于少数股东权益 长期股权投资与子公司所有者权益抵消时 其抵消分录如下 借 股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 3200 未分配利润 6800 贷 长期股权投资 30400 少数股东权益 7600 对于该笔分录 没有太大问题与争议 但是初学者也可能出现理解上的障碍 在此对于该笔分录 没有太大问题与争议 但是初学者也可能出现理解上的障碍 在此 仍然做一个详细的分析 即为什么合并报表的第一步需要做这样一笔分录 仍然做一个详细的分析 即为什么合并报表的第一步需要做这样一笔分录 我们通过一个 简化的全资合并案例来说明为何母公司长期股权投资于子公司所有者权益需要抵消 案例 如下 华宇公司有银行存款 100 万 无负债 全部为股东投入资本 2014 年华宇公司出资 50 万 成立一家子公司华东公司 华东公司的初始资产就是 50 万人民币 无负债 华宇 公司与华东公司的报表如下 华宇公司初始资产负债表 项目金额项目金额 货币资金100负债0 实收资本100 合计100合计100 华宇公司投资设立华东公司后资产负债表 项目金额项目金额 货币资金50负债0 长期股权投资50实收资本100 合计100合计100 华东公司资产负债表 项目金额项目金额 货币资金50负债0 实收资本50 合计50合计50 假设一年后 这两家公司没有任何经营事项 年底编制合并报表来表示整个集团的真 实财务状况和经营成果 那么通过直观就可以看出 该集团货币资金仍然只有 100 并没 有因为设立了华东子公司就多出资产来 站在集团整体角度可以发现 华东公司的 50 万 就是华宇公司的 而且在华宇公司的所有者权益中已经反映 只是在华宇公司的资产负债 表中反映为 50 万长期股权投资 所以编制合并资产负债表时 集团的所有者权益仍然只 有 100 资产也只有 100 可以通过形式与实质来进一步理解 母公司长期股权投资只是 一个法律形式 表示母公司持有子公司股权多少 而起背后的实质是持有的子公司的资产 假设案例没有负债 合并资产负债表时 子公司资产已经需要合并进来了 就不需要 再通过长期股权投资这个形式来表示了 而同时 由于母公司资产负债表中存在 长期股权 投资 这个形式资产 相应的所有者权益中肯定也有对应的支撑反映 资产 负债 所有者 权益 负债为 0 也即子公司的资产有多少 对应的母公司所有者权益已经体现了 无 需再通过把子公司所有者权益合并进来 如果合并进来就重复了 体现了两次 合并后结 果就是集团货币资金变成 150 万 所有者权益变成 150 万 站在母公司的股东角度 其 控制的经济资源仍然只有 100 万 合并后却变成了 150 万 明显出现重复 所以 编制合 并报表时 母公司的形式资产长期股权投资不再需要反映 而子公司的实收资本也不再需 要 都属于重复项目 二者相抵消即可 基本原理就是如此 所以在合并报表中 我们一 开始需要抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益 如果存在少数股东 那就会出现差额 抵消不干净 差额部分确认为 少数股东权益 贷 少数股东权益 就是表示剥离子公司所有者权益中归属于少数股东的部分单独列示 以保证合并报表结平 并不是抵消的含义 我们同样可以用上面的简化案例说明 假设华东公司并非华宇公司全资子公司 华宇公司出资 40 万 东方公司出资 10 万成 立 那么华宇公司资产负债表如下 项目金额项目金额 货币资金60负债0 长期股权投资40实收资本100 合计100合计100 华东公司资产负债表如下 项目金额项目金额 货币资金50负债0 实收资本50 合计50合计50 为了便于初学者理解 我们可以把华东公司的资产负债表改为如下结构 项目金额项目金额 货币资金50负债0 实收资本 大股东40 实收资本 少数股东10 合计50合计50 那么同样 在编制抵消分录时 我们把母公司长期股权投资于子公司所有者权益抵消 借 实收资本 大股东 40 贷 长期股权投资 40 可是可以发现 此时合并资产负债表中资产 50 万元我们就不能够全额合并进合并资 产负债表了 因为大股东只占有 80 股份 只能合并 40 万货币资金 这样站在母公司股 东角度 控制的资源还是 100 没有变化 那这样不是就行了 为什么会出现少数股东权 益呢 这主要是理论基础不同 现行的合并报表编制 其理论基础是实体理论 要求合并 报表反映整个集团的总体状况 不能只反映归属于母公司的资源有多少 我们前面只抵消 40 万 并只合并 40 货币资金进入合并报表 