财务会计学4(2)可供出售金融资产.ppt

2020 3 31 1 4 3可供出售金融资产 一 可供出售金融资产概念可供出售金融资产 Available for salefinancialassets 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及除下列各类资产以外的金融资产 1 贷款和应收款项 2 持有至到期投资 3 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1 2020 3 31 2020 3 31 2 二 可供出售金融资产的计量及账务处理 1 科目设置可供出售金融资产 成本 公允价值变动 应计利息 利息调整可供出售金融资产发生减值的 也可以单独设置 可供出售金融资产减值准备 科目 2020 3 31 3 2 可供出售金融资产的会计处理 借 可供出售金融资产 成本 面值 应收利息 已到期但尚未发放的债券利息 贷 银行存款 实际支付款项 借或贷 可供出售金融资产 利息调整 差额 可供出售的债权性金融资产 借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款 实际支付价款 可供出售的权益性金融资产 取得时 会计处理 时间 2020 3 31 4 例 企业购买股票 作为可供出售金融工具 初始成本58万元 交易费用2万元 借 可供出售金融资产60贷 其他货币资金60 2020 3 31 5 例 甲股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的价格 其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0 2元 购进某股票200万股并确认为可供出售金融资产 另支付相关税费12万元可供出售金融资产的入账价值 15 0 2 200 12 2927借 可供出售金融资产 成本2972应收股利40 0 2 200 贷 银行存款3012 2020 3 31 6 例 20 7年1月1日甲保险公司支付价款1028 244元购入某公司发行的3年期公司债券 该公司债券的票面总金额为1000元 票面利率4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 假定无交易费用和其他因素的影响 20 7年1月1日 购入债券 借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 244贷 其他货币资金1028 244 2020 3 31 7 持有至到期投资转换可供出售 20 7年3月 由于贷款基准利率的变动和其他市场因素的影响 乙公司持有的 原划分为持有至到期投资的某公司债券价格持续下跌 为此 乙公司于4月1日对外出售该持有至到期债券投资10 收取价款l200000元 即所出售债券的公允价值 假定4月1日该债券出售前的账面余额 成本 为10000000元 不考虑债券出售等其他相关因素的影响 2020 3 31 8 借 银行存款1200000贷 持有至到期投资 成本1000000投资收益200000借 可供出售金融资产10800000 1200000 9 贷 持有至到期投资 成本9000000资本公积 其他资本公积1800000 2020 3 31 9 被投资单位宣告发放现金股利 借 应收股利贷 投资收益 一次还本付息 计息时 借 可供出售金融资产 应计利息 名义利息 贷 投资收益 实际利息 借或贷 可供出售金融资产 利息调整 差额 可供出售债券工具 持有期间 会计处理 时间 可供出售权益工具 分次计息 到期还本债券 计息时 借 应收利息 票面利率 贷 投资收益 摊余成本 实际利率 贷 借 可供出售金融资产 利益调整 差额 2020 3 31 10 借 资产减值损失 应减记的金额 贷 资本公积 其他资本公积 应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额 贷 可供出售金融资产 公允价值变动 差额 发生减值 公允价值变动借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积或相反会计分录 公允价值变动 持有期间期末计量 会计处理 时间 债务工具转回借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值准备 公允价值能够计量的权益工具减值转回借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 公允价值不能计量的权益工具不能转回 减值转回 2020 3 31 11 例题 甲股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的价格 其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0 2元 购进某股票200万股并确认为可供出售金融资产 另支付相关税费12万元6月15日如数收到宣告发放的现金股利2007年12月31日该股票公允价值为16 8元2008年3月10日宣告发放现金股利每股0 1元共20万元2008年3月15日收到发放的现金股利 2020 3 31 12 甲公司上述业务的会计处理是 6月10日借 可供出售金融资产 成本2972应收股利40贷 银行存款30126月15日借 银行存款40贷 应收股利40 2020 3 31 13 12月31日借 可供出售金融资产 公允价值变动400贷 