房地产企业集团“资金池”中的税收风险及管控-会计学堂

精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 会计学堂 是深圳快学教育发展有限公司旗下的在线培训平台 成立于会计学堂 是深圳快学教育发展有限公司旗下的在线培训平台 成立于 20112011 年 拥有年 拥有 500500 余人的优秀师资团队 是国内领先的会计实操在线培训机构 余人的优秀师资团队 是国内领先的会计实操在线培训机构 发展历程 发展历程 2012 年 注册会计师柳齐创办会计学堂 同年 7 月 会计学堂推出工业会计实操 商 业会计实操 小微企业会计实操 3 个行业真账实操模拟系统 同年 9 月 出纳实操系统上 线 在线学员超 1 万人 2013 年 8 月 会计学堂实操行业增加到 20 个 包括餐饮企业实操 酒店实操 地产 公司实操等 同年 12 月 国税 地税模拟申报系统上线 学员超 5 万人 2014 年 6 月 直播课系统上线 推出互动学习新模式 同年 7 月 手工帐 金蝶软件 实操 用友软件实操以及零基础学会计课程上线 同年 11 月 实操行业实操扩张到 30 个 行业 2015 年 3 月 公司获得知名风险投资公司 1000 万的 A 轮融资 12 月 会计学堂被腾 讯教育评选为在线会计实操培训的第一品牌 2016 年 3 月 从业 初级 中级考证直播课 开通 签约老师超过 200 人 学员超过 30 万 房地产企业是资金密集型企业 房地产企业在项目开发初期的土地 招拍挂 和工程 项目开工时 往往需要巨额的资金支持 房屋进入预售阶段后 天量的资金回笼又会带来 大量资金的临时闲置 为了对集团所属企业的资金实现集中管控 提高资金的使用效率 统筹使用集团项目公司的资金 集团资金池 的现金管理模式便应运而生 那么 集团 资金池 的现金管理模式有哪些涉税事项 存在哪些税收风险 又如何管控这些风险 一 集团 资金池 的运行模式 所谓 集团资金池管理 是指集团母公司将下属项目公司的资金统一汇集在一个资金 池内 由集团母统一调度使用资金 并向缴存资金的项目公司支付利息 向使用资金的项 目公司收取利息的资金管理活动 目前 集团资金池的运行模式主要分为两种 一是通过集团内部的结算中心运营 二 是通过集团的财务公司运营 1 结算中心管理资金池 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 集团母公司设立的结算中心是办理集团内部各成员现金收付和往来结算业务的专门机 构 一般隶属于财务部门 不具有法人资格 也不具备经营金融业务的许可 结算中心主 要借助网上银行对资金池进行管理 根据集团与银行之间就 资金池 业务签订的协议 集团及纳入 资金池 管理的下属企业必须在指定银行开户 采取收支两条线的方式 集团结算中心对于上存资金的项目公司 一般按照银行同期活期存款利率支付息 对 使用资金的项目公司 一般按照银行同期贷款利率收取利息 这样 集团结算中心的收入 来源由两部分组成 一是 资金池 存款在银行的利差收入 二是向使用资金的项目公司 收取的贷款利息 2 财务公司管理资金池 财务公司是在集团下设立并为本集团成员企业提供发展配套金融服务的非银行金融机 构 财务公司一般为集团内具有法人地位的子公司 并事先取得经营金融业务的许可 在 运作中 财务公司同样采取收支两条线的管理 操作层面比结算中心模式更自由和便捷 简而言之 谁的钱入谁的账 用款自由 存款有息 在支付环节 资金池 的成员企业可自主支配各自在财务公司账户上的存款 在集 团资金池网络系统中 使用资金的项目公司只需给财务公司一个申请用款指令 财务公司 就会将款项随时划拨至项目公司指定的银行账户 在项目公司需要贷款时 可向财务公司申请 财务公司根据集团的长远规划进行审批 将 资金池 内的资金贷予申请用款单位 资金池的资金通常只用于短期贷款 一般期限 为 3 个月 6 个月或 1 年 作为财务公司 其收入主要也是由两部分组成 一是资金在银行的存款利差收入 二 是向成员单位收取的贷款利息收入 另外 财务公司也可利用资金池的资金作风险较小的 一级证券市场的投资 取得收入 由于财务公司的职能定位 投资收入只占很小部分 二 集团 资金池 主要业务涉税分析 一 资金池 成员企业收到的资金池存款利息是否缴纳营业税 1 结算中心管理的资金池 结算中心资金池模式下 项目公司收取 资金池 存款利息是否缴纳营业税存在两种 不同的理解和观点 1 缴纳营业税 持这种观点的人认为 营业税问题解答 之一 的通知 国税函发 1995 156 号 第十条规定 贷款属于 金融保险业 税目的征收范围 而贷款是指将资金贷与他人使用 的行为 根据这一规定 不论金融机构还是其他单位 只要是发生将资金贷与他人使用的 行为 均应视为发生贷款行为 按 金融保险业 税目征收营业税 集团结算中心不是金 融机构 集团与各子公司之间又是不同的法律实体 资金池 导致了不同法人账户间资 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 金的转移 也就是说形成了公司之间的借贷 根据上述规定 子公司收到资金池账户的存 款利息应缴纳营业税 2 