就只反映了母公司在集团中的份额 属于母 公司理论 不符合实体理论的理念 因此 为了满足实体理论的要求 我们需要把 50 万 货币资金都合并进入资产负债表 可是此时由于其中有 10 万并非大股东投入 在大股东 资产负债表中有 10 万资产是没有所有者权益反映支撑的 最后报表会不平 怎么办 那 么把差额部分剥离出来确认为少数股东权益 就是案例中的实收资本 少数股东部分的金 额 这样通过在合并资产负债表中新增一个少数股东权益的项目 可以把之前母公司报 表所有者权益没有反映的 10 万货币资金反映出来 报表结平 分录如下 借 实收资本 大股东 40 实收资本 少数股东 10 贷 长期股权投资 40 少数股东权益 10 理解了简化案例的原理 再结合例 1 进行一下思考 应该就能明白为何合并财务报表 需要将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消 如果有少数股权 还需要剥离确认 少数股权的原因了 当然 现行准则对于少数股东权益的剥离确认是 笼统法 就是不再区分少数股东权 益中的项目 实收资本 资本公积 未分配利润 盈余公积 而是把这些统一放入少数 股东权益中 笼统 表示 这可能是基于重要性与成本效益原则的考虑 而如果是严格区 分剥离 分录应该如下 借 股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 3200 未分配利润 6800 贷 长期股权投资 30400 归属于少数股东股本 4000 归属于少数股东资本公积 1600 归属于少数股东盈余公积 640 归属于少数股东未分配利润 1360 是否应该搞得这么复杂另说 但是如果精确剥离确认确实应该如此反应 其次 编制抵消分录的第二步 将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消 其次 编制抵消分录的第二步 将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消 使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况 使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况 从单一企业来讲 当年实现的净利润加 上年初未分配利润是企业利润分配的来源 企业对其进行分配 提取盈余公积 向股东分 配股利以及留待以后年度的未分配利润 未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一 会计年度 等 则是利润分配的去向 而子公司当年实现的净利润 可以分为两部分 一 部分属于母公司所有 即母公司的投资收益 另一部分则属于少数股东所有 即少数股东 本期收益 为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况 则必须将母 公司投资收益 少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的 金额相抵消 甲公司进行上述抵消处理时 其抵消分录如下 甲公司进行上述抵消处理时 其抵消分录如下 借 投资收益借 投资收益 8400 少数股东损益少数股东损益 2100 未分配利润未分配利润 年初年初 2800 贷 提取盈余公积贷 提取盈余公积 2000 向股东分配利润向股东分配利润 4500 未分配利润未分配利润 6800 对于该笔分录的分析 前面的讲解是财政部官方的解释 其核心要点是对于该笔分录的分析 前面的讲解是财政部官方的解释 其核心要点是 为了使合并为了使合并 财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况 则必须将母公司投资收益 少数股财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况 则必须将母公司投资收益 少数股 东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消 对于这个 对于这个 解释 首先从理论上讲部分正确 之所以要做该笔分录 就是为了使得合并财务报表能够解释 首先从理论上讲部分正确 之所以要做该笔分录 就是为了使得合并财务报表能够 合理反映母公司的股东权益变动情况以及财务状况 在扣除少数股东权益之后 但是该合理反映母公司的股东权益变动情况以及财务状况 在扣除少数股东权益之后 