房地产企业土地增值税筹划研究

摘 要 税务筹划是纳税人运用合法的手段 对其涉税活动进行科学 合理的事先筹划和 安排 尽可能的降低税收成本 以实现自身价值最大化的一种财务管理活动 税务筹 划是企业理财学重要的组成部分 越来越受到企业的重视 房地产行业已经成为我国国民经济的支柱产业之一 近年来成为社会关注的焦点 和舆论的热点 目前国家紧锣密鼓的出台了一系列规范房地产企业及抑制房价过热的 政策 彰显了国家打击房地产泡沫的决心 从房地产企业的角度进行税务筹划研究对 国家和企业都有重要的意义 土地增值税作为房地产企业所缴纳的税费中占据比例相 对较大的税种之一 对企业的财务状况有较大的影响 因此选择房地产企业土地增值 税筹划作为主题进行研究 目的在于期望这些研究能帮助房地产企业度过眼前的调控 寒冬 本文从房地产企业土地增值税筹划的基本理论入手 概述了土地增值税的定义 房地产企业土地增值税筹划的技术手段和目标 结合房地产行业土地增值税清算的实 际情况 从五个方面分析了房地产企业土地增值税筹划的动因 从合理定价法 收入 分散法 股权转让筹划法等角度 提出了房地产企业土地增值税筹划的方法 针对房 地产企业土地增值税筹划过程中可能存在的风险 提出了相应风险的防范措施 通过 本文的研究有助于完善房地产企业土地增值税筹划的过程和质量 关键词 房地产企业 土地增值税 税务筹划 Abstract Tax planning is a financial management method to realize value maximization which the taxpayer utilizes as the legitimate method to plan and arrange the scientific and reasonable of the tax activity as far as possible to reduce the tax cost The tax planning takes the important constituent as the financial administration of the enterprise will be more and more valued by enterprises The real estate industry which has been one of the pillar industries of national economy has became the focus which the society and the public pay attention to in the recent years Currently our country formulates the policy aggressively to standard the real estate enterprises and suppresses the price of house excessively highlighting the determination of the country against the real estate bubble conducting tax planning research on the facet of the real estate enterprise has the vital significance to the country and the enterprise The land value increment tax occupies a relatively large proportion of taxes paid by real estate enterprises having a greater impact on the financial position Therefore I choose land value increment tax planning of the real estate enterprises as a theme to study aiming to hope that these studies would help the real estate business get through the front of the regulation of winter This paper based on the basic theories of land value increment tax planning for real estate enterprises summarizes the definition of land value increment tax the techniques and objectives of land value increment tax planning for the real estate enterprises simply