不缴营业税 持这种观点的人认为 资金池 只是企业集团资金管理的一种方式 它与一般的公 司之间借贷性质上有所不同 资金池 成员企业在集团公司的监管下可以自由支配各自 在资金池内的资金 其资金使用模式更像项目公司在银行的存款 所以 资金池 成员 企业取得的利息收入实质上与银行存款利息收入并无二致 按现行的营业税规定不需要缴 纳营业税 目前 税法对 资金池 成员企业收取的 资金池 存款利息是否缴纳营业税没有明 确规定 根据我们在实务中掌握的情况 税务机关从征税角度出发 大都倾向于第一种观 点 企业出于对税法的朴素理解并从自身经济利益考虑 认为缴税有些不应该 对这部分 利息收入大都未进行营业税的申报和缴纳 进而形成税企争议 税企争议最终的处理结果 往往存在很大的不确定性 本身就是一块很大的税收风险 再加上税企争议的最后自由裁 量权在主管税务机关 在企业与税务机关的博弈中 企业往往处于弱势地位 资金池 成员企业收取的 资金池 存款利息的问题一旦被发现 企业就面临缴纳补税 滞纳金和 罚款的较大可能性 2 财务公司管理的资金池涉税分析 财务公司属于金融机构 资金池 成员企业从财务公司取得的存款利息 和在银行 取得存款利息一样不需要缴纳营业税 二 集团收取 资金池 借款利息是否缴纳营业税 无论是结算中心模式 还是财务公司模式 只要是成员企业从 资金池 借入资金 都属于企业拆借行为 因此 集团母公司向成员企业收取的 资金池 借 贷 款利息应 缴纳营业税 另外 贷款通则 第六十一条规定 各级行政部门和企事业单位 供销合作社等合 作经济组织 农村合作基金会和其他基金会 不得经营存贷款等金融业务 企业之间不得 违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务 资金池 结算中心管理模式下 集团母 公司向成员企业放贷违反贷款通则 存在较大的金融违法风险 财务公司由于具有独立法 人地位和经营金融业务的资格 向成员企业放贷符合贷款通则 不存在风险 三 集团收取资金池借款利息能否在成员企业税前扣除 1 资金池的性质对扣除的影响 根据 企业所得税法实施条例 第三十八条规定 非金融企业向金融企业借款的利息 支出 金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出 企业经批准发行债券的利息支 出准予扣除 对于非金融企业向非金融企业借款的利息支出 不超过按照金融企业同期同 类贷款利率计算的数额的部分准予扣除 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 由于财务公司属于非银行金融机构 成员单位支付给它的利息支出可全额扣除 而采 用结算中心管理的资金池 成员单位的利息支出则只能在不超过金融企业同期同类贷款利 率计算的金额内准予扣除 2 关联关系对扣除的影响 无论是财务公司还是结算中心的管理模式 集团母公司与成员企业都会形成关联关系 为了实现企业集团利益最大化 为了减轻集团整体的税收负担 集团企业往往借助关联企 业相互之间的存贷款 通过资金池设定不同的存贷利率水平调节公司利润 为防止关联企业通过转让定价的方法转移利润 操纵整个集团所属企业的税负水平 企业所得税法 规定 企业与关联方的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或其关 联方应纳税所得额的 税务机关可以按照符合独立交易原则的定价原则和方法进行调整 另外 财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策 问题的通知 财税 2008 121 号 文件规定 一般企业的关联债资比为 2 1 项目公司 从资金池接受的债权性投资 借款 与权益性投资超过 2 1 部分而发生的利息支出 不得 在计算应纳税所得额时扣除 3 利息单据对扣除的影响 从目前所接触的企业来看 无论是财务公司模式 还是结算中心模式 资金池 取 得利息收入均未使用地税局监制的发票 财务公司一般使用自制的经银监局备案的票据 结算中心则使用收据作为结算凭证 实务中 税务机关对财务公司开具的经银监局备案的票据通常予以认可 各项目公司 可以凭此票据做税前扣除 而对结算中心开具的收据 税务机关通常认定为不合规票据 不允许在所得税税前列支 此时企业可到税务机关代开的利息发票 但代开利息发票时 税务机关则要求收取利息的企业缴纳营业税及附加 收取利息为个人的 还要缴纳股息红 利个人所得税 四 集团与资金池成员企业签订的借款合同是否缴纳印花税 根据 印花税暂行条例 规定 在借款合同中 银行及其他金融组织和借款人 不包 括银行同业拆借 所签订的借款合同按借款金额万分之零点五贴花 纳税义务人为立合同 人 单据作为合同使用的 按合同贴花 因为财务公司属于金融组织 所以 它和项目公司签订的借款合同应缴纳印花税 而 结算中心不是金融机构 它与项目公司签订的借款合同不用缴纳印花税 三 集团 资金池 税收风险管控 一 跟踪税收政策变化 资金池 业务是近年来企业集团资金管控模式变化而带来的新生事物 集团 资金 池 的税务处理 特别是营业税的税务处理 目前国家税务总局并没有出台专门的文件加 以明确规范 