资本公积 其他资本公积4002008年3月10日借 应收股利20贷 投资收益202008年3月15日借 银行存款20贷 应收股利20 2020 3 31 14 例 20 7年1月1日甲保险公司支付价款1028 244元购入某公司发行的3年期公司债券 该公司债券的票面总金额为1000元 票面利率4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产 假定无交易费用和其他因素的影响 20 7年12月31日 该债券的市场价格为1000 094元 不含利息 2020 3 31 15 20 7年1月1日 购入债券 借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 244贷 其他货币资金1028 244 2020 3 31 16 2 20 7年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动 实际利息 1028 244 3 30 84732 30 85 元 借 应收利息40贷 投资收益30 85可供出售金融资产 利息调整9 15借 银行存款40贷 应收利息40 2020 3 31 17 3 年末摊余成本 1028 244 30 85 40 1019 094 元 公允价值变动 1000 094 1019 094 19借 资本公积 其他资本公积19贷 可供出售金融资产 公允价值变动19 2020 3 31 18 发生减值的主要证据可供出售金融资产期末以公允价值计量 期末公允价值有时高于成本 有时低于成本 但现行会计准则规定公允价值低于成本不一定要确认减值 只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响 且这种影响能够可靠计量 的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值 2020 3 31 18 2020 3 31 19 减值的会计处理可供出售金融资产发生减值时 即使该金融资产没有终止确认 原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失 应当予以转出 计入当期损益 借 资产减值损失 应减记的金额 贷 资本公积 其他资本公积 原计入的累计损失 可供出售金融资产 公允价值变动 或可供出售金融资产减值准备 2020 3 31 19 2020 3 31 20 例 某企业20 7年7月1日在二级市场购入A公司股票400万股 每股成交价10元 购入该股票共支付手续费 印花税等交易费用10万元 初始确认时企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产 20 7年12月31日的收盘价为每股13元 股票公允价值总额为5200万元 20 8年12月31日400万股A公司股票因A公司发生重大违法事件导致股价严重下跌 每股收盘价为2元 且该下跌并非暂时性下跌 2020 3 31 20 2020 3 31 21 20 7年7月1日的取得成本 400 10 10 4010 万元 20 7年12月31日的公允价值总额 5200 万元 20 8年12月31日的公允价值总额 400 2 800 元 20 8年12月31日应计提减值准备 确认减值损失 5200 800 4400 元 2020 3 31 21 2020 3 31 22 借 资产减值损失4400贷 可供出售金融资产 公允价值变动4400同时 借 资本公积1190贷 资产减值损失1190 2020 3 31 22 2020 3 31 23 假如20 7年12月31日A公司股票收盘价每股9元 但并没有出现减值的明显迹象 则20 7年12月31日调整可供出售金融资产账面价值如下 借 资本公积410贷 可供出售金融资产 公允价值变动410则20 8年12月31日应确认资产减值损失借 资产减值损失3210贷 可供出售金融资产 权益工具 A 公允价值变动2800资本公积4104000000 9 4000000 2 28000000 2020 3 31 24 已确认减值损失的可供出售金融资产公允价值上升对已计提资产减值的可供出售金融资产 在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失 使已经计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时 应作为资产价值的恢复处理 但贷记科目需区分权益工具与债权工具采用不同的处理方法 2020 3 31 24 2020 3 31 25 1 可供出售权益工具可供出售权益工具投资发生的减值损失 不得通过损益转回 只能通过权益 资本公积 转回 分录如下 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生的减值损失 不得转回 2020 3 31 25 2020 3 31 26 承上一例题 如果2011年12月31日A公司股票收盘价每股升值3元 400万股共升值1200元 则做如下分录 借 可供出售金融资产 公允价值变动1200贷 资本公积1200 2020 3 31 26 2020 3 31 27 20 5年5月1日 DEF公司从股票二级市场以每股15元 含已宣告发放但尚未领取的现金股利0 2元 的价格购入XYZ公司发行的股票200万股 占XYZ公司有表决权股份的5 对XYZ公司无重大影响 DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产 