firstly secondly it analyzes the moving of the land value increment tax planning for the real estate enterprises from five aspects combining the actual situation of the land value increment tax liquidation of the real estate industry thirdly it puts forward ten ways to plan the land value increment tax on this basis such as reasonable pricing method income dispersion method equity transfer planning method and so on At the end of the article the article puts forward the prevention measures of corresponding risk to improve the planning process and the quality of the land value increment tax of real estate enterprises Key Words Real Estate Enterprise Land Value Increment Tax Tax Planning 目 录 引 言 1 1 房地产企业土地增值税筹划的基本理论 2 1 1 土地增值税概述 2 1 2 房地产企业土地增值税筹划的技术手段 4 1 3 房地产企业土地增值税筹划的目标 6 2 房地产企业土地增值税筹划动因 9 2 1 土地增值税对房地产企业的影响 9 2 2 有利于企业财务利益最大化 提高企业的竞争力 9 2 3 有利于提高企业的经营管理水平和财务管理水平 9 2 4 有助于降低企业的涉税风险 9 2 5 房地产企业长远发展的需要 10 3 房地产企业土地增值税筹划方法 11 3 1 利用开发普通标准住宅的税收优惠政策 11 3 2 房地产开发费用中的财务费用筹划 13 3 3 合理定价法 15 3 4 收入分散法 16 3 5 恰当选择建房方式 18 3 6 有关房产销售中代收费用的筹划 19 3 7 股权转让筹划法 21 3 8 利用不同增值率的房产是否合并来进行筹划 22 3 9 增加扣除项目金额 23 3 10 成立房地产销售公司 24 4 房地产企业土地增值税筹划过程中可能存在的风险及防范25 4 1 筹划成本大于筹划收益 25 4 2 过失性违法风险 25 4 3 土地出让金存在的灰色地带 26 结 论 28 致 谢 29 参考文献 30 房地产企业房地产企业土地增值税筹划研究土地增值税筹划研究 引 言 1994 年以后 房地产行业成为我国国民经济的支柱产业 也成为各省 市经济发 展的引擎 房地产企业较高的投资回报率 使得对房地产行业的投资额逐渐增大 从 1994 年到 2007 年 投资额平均每年增长率为 17 96 远远超过同期我国 GDP 的增长 速度 伴随着投资额连年高速增长 商品房的销售价格也是连年攀高 房价成为让政 府头痛的经济问题 让民众心痛的现实问题 为了能让人民群众住得起房子 从 2004 年起政府从金融 税收 土地管理 房屋管理等方面陆续出台了一系列政策对房地产 市场进行宏观调控 但让人遗憾的是 2005 年 2006 年全国各地房价的涨幅不但没有减 缓 反而愈演愈烈 2007 年 1 月 25 日 面对高涨的房价 国家税务总局下发了 关于 房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知 明确了房地产企业土地增值 税由原来的预征为主的缴纳方式改为清算缴纳方式 再加上其四级超率累进税率的计 算方法 使得土地增值税在房地产开发企业所缴纳的众多的税费当中所占比例越来越 大 作为政府调控房地产市场的宏观手段之一 土地增值税对房地产企业的影响越来 越重大 从 2005 年出台 国八条 2007 年央行全年 6 次加息 10 次上调存款准备金 2008 年银行降息 宽松的信贷政策 加大政府财政支出 税收调节 2010 年 1 月 7 日 出台 国十一条 直到 2012 年 5 月 7 日国务院总理温家宝在主持国务院常务会议时 提出了促进房地产业健康发展的六项措施 简称 国六条 政府调控的力度在逐渐 加大 显示了政府用宏观调控的手段抑制房地产市场泡沫化的坚强决心 这一系列政 策的出台必将会引起市场的强烈反应 不得不承认 房地产企业的冬天到来了 在这 样的背景下 每一笔能够节省下来的资金对于房地产企业都是至关重要的 土地增值 税作为房地产企业所缴纳的税款中占据比例相对较大的三大税种之一 对它的筹划就 有比较重要的经济意义和社会意义 对帮助房地产企业度过眼下的调控寒冬起到相当 重要的作用 