但是该 分录不仅仅如此 经过该分录处理 还为了能够在合并利润表中反映出归属于母公司的真分录不仅仅如此 经过该分录处理 还为了能够在合并利润表中反映出归属于母公司的真 实净利润情况 在扣除少数股东损益之后 而且该笔分录并非全部是实净利润情况 在扣除少数股东损益之后 而且该笔分录并非全部是 抵消抵消 诸多文章 诸多文章 和教材以及准则讲解中的表述为抵消 会引起很大歧义 并让初学者不解 而是和教材以及准则讲解中的表述为抵消 会引起很大歧义 并让初学者不解 而是 抵消抵消 恢复恢复 剥离确认剥离确认 怎么理解 我们可以针对该分录中的会计科目进行逐个分拆分析 首先 怎么理解 我们可以针对该分录中的会计科目进行逐个分拆分析 首先 该笔分录严格来说应该拆分成两个分录 一个是该笔分录严格来说应该拆分成两个分录 一个是 抵消抵消 恢复恢复 一个是 一个是 剥离确认剥离确认 恢复恢复 抵消 恢复 分录如下 记为 A 分录 借 投资收益 8400 未分配利润 年初 2240 2800 80 贷 利润分配 提取盈余公积 1600 2000 80 利润分配 向股东分配利润 3600 4500 80 利润分配 未分配利润 5440 6800 80 由于 未分配利润年初 本年利润 提取盈余公积 分配股利 未分配利润年末 且由 于子公司需要把其利润表跟母公司利润表合并 所以子公司的收入成本以及最后的净利润 都会体现在合并利润表上 如果母公司再通过投资收益科目反映子公司的利润 那相当于 最后的合并利润表多了 8400 利润 因此需要抵消重复的投资收益项目 而对于子公司的利润分配项目 扣除期初的未分配利润就是子公司当年实现的利润结 转进入子公司留存收益的金额 分了其中部分给股东 站在母子公司整体的角度 子公 司给母公司分配股利没有实际意义 子公司无论是提取的盈余公积还是对母公司的利润分 配 站在集团角度都是集团的 未分配利润 因为对母公司的利润分配并没有流出企业集 团 盈余公积是子公司作为法律主体 按照公司法要求计提的一个法律项目 并非作为 一个会计主体实质发生的业务 由于母公司可以随时清算子公司 相关留存收益不论是未 分配利润还是盈余公积都是归属于集团的收益 因此 将子公司提取的盈余公积和对股东 的利润分配全部恢复回子公司的 利润分配 未分配利润 项目 进而可以体现整个集团 的真实财务状况 即到底有多少留存收益 所以通过 借 未分配利润 年初 贷 利 润分配 提取盈余公积 向所有者分配 未分配利润 来恢复子公司当年实现的收益 贷 利润分配表示增加利润分配 进而通过跟母公司合并资产负债表 合并未分配利润项目 来体现集团整体真实的未分配利润 而之所以需要恢复利润分配金额 原因还需要分开分析 一部分是由于按照 模拟权 益法 子公司年末未分配利润 6800 被全额抵消 其中年末未分配利润中有部分是子公司 当年实现的净利润沉淀下来的 期初未分配利润是 2800 当年实现净利润 10500 提取盈 余公积和向所有者分配 6500 剩余 4000 沉淀在期末就是未分配利润净增加额 严格表述 就是这 4000 的 80 是归属母公司股东的 需要合并进入合并财务报表的 无需抵消 所以需要重新恢复多抵消的 3200 4000 80 通过 借 未分配利润 年初 2240 2800 80 贷 利润分配 未分配利润 5440 6800 80 来实现恢复 而另一部分是子公司当年实现的净利润结转进入 利润分配 未分配利润 后 提取 了盈余公积并向股东进行了分配 而站在集团整体角度 这两个处理并没有导致集团整体 利润分配 未分配利润 减少 需要恢复回来 以真实反映集团整体的未分配利润情况 通过 贷 利润分配 提取盈余公积 1600 2000 80 贷 利润分配 向股东分配 利润 3600 4500 80 来恢复 其实如果对合并财务报表有一定的认识基础 也可以把该笔分录中的 借 未分配利 润 年初 2240 2800 80 贷 利润分配 未分配利润 5440 6800 80 看 做是恢复 而其他的分录都是抵消 是把母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消 但 是笔者为什么不这么分析呢 因为在模拟权益法下这个并不好理解 因为模拟权益法确认 的投资收益 对应子公司并非利润分配 而在直接基于成本法编制下 抵消母公司投资收 益与子公司利润分配很好理解 在成本法下 母公司在子公司分配利润时 借 应收股利 贷 投资收益 子公司 借 利润分配 应付现金股利 贷 应付股利 那么站在集团 整体角度 应收应付股利不存在 