PPP项目会计核算制度

PPPPPP 项目会计核算暂行办法项目会计核算暂行办法 第一章总则 第一条为了规范公司的 PPP 项目会计核算 明晰权责和程序 特制定本办法 第二条本规定依据 财政部关于印发企业会计准则解释第 2 号 的通知 企业会计准则第 22 号一金融工具确认和计量 企 业会计准则第 6 号一无形资产 企业会计准则第 15 号一建造合 同 企业会计准则第 14 号一收入 企业会计准则第 17 号 一 借款费用 企业会计准则第 8 号一资产减值 企业会计 准则 第 16 号一政府补助 企业会计准则第 13 号 或有事项 公 司章程 公司财务管理权责 及公司的管理需要而制定 第三条鉴于目前 PPP 的六种模式中 只有 企业会计准则解释 2 号 中对 BOT 模式单独进行了规定 本办法主要针对釆用此类模 式 的会计核算进行规范 第四条本规定适用于公司总部及权属单位 第二章适用会计准则及原则 第五条我国 PPP 项目的运作方式根据 关于印发政府和社会资 本 合作模式操作指南 试行 的通知财金 规定 2014 113 号 以下 简称指南 规定 我国可以釆用的 PPP 运用方式主要有 委 托运营 管理合同 建设 运营 移交 建设 拥有 运营 转让 运 营 移交 改 建 运营 移交 第六条 BOT 作为 PPP 最常见的合同运作模式 是指 社会资本 或项目公司承担新建项目资产的规划 设计 融资 建造 运营 维 护和服务职责 合同期满后项目移交给政府 应根据 财政部关 于印 发企业会计准则解释第 2 号的通知 财会 2008 11 号 规 定进行会计处理 第七条 BOT 模式下项目公司需要自行建造基础设施的项目的安 排 对于项目公司需要自行建造基础设施的安排 项目公司应按照 企业会计准则第 15 号 建造合同 确认建造收入 由于 BOT 合 同存在不同的收款安排 建造服务的对价按照以下原则确认模式 一 金融资产核算模式 合同规定的基础设施建成后的一定期间内 项目公司可以无条 件的向合同的授予方收取可确定金额的货币资金或其他金融资产的 或 在项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下 合 同授 予方按照合同规定负责将有关差额补偿给项目公司的 项目公 2 司应当 在确认建造合同的同时确认金融资产 并按照 企业会计准 则第 22 号一一金融工具确认和计量 的规定处理 二 无形资产模式 合同规定项目公司在有关基础设施建成后 从事经营的一定期 间 内有权利向获取服务的对象收取费用 但收费金额不确定 该权 利不 构成一项无条件收取的可确定金额的货币资金或其他金额资产 的权 利 此时应在确认收入的同时确认无形资产 三 混合模式 由于合同约定的运作方式不同 如出现需求风险在授予方和经 营 方之间共担的安排 经营方需要将巳获得担保部分的对价确认为 金融 资产 并将剩余部分确认为无形资产 第八条 BOT 模式下项目公司未提供实际建造基础设施的项目安 排 对于未提供实际建造服务的项目 如果基础设施建造发包给其 他 方的 不确认建造服务收入 而是按照建造过程中支付的工程 价款 等合同约定 分别釆用上述金融资产模式 无形资产模式 混 合模式 进行核算 第三章具体的会计核算及处理 第九条项目筹备的会计核算 一 合同签署前的费用支出 在项目签订合同之前 社会资本在谈判过程中发生的调研费用 中介机构费用等 通常情况下不满足资本化条件 应在发生时直接 确 认当期损益并在社会资本财务报告层面进行列示 借 管理费用 贷 银行存款 应付账款 其他应付款等 二 签合同之前交纳的投资竞争保证金的核算 