其他资料如下 1 20 5年5月10日 DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利40万元 2 20 5年12月31日 该股票的市场价格为每股13元 DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的 3 20 6年 XYZ公司因违反相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 XYZ公司股票的价格发生下挫 至20 6年12月31日 该股票的市场价格下跌到每股6元 4 20 7年 XYZ公司整改完成 加之市场宏观面好转 股票价格有所回升 至12月31日 该股票的市场价格上升到每股10元 假定20 6年和20 7年均未分派现金股利 不考虑其他因素的影响 则DEF公司有关的账务处理如下 2020 3 31 28 1 20 5年1月1日购入股票 借 可供出售金融资产 成本2960 14 8 200 应收股利40 0 2 200 贷 银行存款3000 2 20 5年5月确认现金股利 借 银行存款40贷 应收股利40 3 20 5年12月31日确认股票公允价值变动 借 资本公积 其他资本公积360 2960 13 200 贷 可供出售金融资产 公允价值变动360 2020 3 31 29 4 20 6年12月31日 确认股票投资的减值损失 借 资产减值损失1760 13 6 200 360 贷 资本公积 其他资本公积360 14 8 200 6 200 7 200 可供出售金融资产 公允价值变动1400 5 20 7年12月31日确认股票价格上涨 借 可供出售金融资产 公允价值变动800 10 6 200 贷 资本公积 其他资本公积800 2020 3 31 30 2 可供出售债权工具对于已确认减值损失的可供出售债权工具 在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的 原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 会计分录如下 借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失 2020 3 31 30 2020 3 31 31 例5 14 例 20 5年1月1日 ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司公开发行的债券10000张 每张面值100元 票面利率3 划分为可供出售金融资产 20 5年12月31日 该债券的市场价格为每张100元 20 6年 MNO公司因投资决策失误 发生严重财务困难 但仍可支付该债券当年的票面利息 20 6年12月31日 该债券的公允价值下降为每张80元 ABC公司预计 如MNO公司不采取措施 该债券的公允价值预计会持续下跌 20 7年 MNO公司调整产品结构并整合其他资源 致使上年发生的财务困难大为好转 20 7年12月31日 该债券 即MNO公司发行的上述债券 的公允价值已上升至每张95元 假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3 且不考虑其他因素 2020 3 31 32 ABC公司有关的账务处理如下 1 20 5年1月1日 购入债券借 可供出售金融资产 成本1000000贷 银行存款1000000 2 20 5年12月31 确认利息 公允价值变动借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000债券的公允价值变动为零 故不进行账务处理 2020 3 31 33 3 20 6年12月31 确认利息收入及减值损失借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000由于该债券的公允价值预计会持续下跌 ABC公司应确认减值损失 借 资产减值损失200000贷 可供出售金融资产 公允价值变动200000 2020 3 31 34 4 20 7年12月31 确认利息收入及减值损失转回应确认的利息收入 1000000 200000 3 24000借 应收利息30000贷 投资收益24000可供出售金融资产 利息调整6000借 银行存款30000贷 应收利息30000减值损失转回前 该债券的摊余成本 1000000 200000 6000 794000 元 20 7年12月31日 该债券的公允价值 950000 元 应转回的金额 950000 794000 156000 元 借 可供出售金融资产 公允价值变动156000贷 资产减值损失156000 2020 3 31 35 5 假定2008年2月12日 ABC公司以每张98元的价格出售MNO公司发行的债券2000张 并支付相关的费用1960元 实得款项194040元 该项金融资产处置时账面价值为950000元 其中明细账户成本为1000000元 借方 利息调整 贷方 6000元 公允价值变动 贷方 44000元 处置时的损益 196040 950000 2000 10000 4040元 相关的账务处理如下 借 银行存款194040可供出售金融资产 利息调整1200 公允价值变动8800贷 可供出售金融资产 成本200000投资收益4040 2020 3 31 36 借 银行存款 实际收到金额 贷 可供出售金融资产 账面余额 贷 借 投资收益 差额 借 