减少利润分配与增加投资收益这笔交易也不应该存在 所以相互抵消 所以在成本法下把该部分理解为抵消比较好明白 但是模拟权益法却不是 这么回事 所以 在此笔者并没有对其按照抵消 而是按照恢复来分析 直接基于成本法 部分 可以按照抵消进行理解 正是由于在模拟权益法中 母公司模拟调整的投资收益与子公司的利润分配并不存在正是由于在模拟权益法中 母公司模拟调整的投资收益与子公司的利润分配并不存在 对应关系 那为什么恢复子公司利润分配和抵消母公司投资收益可以放到同一个分录中呢 对应关系 那为什么恢复子公司利润分配和抵消母公司投资收益可以放到同一个分录中呢 并非因为二者金额刚好一致 所以正好抵消 这种说法是非常不负责任的搪塞之词 二者 金额相等是外在表现形式 正是由于其背后存在一定的逻辑基础和经济实质 会计分录借 贷方放到一块 一定是反映了一定的逻辑与经济实质 决不是因为二者数字相等 可以凑 成分录 才导致了二者金额表现为相等 正好可以抵消 需要讲清楚其背后的逻辑 而 不是像很多文章和教材中蛮不讲理的来一句 二者金额刚好相等 正好抵消 这种做法一 方面不利于讲清楚道理 一方面给初学者留下很不好的印象 觉得会计学科就是一门死搬 硬套没有逻辑可讲的学科 笔者在此对该问题的背后逻辑进行一个分析 为简化分析 不考虑少数股权 其实少 数股东损益只是剥离确认的过程 不影响下面分析的有效性和对该问题的理解 该处的投资收益是按照长期股权投资 模拟权益法 调整后反映的 母公司个别报表并 没有反映该项目 而调整后投资收益反映的就是子公司净利润中归属于母公司的份额 该 投资收益计入了调整后合并利润表 最后会增加合并利润表的净利润 而这部分净利润又 会增加合并资产负债表的未分配利润 而由于合并报表时 子公司收入 成本费用全部合 并进入了合并利润表 合并利润表就已包含了子公司净利润 不需要再通过投资收益反映 为了避免重复 我们抵消了按模拟权益法调整时确认的投资收益 而在合并利润表抵消投 资收益后 集团的合并净利润虽然并没有减少 因为子公司收入成本费用直接合并进来了 但沉淀的未分配利润却减少 为什么减少下一段分析 而实质上 这个 置换 把按 模拟权益法调整的投资收益置换成子公司的利润表收入 成本费用项目来体现 只是改变 了报表列报形式 不应该影响集团整体的未分配利润 所以我们需要通过恢复未分配利润 的方式 把由于抵消投资收益减少的集团整体未分配利润恢复回来 为什么置换后集团的未分配利润会减少呢 我们需要深入分析 不能碰到复杂问题就 回避或搪塞 置换前通过 投资收益 方式列报 最后计算的未分配利润包含了子公司当年 净利润 母公司投资收益就是计量的子公司净利润 该未分配利润是完整的 而置换后 由于通过子公司个别报表计算的未分配利润做了内部调整与利润分配 提取了盈余公积和 对所有者做了分配 再加上受到模拟权益法在分录 把子公司期末未分配利润全额抵消 的影响 置换后计算的未分配利润就会较小 为什么较小呢 因为其扣除了提取的盈余公 积与对所有者的分配 还被 方法性 抵消了一部分 前面分析的 3200 万归属于母公司的未 分配利润净增加额就是不该抵消而被抵消的部分 而 提取的盈余公积 对所有者分配 未分配利润净增加额 当年净利润扣除提取的盈余公积与对所有者的分配再减去期初未分 配利润 就是当年未分配利润净增加额 当年净利润 而按模拟权益法调整的投资收益 也是按照当年净利润来计量的 所以恢复的未分配利润其本质就是恢复子公司当年实现的 净利润 净利润结转进入未分配利润 该金额与抵消的投资收益之间金额必然相等 我 们需要通过图示 不考虑少数股权 来更加直观清晰的表达 文字说起来很绕 这也是模 拟权益法复杂的地方 通过图示可以更加清晰地看到 置换前计算未分配利润考虑了子公司当年实现的净利 润 通过投资收益 而置换后由于抵消了重复确认的投资收益 是通过把子公司个别利 润表合并进合并利润表来计算合并利润与合并未分配利润的 可是 置换后 子公司当年 实现的净利润虽然在合并利润表上被恢复了 但由于受到模拟权益法全额抵消期末未分配 利润的影响 加上子公司对自己实现的净利润的内部调整和分配 提取盈余公积和向股东 分配 对未分配利润的抵减 使得置换后计算的集团未分配利润金额少了 而二者的差额 就是 子公司提取的盈余公积 对子公司股东的分配 按模拟权益法合并多抵消的子公司未 分配利润净增加额 而该差额其实就是子公司当年实现的净利润 前面三个项目就是净利 润的三个去向 也就是按模拟权益法确认的投资收益 模拟权益法确认投资收益就是按 子公司实现净利润金额计量的 二者必然相等 所以需要把母公司按模拟权益法确认的 