社会资本按规定交纳的投资竞争保证金时 借 其他应收款一一投资竞争履约保证金 贷 银行存款 需要有担保的 发生的相关费用计入管理费用 第十条项目公司 SPV 成立及投融资的会计核算 一 项目公司开办费的会计核算 借 管理费用 开办费用 贷 银行存款 应付账款 其他应付款等 二 项目公司资本金投入的会计核算 1 收到货币资金投资时 3 借 银行存款 贷 实收资本 社会资本 政府授权投资 XXXX 单位 2 收到固定资产及无形资产投资 借 固定资产一厂房 设备 无形资产一土地使用权 贷 实收资本 社会资本 政府授权投资 XXXX 单位 第十一条社会资本投资方的会计处理 一 社会资本向项目公司投资时 应当按初始投资成本计入长 期股权投资 根据是否重大影响 共同控制 控制项目公司分别釆 用权益法 成本法进行核算 社会资本投资给项目公司时 借 长期股权投资一一 XX 项目公司 贷 银行存款 二 项目公司是否纳入社会资本的合并报表 与政府方共同出资设立项目公司 通常直接以资金出资 依据 企业会计准则第 33 号 合并财务报表 根据其所占股权比 例 及与政府机构合作协议具体规定 分如下三种情况 1 持股比例 50 以上 且能控制项目公司 按长期股权投资处理 采用成本法核算 并将项目公司纳入合并报表范围 2 持股比例达到 50 以上 但不能控制公司 或持股比例未达到 50 但具有共同控制 重大影响 按长期股权投资处理 采用权益 法核算 不纳入合并范围 应将关联交易涉及损益按持股比例抵消 3 持股比例较低 不具有共同控制且重大影响 按可供出售金融 资产处理 第十二条社会资本和项目公司融资 1 社会资本为项目投资进行融资的会计处理 社会资本进行债务融资 应按公允价值扣减交易成本进行初始计 量 并按摊余成本进行后续核算 社会资本取得的借款属于统借统贷给项目公司 则同时确认一项 长期应收款 或贷款 并按摊余成本来进行后续核算 发行企业债券或优先股时 借 银行存款 贷 应付债券XX 债券 XX 优先股 面值 4 XX 债券 XX 优先股 利息调整 银行取得统借统贷长期借款或短期借款 借 银行存款 贷 长期借款XX 银行 短期借款 XX 银行 转给项目公司时 借 长期应收款或其他应收款一一 XX 项目公司 贷 银行存款 2 项目公司本身进行融资的会计处理 1 项目公司发行债券 从银行取得借款进行债务融资时 会计处 理同社会资本 2 项目公司从社会资本取得借款时 借 银行存款 贷 长期借款或其他应付款一一 XXX 企业 即社会资本 第十三条项目公司自巳建造工程的建设及竣工的会计核算 项目公司自己建造项目工程的情况下 项目公司应根据 企业会 计准则第 15 号一一建造合同 以及企业会计准则解释 2 号关于 BOT 会计处理的规定进行会计处理 1 提交建设期履约保证金 项目公司在开始建设之前 提交建设履约性质的保证金时 借 其他应收款 保证金履约保证金 贷 银行存款 2 设计方案釆购 项目的设计方案可以从社会资本处釆购 也可以从第三方釆购 无 论从哪一方釆购发生的釆购成本均应计入工程施工 借 工程施工 合同成本 贷 银行存款 应付账款等 3 工程材料 机械设备釆购及其他成本的归集 1 取得材料和工程用设备时 借 原材料材料 设备 贷 银行存款 应付账款 应付票据 2 工程领用材料 设备 发生人工费用 保险费用 借 工程施工 合同成本 贷 工程物资 银行存款 应付账款 应付职工薪酬等 4 借款及借款费用资本化 根据 企业会计准则第 17 号一一借款费用 规定 取得借款的核算 5 借 银行存款 贷 长期借款 短期借款等 符合借款费用资本化条件时 借 工程施工 合同成本 贷 应付债券一一 