企业和税务机关只能根据各税种的相关规定和立法精神加以判定 房地产企 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 业集团财务部门或内设税务部门应密切跟踪税收政策的变化 及时捕捉最新的政策信息 对企业 资金池 的各项纳税规定熟练掌握 并按税法规定规范各项业务运作 二 尽量采用财务公司的运作模式 从上面的分析来看 采用结算中心的模式 不仅存在违法放贷的金融风险 还存在项 目公司存款利息缴纳营业税的纳税风险 支付的利息还要受到关联债资比例的约束 问题 比较多 而采用财务公司的运作模式则可以绕开这些问题 所以对于资金池的管理运作 最好采用财务公司的运作模式 当然 成立审批财务公司要比结算中心门槛高 程序复杂 但从规避金融和税收风险的角度看 还是合适的 对于确实不能成立财务公司的房地产企业集团 如果条件许可 可以收购其他集团公 司的财务公司 也可加强与税务机关沟通 就以下问题与税务机关达成共识 1 资金池 存款利息收入争取不缴纳营业税 根据 营业税问题解答 之一 的通知 国税函发 1995 156 号 第十条的规定 不论金融机构还是其他单位 只要是发生将资金贷与他人使用的行为 均应视为发生贷款 行为 按 金融保险业 税目征收营业税 项目公司按集团资金管理办法将自己的资金上 存结算中心 是一种归集资金的行为 而不是将资金贷与集团结算中心 况且资金结算中 心与银行功能相似 不能套用国税函发 1995 156 号文第十条的规定 更何况理论界和税 务机关内部对此还存有争议 对于项目公司上存结算中心的存款利息收入 只要存款利率 不超过银行同期存款利率 征收营业税法律依据不充分 房地产企业的财务部门或内设税务部门应就这个问题向主管税务机关提出书面申请 说明 资金池 运作模式的实质和做出的税务判断 同时提供税收文件的支持 并采取有 效的沟通方式 让主管税务机关认可我们的税务判断 为了减低企业税务风险 最好还要 尽可能地拿到税务机关书面同意的证明资料 这种资料包括但不限于书面批复 往来函件 会谈纪要 以及电话记录等 对于会谈纪要 应该注意让参与会谈的所有人员签名 对于 电话记录 最好能保留电话录音 2 对 资金池 取得利息收入开具税务机关监制的发票或到税务机关代开发票 结算中心模式下 结算中心和各项目公司收到的利息 应使用税务机关监制的发票或 到税务机关代开发票 由于结算中心和各项目公司之间资金往来频繁 发票的使用数量很 大 需要就如何取得税务机关监制的发票 如何代开发票向主管税务机关沟通 取得主管 税务机关的支持和配合 3 利息税前扣除尽量不受关联债资比例的约束 财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的 通知 财税 2008 121 号 尽管第一条规定了非金融企业的关联债资比例 但第二条 又规定 企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料 并证明相关交易 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 活动符合独立交易原则的 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的 其实际支付给境 内关联方的利息支出 在计算应纳税所得额时准予扣除 房地产企业的财务部门或内设税务部门应就能证明相关交易活动符合独立交易原则和 支付利息企业的实际税负不高于境内关联方的资料与主管税务机关进行充分的沟通 并在 规定时间内上报这些资料 尽量确保企业支付的利息能全额得到税前扣除 三 结算中心管理模式下尽量套用统借统还的税收政策 财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知 财 税字 2000 7 号 规定 从 2000 年 1 月 1 日起 对企业主管部门或企业集团中的核心企业 等单位 以下简称统借方 向金融机构借款后 将所借资金分拨给下属单位 包括独立核 算单位和非独立核算单位 并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归 还金融机构的利息不征收营业税 如果统借方将资金分拨给下属单位 按高于支付给金融 机构的借款利率水平向下属单位收取利息 则视为具有从事贷款业务的性质 应对其向下 属单位收取的利息全额征收营业税 依据财税字 2000 7 号文对统借统还的定义 可以归纳出 统借统还 的 3 个要点 一是企业主管部门或集团核心企业向金融机构借款 二是将所借资金分拨给下属单位 包 括独立核算单位和非独立核算单位 三是按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位 收取用于归还金融机构的利息 文件并未对分拨层级加以限定 关于 统借统还 借款利息企业所得税的税前扣除凭据 税务机关一般不再要求代开 利息收入的发票 集团公司总部每年可编制 统借统还本金及利息支出分摊计算表 将 从银行借来的资金下发使用及利息分摊情况进行统计 列明总计从银行取得多少贷款 下 发各项目公司多少本金 每个项目公司应当负担的利息是多少 