1 房地产企业土地增值税筹划的基本理论 1 1 土地增值税概述 20 世纪 90 年代 国家针对海南房地产泡沫中土地炒买炒卖的现象 为了增强对房 地产开发 交易行为的宏观调控 抑制土地炒买炒卖 保障国家的土地权益 规范国 家参与土地增值收益的分配方式 增加财政收入 决定从 1994 年起开征了土地增值税 1 1 1 土地增值税定义 土地增值税是对转让国有土地使用权 地上建筑物及其附着物并取得收入的单位 和个人 就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税 一 土地增值税的纳税义务人 根据 土地增值税暂行条例 第二条规定 土地增值税的纳税义务人是转让国有 土地使用权 地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人 单位是指各类企业 单位 事业单位 国家机关和社会团体及其他组织 个人是指自然人和个体经营者 土地增值税纳税人不分法人和自然人 不分经济性质 不分内资和外资 中国人 与外国人 也不分行业或部门 不管企业也好 学校也好 机关 军队也罢 一切有 符合上述规定行为的单位都是土地增值税纳税人 二 土地增值税的征税范围 根据 土地增值税暂行条例 及其实施细则规定 凡是转让国有土地使用权 地 上建筑物以及附着物所取得的收入的行为 都是土地增值税的征税范围 准确界定土地增值税的征税范围十分重要 必须符合以下三个界定标准 土地 增值税仅对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征收 土地增值税 是对国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的转让行为征税 土地增值税是对转 让国有土地使用权 地上建筑物及其附着物并取得收入的行为征税 1 1 1 2 房地产企业土地增值税计税依据 土地增值税是对转让国有土地使用权 地上建筑物及其附着物并取得收入的单位 和个人 就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税 增值额是指土地增值税纳税 人转让国有土地使用权 地上建筑物及其附着物并取得收入减除规定的扣除项目金额 后的余额 一 应税收入的确定 根据 土地增值税暂行条例 及其实施细则的规定 土地增值税纳税义务人转让 房地产取得的应税收入 包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益 从收入的形 式来看 应税收入包括货币收入 实物收入和其他收入 二 扣除项目的确定 根据 土地增值税暂行条例 第六条及其实施细则第七条的规定 房地产开发企 业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额 除了另行规定的除外 扣除取得国有土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 费用及转让房地产有关税 金 必须提供合法有效凭证 对于不能提供合法有效凭证的 不予扣除 税法规定准予纳税人从转让收入额减除的扣除项目具体包括以下几项 取得土地使用权所支付的金额 取得土地使用权所支付的金额 是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和 取得土地使用权时按国家统一规定交纳的有关费用 房地产开发成本 开发土地和新建房及配套设施 简称房地产开发 的成本 是指纳税人房地产开 发项目实际发生的成本 简称房地产开发成本 包括土地征用及拆迁补偿费 前期工 程费 建筑安装工程费 基础设施费 公共配套设施费 开发间接费用等 房地产开发费用 房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用 管理费用 财务费用 作为土地增值税扣除项目的房地产开发费用 不是按照纳税义务人房地产开发项目实 际发生的费用进行扣除 而是根据实施细则的规定标准 按照取得国有土地使用权所 支付的金额和房地产开发成本之和的一定比例扣除 与转让房地产有关的税金 与转让房地产有关的税金 是指在转让房地产时缴纳的营业税 城市维护建设税 印花税 因转让房地产交纳的教育费附加 也可视同税金予以扣除 根据有关规定 房地产开发企业在转让房地产时缴纳的印花税列入管理费用账户 故在此不允许单独 再扣除 财务部规定的其他扣除项目 对于专门从事房地产开发的纳税人可以按照实施细则第七条 一 二 项规定 取得国有土地使用权所支付的金额和房地产开发费用 计算的金额之和 加计 20 予以扣除 2 1 1 3 土地增值税计算方法 土地增值税是按照土地增值税纳税人转让国有土地使用权 地上建筑物及其附着 物所取得的增值额和规定的税率计算征收的 土地增值税实行四级超率累进税率 表 1 1 土地增值税四级超率累进税率 级数增值额与扣除项目金额的比率税率 速算扣除系数 1不超过 50 的部分300 2超过 50 至 100 的部分405 3超过 