投资收益抵消 并恢复子公司相关的利润分配项目 才能既保证合并利润表净利润不重复 又保证合并资产负债未分配利润不少计 万万不是因为二者金额正好相等 所以我们正好 一借一贷 其实 如果是基于成本法直接编制 可以不用把问题解释的如此复杂 这就是模拟权 益法复杂的地方 其实子公司对于分配股利做的是 借 利润分配 应付股利 贷 应 付股利 母公司在成本法下 借 应收股利 贷 投资收益 那么应收应付股利抵消 利 润分配与投资收益抵消 都视同集团内部的交易 视同没有发生 全部抵消即可 前面系统分析了为何要抵消投资收益并恢复利润分配 在分析时为了便于理解没有考 虑少数股东的存在 那么该例题中是存在少数股权的 那么子公司当年的净利润中有部分 就应该归属于少数股东损益 下面系统分析剥离确认少数股东损益的分录 剥离确认 恢复 分录如下 记为 B 分录 借 少数股东损益 2100 未分配利润 年初 560 2800 20 贷 利润分配 提取盈余公积 400 2000 20 利润分配 向股东分配利润 900 4500 20 利润分配 未分配利润 1360 6800 20 对该笔 B 分录 对其的理解不能是抵消分录 该笔分录跟抵消没有丝毫关系 首先 借 少数股东损益 表示的并非抵消少数股东损益的含义 而是剥离确认子公司当年实现 的净利润中归属于少数股东的部分 该项目会在合并利润表中体现为少数股东损益的增加 即在合并利润表中剥离归属于少数股东的利润单独列示 具体可以见合并工作底稿 同 时 如前面分析 贷方恢复的利润分配和借方的未分配利润综合起来就是表示子公司本年 的净利润 乘以 20 就是少数股东享有的份额 当然此处的贷方不能完全作此理解 之所 以还要恢复未分配利润中归属于少数股东的部分是基于该种处理思路的要求 按照此种处 理思路 需要对子公司实现的净利润全额恢复进入未分配利润 其理论基础实体理论 也 就是子公司的净利润只要没有对外部分配 无论怎样处置最后都在集团内 然后对于归 属于少数股东的部分进行扣除 所以最后又扣除 2100 的未分配利润 剩余就是归属于母 公司的未分配利润 可以见合并底稿最后计算未分配利润的过程 但是其实归属于少数 股东的并非 2100 的未分配利润 其中有 900 已经分配给少数股东 流出了企业集团 按 此思路是为了计算归属于母公司的未分配利润 则先假设归属于少数股东的当年收益都还 在集团内 算出子公司整体的未分配利润 扣除少数股东的就是母公司的 至于扣除的 2100 中有多少流出了集团 那是计算少数股东权益时需要考虑的 并不影响计算归属于母 公司未分配利润的准确性 计算少数股东权益是在分录 按照年末时点数直接计算的 那 时的子公司所有者权益数已经是分配给股东利润之后的时点数值 所以计算的少数股东权 益仍然是准确的 可以验证 少数股东权益初始时 6400 当年归属于少数股东损益 2100 那么假设不存在分配股利 少数股东权益应该为 8500 但是由于分配了 900 所以 年末少数股东权益应该扣除 900 只剩 7600 与分录 利用时点数据剥离确认的少数股东 权益一致 在下面成本法直接编制方法下 就会看到需要考虑利润分配对少数股东权益的 影响 需要冲减 模拟权益法由于其数值已经是根据分配后的时点数值计算的 所以无需 重复冲减 很多人有疑惑 剥离确认少数股东损益其实是少数股东损益增加 应该在贷方才对 很多人有疑惑 剥离确认少数股东损益其实是少数股东损益增加 应该在贷方才对 但是这里却在借方 所以要说明 此处不能用但是这里却在借方 所以要说明 此处不能用 损益类损益类 科目贷方表示增加 借方表示减少科目贷方表示增加 借方表示减少 来理解 如果一定要套用此规则 那分录形式就需要变更为来理解 如果一定要套用此规则 那分录形式就需要变更为 借 子公司净利润 贷 少数借 子公司净利润 贷 少数 股东损益股东损益 也是剥离确认的意思 此时是符合借贷记账法原理的 也是剥离确认的意思 此时是符合借贷记账法原理的 但是需要注意 这样 处理的思路就跟官方有差异了 也是可以的 并没有错 由于通过此分录剥离少数股东 损益 并没有全额恢复子公司利润分配项目 只恢复了归属于大股东的部分 通过前面 A 分录恢复的 那么在合并工作底稿中计算未分配利润时就需要注意 不能扣除由于存在 少数股东损益而增加的未分配利润 因为计算的未分配利润中一开始就没有包含少数股东 该享有的部分 那么最后未分配利润的计算过程就变成了 18000 6800 3600 8400 8400 2240 6800 1600 3600 5440 22800 无须再扣除由于确认少