同时提供相关的证明材料 如银行贷款合同等 证明自己下拨的贷款及收取的利息属于 统借统还 性质 而各项目 公司凭借该 计算表 及相关证明材料与主管税局沟通 证明自己使用的借款及列支的利 息支出均属于 统借统还 性质 有些地方税局会要求企业如果发生 统借统还 业务 要在年度汇算清缴申报时要向其主管税务机关报送相关证明资料 如 沪国税所 2009 31 号规定 企业集团或其成员企业统一向金融企业借款 分摊给集团内部其他成员企业使用 的 由实际使用借款的企业在年度汇算清缴申报时向其主管税务机关报送如下相关资料 企业集团或其成员企业向金融机构借款的借款合同复印件 集团内借款利息费用分摊的协 议 实际取得借款额及支付利息费用的相关凭证 非上市房地产企业集团的主要资金来源主要是银行借款 对于集团母公司或核心企业 从银行借入的资金 分拨给下属企业使用的 应尽量符合 统借统还 的税法要求 一方 面可以不征营业税 另一方面可以较好解决利息税前扣除凭证的问题 对于房地产企业集团 统借统还 的借款 可以税前扣除的利息规模是否受 2 1 关联 债资比例的限制 税务总局层面未有明确的文件规定 但从沪国税所 2009 31 号的规定来 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 看 应受 2 1 关联债资比例的限制 因为该文规定 使用借款的企业分摊的利息应按 财 政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008 121 号 规定税前扣除 但理论界多数认为 统借统还 的借款 税前扣 除的利息规模不受 2 1 关联债资比例的限制 理由如下 1 统借统还 借款不属于关联企业之间的借款 财税 2008 121 号文件可以看作是新企业所得税法反资本弱化避税条款的配套文件 由于 统借统还 借款的最终资金来源于金融机构而不是集团母公司 且在分拨下属使用 过程中集团没有加收利息 这与资本弱化避税中的资金运作完全不同 统借统还 借款 的实质是集团母公司或集团核心企业将从银行借来的资金转拨给下属企业使用 集团母公 司所起的作用仅仅是经手和管理 这种资金关系不能认定为母子公司的关联企业借款 在新的 企业所得税法 及其实施条例实施前 国家税务总局曾在 关于中国农业生 产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知 国税函 2002 837 号 的规定 集团公司统一向金融机构借款 所属企业申请使用 只是资金管理方式的变化 不影响所 属企业使用银行信贷资金的性质 不属于关联企业之间的借款 新企业所得税法实施后 该文件作废 但 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 国税发 2009 31 号 第二 十一条又做了规定 企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员 企业使用的 借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件 可以在使用借款的企业间 合理地分摊利息费用 使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除 由于 31 号文的 发文日期晚于 121 号文 且未提关联债资比例的限制 可以理解为税务总局默认 统借统 还 借款不属于关联企业之间的借款 我们再来看其他地方税务机关的相关规定 1 广西自治区地方税务局关于集团公司借款利息税前扣除问题的批复 桂地税 字 2009 106 号 规定 广西水利电业集团有限公司在实行集团化统一管理的模式下 由 该公司统一向银行申请项目贷款 所属企业申请使用 并按照银行贷款利率收取利息归还 银行 根据国税函 2002 837 号文规定 对其所属企业按照银行贷款利率所支付的利息支 出 准予在企业所得税前扣除 2 天津市地税国税关于企业所得税税前扣除有关问题的通知 津地税企所 2010 5 号 第六条资金拆借利息的税前扣除问题规定 实行统贷统还办法的企业 集团 公司与所属子公司应签订资金使用协议 子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司的 利息与集团公司向金融机构贷款利率一致的部分 准予扣除 3 辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知 辽地税发 2010 3 号 文件第二条关于企业统一借款转借集团内部其他企业单位使用税前扣除问题 规定 企业集团或其成员企业统一向金融机构借款 分摊集团内部其他成员企业使用的 凡能出具从金融机构取得借款的证明文件 并在使用借款的企业间合理分摊利息费用的 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除 但企业集团或其成员企业不得重复扣除 4 河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知 冀地税发 2009 48 号 