XX 债券 优先股 利息调整 也可能 在借方 应付利息 符合借款费用资本化条件的 借 财务费用 贷 应付债券一一 XX 债券 优先股 利息调整 也可能 在借方 付利息 借 应付利息 贷 银行存款 5 建造合同收入确认及对价模式资产的确认 项目公司应在资产负债表日 根据完工百分比法和项目合同约定 的毛利率确认建造合同收入 并分别在金融资产模式 无形资产模 式 混合资产模式下确认金融资产或无形资产 确认收入和成本 借 主营业务成本 工程施工 合同毛利 贷 主营业务收入 6 试运营会计处理 借 银行存款等 贷 工程施工 合同成本 7 项目验收 经过试运营之后 达到预定可使用要求的 经政府 项目公司 监 理公司等各方最终验收合格后最终结算全部工程施工成本 工程完工时 借 长期应收款 金融资产模式 无形资产一一特许经营权 无形资产模式 长期应收款及无形资产 混合模式 借 工程结算 贷 工程施工 合同成本 合同毛利 无形资产模式和混合资产模式属于通过非货币性资产的产换取得 的无形资产 釆用混合模式时 需要根据项目合同约定将对价进行 拆分 6 8 减值测试及核算 项目公司需要对巳确认的长期应收款和无形资产依据 企业会计 准则第 8 号一一资产减值 及 企业会计准则第 22 号一一金融工具 确认和计量 进行判断 如有减值迹象的 并进行减值测试 确实 发 生减值的 确认减值损失 对于金融资产 如果有确凿表明价值巳经恢复的 原确认的减值 应予以转回 并计入当期损益 但是转回后的账面价值不应当超过 假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本 无形资产巳确认的减值不允许转回 具体会计处理如下 1 发生减值时 借 资产减值损失 贷 减值准备 无形资产减值准备 长期应收款减值准备 2 金融资产减值准备转回来时 借 坏账准备 长期应收款减值准备 贷 资产减值损失 第十四条社会资本建造工程 即项目公司的投资方承建 的建设及 竣工的会计核算 项目公司委托母公司承建项目的情况下 社会资本自身应根据 企业会计准则第 15 号一一建造合同 进行会计处理 项目公司应 根据企业会计准则解释 2 号关于 BOT 规定的原则进行会计处理 1 社会资本 施工单位 的会计处理 设计方案釆购 保证金等业务同项目公司自行建造的会计处 理 建造收入的核算 社会资本在资产负债表日 应当根据完工百分比法确认收入 借 主营业务成本 合同成本 合同毛利 贷 主营业务收入 与项目公司进行结算 借 长期应收款或应收账款 XX 项目公司 贷 工程结算 项目最终验收 项目验收达到预定可使用状态时 借 长期应收款或应收账款 XX 项目公司 贷 工程结算 7 借 工程结算 贷 工程施工 合同成本 工程施工 合同毛利 会资本将贷款转贷给项目公司时 合同授予方允许的情况下 借 长期应收款 或其他应收款 项目公司 贷 银行存款 计提利息时 借 财务费用 利息不能资本化 项目不能形成社会资本的资产 贷 应付债券一一 XX 债券 优先股 利息调整 应付利息 计提对项目公司的利息 借 应收利息 贷 财务费用 收到项目公司的利息 借 银行存款 贷 应收利息 支付利息时 借 应付利息 贷 银行存款 2 项目公司的会计处理 1 项目公司确认工程费并对施工单位办理计量 借 长期应收款一 XXPPP 项目成本一建筑安装工程费 设备购置及 安装费等 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 应付账款等 预付账款 其他应付款一待结算税金 一般征收 11 2 工程建设其他费用 借 长期应收款 PPP 