贷 资本公积 其他资本公积 原计入公允价值累计变动额 贷 借 投资收益 处置 2020 3 31 37 例 A公司2007年3月10日购买B公司发行的股票300万股 成交价为14 7元 另付交易费用90万元 占B公司表决权5 作为可供出售金融资产 2007年4月20日B公司宣告现金股利1200万元 5月20日收到现金股利 2007年12月31日 该股票每股市价为13元 A公司预计股票价格下跌是暂时的 2008年12月31日 B公司因违反相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 B公司股票的价格发生严重下跌 2008年12月31日收盘价格为每股市价为6元 2009年12月31日B公司整改完成 加之市场宏观面好转 2009年12月31日收盘价格为每股市价为10元 2010年1月5日A公司将此金融资产出售 售价为4050万元 假定无相关税费 要求 编制A公司可供出售金融资产的会计分录 2020 3 31 38 1 2007年3月10日购买借 可供出售金融资产 成本4500 300 14 7 90 贷 银行存款4500 2 2007年4月20日B公司宣告现金股利借 应收股利60 1200 5 贷 投资收益60 3 2007年5月20日收到现金股利借 银行存款60贷 应收股利60 2020 3 31 39 4 2007年12月31日 该股票每股市价为13元借 资本公积 其他资本公积600 4500 300 13 贷 可供出售金融资产 公允价值变动600 5 2008年12月31日 确认可供出售金融资产减值确认可供出售金融资产减值损失 4500 300 6 2700 万元 借 资产减值损失2700贷 资本公积 其他资本公积600可供出售金融资产 公允价值变动2100 2020 3 31 40 6 2009年12月31日 收盘价格为每股市价为10元 确认转回可供出售金融资产减值损失 300 10 6 1200 万元 借 可供出售金融资产 公允价值变动1200贷 资本公积 其他资本公积1200 2020 3 31 41 7 2010年1月5日出售此金融资产时借 银行存款4050可供出售金融资产 公允价值变动1500 600 2100 1200 资本公积1200贷 可供出售金融资产 成本4500投资收益2250 2020 3 31 42 2020 3 31 43 练习 20 1年5月6日 甲公司支付价款10160000元 含交易费用10000元和已宣告发放现金股利150000元 购入乙公司发行的股票2000000股 占乙公司有表决权股份的0 5 甲公司将其划分为可供出售金融资产 20 1年5月10日 甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元 20 1年6月30日 该股票市价为每股5 2元 20 1年12月31日 甲公司仍持有该股票 当日 该股票市价为每股5元 20 2年5月9日 乙公司宣告发放股利40000000元 20 2年5月13日 甲公司收到乙公司发放的现金股利 20 2年5月20日 甲公司以每股4 9元的价格将股票全部转让 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下 2020 3 31 44 1 20 l年5月6日 购入股票 借 应收股利l50000可供出售金融资产 成本l0010000贷 银行存款l01600002 20 1年5月10日 收到现金股利借 银行存款l50000贷 应收股利l50000 3 20 l年6月30日 确认股票的价格变动借 可供出售金融资产 公允价值变动390000贷 资本公积 其他资本公积390000 4 20 1年12月31日 确认股票价格变动借 资本公积 其他资本公积400000贷 可供出售金融资产 公允价值变动400000 2020 3 31 45 5 20 2年5月9日 确认应收现金股利借 应收股利200000贷 投资收益200000 6 20 2年5月13日 收到现金股利借 银行存款200000贷 应收股利200000 7 20 2年5月20日 出售股票借 银行存款9800000投资收益210000可供出售金融资产 公允价值变动l0000贷 可供出售金融资产 成本l0010000资本公积 其他资本公积l0000 2020 3 31 46 课堂练习 长江公司2007年4月10日通过拍卖方式取得甲上市公司的法人股100万股作为可供出售金融资产 每股3元 另支付相关费用2万元 6月30日每股公允价值为2 8元9月30日每股公允价值为2 6元12月31日由于甲上市公司发生严重财务困难 每股公允价值为1元 长江公司应对甲上市公司的法人股计提减值准备 2008年1月5日 长江公司将上述甲上市公司的法人股对外出售 每股售价为0 9万元 长江公司对外提供季度财务报告 要求 根据上述资料编制长江公司有关会计分录 2020 3 31 47 1 2007年4月10日借 可供出售金融资产 成本302 3 100 2 贷 银行存款302 2 2007年6月30日借 资本公积 其他资本公积22 302 100 2 8 贷 可供出售金融资产 公允价值变动22 3 2007年9月30日借 资本公积 其他资本公积20 280 100 2 6 贷 可供出售金融资产 公允价值变动20 2020 3 31 48 4 2007年12月31日借 资产减值损失202贷 资本公积 其他资本公积42可供出售金融资产 公允价值变动160 260 100 1 5 2008年1月5日借 银行存款90可供出售金融资产 公