第八条规定 对集团公司和所属企业采取 由集团公司统一向金融机构借款 所属企 业按一定程序申请使用 并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司 由集团公司统一 与金融机构结算 的信贷资金管理方式的 不属于关联企业之间借款 凡集团公司能够出 具从金融机构取得贷款的证明文件 其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的 利息 不高于贷款银行同类同期贷款利率计算数额的部分 允许在企业所得税前扣除 5 吉林省地方税务局关于明确继续执行的企业所得税有关业务问题的通知 吉 地税发 2009 52 号 第六条总机构统一向银行借款后划拨给下属企业使用收取的利息扣 除问题 中规定 企业集团或行业主管部门 以下简称总机构 对下属企业实施紧密型管 理 采取由总机构统一向银行借款 然后划拨给下属企业分别使用的 总机构按使用银行 借款金额分配给下属企业的利息可承认扣除 向下属企业分配的利息金额是否正确合理由 总机构所在地主管地税机关审查确认并出具适当的证明资料 6 关于做好 2009 年度企业所得税汇算清缴工作的通知 苏州地税函 2009 278 号 问 集团公司统贷统还的利息 是否可以税前扣除 规定 对集团公司和所属企业采取 由集团公司统一向金融机构借款 所属企业按一定程序 申请使用 并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司 由集团公司统一与金融机构结 算 的信贷资金管理方式的 不属于关联企业之间借款 对集团公司所属企业从集团公司 取得使用的金融机构借款支付的利息 凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文 件 其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息 不高于金融机构同类同期 贷款利率计算的数额的部分 允许在企业所得税前扣除 7 大连市地方税务局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知 大地税函 2009 91 号 规定 对集团公司和所属企业采取 由集团公司统一向金融机构借款 所 属企业按一定程序申请使用 并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司 由集团公司 统一与金融机构结算 的信贷资金管理方式的 不属于关联企业之间借款 对集团公司所 属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息 凡集团公司能够出具从金融机构 取得贷款的证明文件 其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息 不高于 金融机构同类同期贷款利率计算的数额的部分 允许在企业所得税前扣除 8 大连市国家税务局关于印发 企业所得税若干业务问题规定 的通知 大国 税函 2010 20 号 规定 集团公司统一向金融机构借款 所属企业按一定的程序申请使用 并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司 由集团公司统一与金融机构结算 凡集团 公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件和利息计算分配表的 其所属企业使用集团 公司转贷的金融机构借款支付的利息 允许在税前全额扣除 精品文档 你我共享 腹有诗书气自华 2 统借统贷行为不属于债权性投资 企业所得税法实施条例 第 19 条对债权性投资和权益性投资的范围进行了原则性地 界定 根据该条规定 从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金 和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资 从获得方式上 债权性 投资既包括直接从关联方获得的债权性投资 又包括间接从关联方接受的债权性投资 其 中间接从关联方获得的债权性投资包括 1 关联方通过无关联方第三方提供的债权性投 资 2 无关联第三方提供的 由关联方担保且负有连带责任的债权性投资 3 其他 间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资 间接债权投资的第 1 种情况主要是指 关联委托贷款 第 2 种情况主要是指关联方担保贷款 而情况 3 主要是指名称不叫 借款 但实质属于负债性质的情况 如购买关联方发行的可转换债券或者股权等 而 统 借统还 虽从名义上看属于从关联方获得的需要偿还本金和支付利息的方式予以补偿的融 资 但从实质上看还是属于向金融机构的融资 并且没有被列入关联方间接债权性投资的 范围 因此 统借统贷不属于关联债权投资 不受财税 2008 121 号文件关于关联方债资 比例的约束 3 统借统还行为可以认定为符合独立交易原则 关于独立交易原则 企业所得税法实施条例 第一百一十条有明确的界定 独