项目成本一工程建设其他费 应交税费 应交增值税 进项税额 贷 银行存款 应付账款等 3 项目公司向施工单位支付款项 借 应付账款 贷 银行存款 4 取得项目贷款 借 银行存款 贷 长期借款 5 建设期银行利息支出 8 借 长期应收款 PPP 项目一利息 贷 银行存款 应付利息 建筑安装工程费 包括 临时工程 路基工程 路面工程等 设备及工具器具购置费 包括 设备工程费 办公及生活家倶 购置费等 工程建设其他费 包括 土地及征用拆迁补偿费 建设项目管 理费 研究实验费 建设项目前期工作费等 若工程审计结束后 政府或业主认定的回购基数与该科目有差额的 做一次性调整 6 项目公司收到转贷款时 借 银行存款 贷 其他应付款 XX 社会资本 7 报表列示 在建设期 经审计 报表上列示为 其他非流动资产 建设期结束经审定后金额列示为 长期应收款 第十五条外包第三方承建的建设及竣工的会计核算 项目公司和社会资本均未提供实际建造服务 而是将基础设施建 造发包给第三方施工单位 根据企业会计准解释 2 号 项目公司和 社 会资本均无须确认建造服务收入 除相关对价模式确认资产外 其他 的会计处理同项目公司自巳建造工程的会计处理 确认相关对价时 借 长期应收款 金融资产模式 无形资产一一特许经营权 无形资产模式 贷 应付账款一一建造单位 工程施工 合同成本 第十六条 PPP 项目运营会计核算 一 交纳运营阶段维护保证金的核算 项目建成后进入运营阶段 会交纳维护保证金 即运营阶段的履约 保证金 在交纳时确认为其他应收款 在退还时冲回 如果在项目 建设阶段交纳过建设期履约保证金 则可以使用建设期保证金冲抵 部分运营期保证金 1 支付履约保证金时 借 其他应收款一一运营维护保证金 贷 其他应收款一一建设履约保证金 银行存款 2 确认经营期累计应收利息时 借 长期应收款 贷 未确认融资收益 9 二 运营阶段收入及建造资产的回收核算 项目公司收回对价有三种方式 即使用者付费 政府付费 可行 性缺口补助的方式 无论釆用何种方式 并不影响项目公司所确认 的资产的性质 运营段阶 运营维护收入成本的确认应依据 企业会计准则第 14 号一一收入 进行核算 1 金融资产核算 发生运营支出 借 主营业务成本 贷 原材料 应付职工薪酬等 借 管理费用 销售费用 财务费用 贷 银行存款等 提供产品或服务时 借 应收账款 贷 主营业务收入 按提供营运服务的公允价值确定 收到使用者或政府支付的款项时 借 银行存款 贷 长期应收款 同时 借 未确认融资收益 贷 财务费用 利息收益 2 无形资产模式 自项目正式运营起按照 企业会计准则第 6 号一一无形资产 进行 后续计量核算 即使用寿命有限的无形资产 应当在使用寿命内按 该无形资产预期实现经济利益的方式系统合理摊销即釆用直接法或 其它更合理的方法进行摊销 发生运营支出时 借 主营业务成本 贷 原材料 应付职工薪酬等 借 管理费用 销售费用 财务费用 贷 银行存款 摊销无形资产 借 主营业务成本 贷 累计摊销 提供产品或服务时 借 银行存款 应收账款 应收票据等 贷 主营业务收入 根据提供的产品 服务或合同的约定进行计算对价 10 3 混合模式 项目公司应当在确认建造服务收入的同时确认一项金融资产和 一 项有限使用寿命的无形资产 因此应当将建造服务对价分拆成两部 分 建造服务对价总额等于建造实际成本加上毛利率水平的合计 拆分原则 先确定金融资产的价值 即政府授予项目公司的与建 造服务相关的无条件收取可确定现金或其他金融资产的合同权利的 价值 未来可确定收取现金的按实际利率折现后的价值 再以对 价 总额减去金融资产价值得到无形资产价值 运营期间收取的金额应当进行适当的折分 对合同约定的无条件 收款部分应当冲金融资产部分 剩余的冲减无形资产部分 在某些 特 殊情况下无法进行区分时 先确认当期收入 剩余部分冲长期应 收款 发生运营支出时 借 主营业务成本 贷 原材料 应付职工薪酬等 借 管理费用 销售费用 贷 银行存款 其他应付款等 提供产品或服务时 借 银行存款 贷 主营业务收入 摊销无形资产 借 主营业务成本 贷 累计摊销 资产负债表日确认应收款项的利息收入 即政府或相关方占用 项 目公司应收资金的时间价值 借 长期应收款 贷 利息收入 或财务费用 收到使用者或政府支付的对价时 借 银行存款 贷 长期应收款 三 项目维护及修理的核算 1 若政府会偿付该部分维修支出 应当在发生费用支出时确认 收 入和成本 维修支出发生提供维修服务时 借 主营业务成本 贷 原材料 应付职工薪酬 银行存款 收到政府补偿时 11 借 银行存款 应收账款等 贷 主营业务收入 2 若政府无需对该维修支出另行进行偿付 则应根据 企业会 计 准则第 13 号一一或有事项 的相关规定处理 在资产负债表日 按项目公司在项目设施上承担的不可避免的义务 即对履行维修义 务的支出的最佳估计 确定相应的准备金额 同时考虑时间价值的 影响 合同要求重大维修 定期翻新或者恢复至期末移交时的状态的会 计处理如下 政府对维修支出不进行补偿时 在每个资产负债表日 预提承担 现 时维护义务的负债 并考虑时间价值的影响 借 主营业务成本 贷 预计负债 借 财务费用 贷 预计负债 根据实际利率来计算 维修支出发生时 借 预计负债 贷 银行存款等 常规维修和维护成本 一般应在发生时确认 借 主营业务成本 贷 原材料 银行存款等 四 移交前需要恢复合同中规定的预计状态 项目合同中往往会规定在移交给政府之前 将其恢复到规定的水 平的服务能力 即重置或恢复巳经被完全或部分消耗的项目设施 具体的会计处理同 三 项目维护及修理的核算 相同 五 金融资产 无形资产减值核算 项目公司在运营期间应当根据 企业会计准则第 8 号一一资产减值 以及 企业会计准则第 22 号 金融工具确认和计量 的规定来 判断金融资产及无形资产是否发生减值 如减值要计提减值准备 借 资产减值损失 贷 坏账准备 无形资产减值准备 第十七条项目移交的核算 PPP 项目需要进行移交 移交分为有偿移交和无偿移交 一 移交保证金 交纳移交保证金 并终止确认在项目运营阶段的保证金 借 其他应收款一一移交保证金 贷 其他应收款一一运营维护保证金 12 银行存款 二 期满终止无偿移交 1 由于金融资产巳经全部收回 无需要单独会计处理 2 无形资产一一特许经营权摊销完毕 只需要将无形资产注销即 可 借 累计摊销 贷 无形资产 三 期满终止有偿移交 分为按合同固定价值移交和按移交时公允价格移交 1 合同固定价值移交 借 银行存款 贷 长期应收款 涉及减值的 借 银行存款 坏账准备 贷 长期应收款 2 按照期满公允价值移交 项目初始确认建造服务对价时应对预计的公允价值进行折现确 认金 融资产 但是如果后期该公允价值发生变化的时 应重新进行修订 修订后的公允价值与原价值的差额确认为当期损益 移交过程中发生的相关费用计入管理费用 四 提前终止无偿移交 提前终止移交 无形资产尚未摊销完毕 部分金融资产尚未收回 金融资产模式 借 营业外支出 坏账准备 贷 长期应收款 无形资产模式 借 营业外支出 累计摊销 贷 无形资产 特许经营权 五 如果是有偿移交的 收到的对价可能大于或小于无形资产 的 账面价值或金融资产的账面价值 借 银行存款 营业外支出 或贷营业外收入 坏账准备 累计摊销 无形资产减值准备 13 贷