100 至 200 的部分5015 4超过 200 的部分6035 在实际工作中 分步计算比较麻烦 也容易出现错误 所以一般采用速算扣除系 数法计算应缴纳的土地增值税 计算方法如下 一 增值额未超过扣除项目金额 50 土地增值税税额 增值额 30 二 增值额超过扣除项目金额 50 未超过扣除项目金额 100 土地增值税税额 增值额 40 扣除项目金额 5 三 增值额超过扣除项目金额 100 未超过扣除项目金额 200 土地增值税税额 增值额 50 扣除项目金额 15 四 增值额超过扣除项目金额 200 土地增值税税额 增值额 60 扣除项目金额 35 注 公式中的 5 15 35 为速算扣除系数 3 1 2 房地产企业土地增值税筹划的技术手段 税务筹划是纳税人在不违反税法及其他相关法律的前提下 以规避涉税风险 控 制或减轻税负 有利于实现企业财务目标的筹划与安排 广义的税务筹划包括节税 避税和税负转嫁 其中税负转嫁只适用于流转税 所以对房地产企业土地增值税进行 税务筹划时 用到的税务筹划基本方法有节税筹划和避税筹划两种 4 1 2 1 节税筹划 节税筹划是在税法规定的范围内 当存在多种税收政策 计税方法可供选择时 纳税人以税负最低为目标 对企业经营 投资 筹资等经济活动进行的涉税选择行为 节税筹划技术主要是根据税制构成要素进行的筹划 主要有 1 免税技术 免税技术就是利用税法规定的免税条件 尽量争取免税额最大 免税期最长 比 如 土地增值税暂行条例 第八条第 一 项规定 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额之和 20 的 免征土地增值税 房地产企业可以通过对开 发项目的选择 对增值额的控制以期达到免税的要求 2 分割技术 分割技术就是根据边际效应 对应税所得进行合理分割或使应税所得 应税财产 在两个或多个纳税人之间进行分割而使少缴纳的税款最大化 土地增值税采用的四级 超率累进税率的计算方法 同样是一块钱 在不同的收入区间 税负是不同的 比如 房地产企业可以把一份精装修房屋的销售合同分割成一个毛坯房销售合同和一份精装 修合同 这样按照规定只对毛坯房销售合同产生的土地增值额征收土地增值税 如果 能够合理控制增值率 还可以享受到建造普通标准住宅时的免税待遇 3 扣除技术 扣除技术就是使税前扣除额 宽免额和冲抵额等尽量最大化 在同样收入额的情 况下 各种能在税前扣除的金额越大 计税基数就越小 应缴纳的税款也就越少 比 如财务费用中的利息支出 按照实施细则的规定有两种计算方法 在清算应缴纳的土 地增值税时就可以预先计算对比两种方法下的财务费用可扣除金额 然后选择金额大 的那一种方法计算纳税 房地产企业可以适当对生地进行前期开发 这样在出售该房 地产项目的时候就可以享受到财政部规定的加计 20 扣除优惠 4 延缓纳税技术 延缓纳税技术是指纳税人根据税法的规定 在允许的规定期限内 将应纳税款推 迟一定期限缴纳的节税技术 延缓纳税可以是纳税人无偿使用这笔款项而不需要支付 利息 对纳税人来说等于是降低了税负 纳税延缓有利于资金周转 节省了利息支出 尤其是在通货膨胀的情况下 延缓缴纳的税款币值下降 从而降低了世纪纳税额 1 2 2 避税筹划 避税筹划是纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上 在不直接触犯税法的前 提下 利用税法等有关法律的疏漏 模糊之处 通过对经营活动 筹资活动 投资活 动等涉税事项进行精心安排 以达到规避或减轻税负的行为 避税筹划是纳税人在现 行税法的框架下 为降低税负而主要从缩小税基 降低税率两方面出发采用的筹划方 法 主要有 1 价格转让法 价格转让法是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获取更多利润 或更多地满足经济利益的需要 以内部价格进行的销售 转让 活动 比如房地产企 业可以成立一家房地产销售公司 房地产企业先把房地产项目以适当的价格出售给房 地产销售公司 然后由房地产销售公司对外出售 这样就可以使土地增值额一分为二 分段计算土地增值税 可以降低整个环节的土地增值额和所缴纳的土地增值税 2 成本 费用 调整法 成本 费用 调整法是通过对成本 费用 的合理调整和分配 抵减收益 减少 成本 以达到规避纳税义务的避税方法 房地产企业可以在不触犯相关规定的前提下 把一些相关费用尽可能的归类到开发成本的范畴内 比如在公司的人事安排上 可以 把总部的一些人员放在每一个房地产项目当中 他们产生的相关费用就可以分摊到房 地产开发成本当中去 这样就可以增加计算的开发费用扣除金额和加计 20 的扣除金 额 3 融资 筹资 法 融资筹资法是指利用融资技术使企业达到最大获利水平和使税负最轻的筹划方法 房地产行业是一个资金密集型投入的行业 为了满足企业的发展和壮大 在激烈的市 场竞争中占据有利的位置 房地产企业必须利用多种融资渠道满足对资金的需要 不 同的融资手段 担负的税收待遇是不同的 从避税的角度讲 企业内部筹资 企业与 企业之间拆借是最好的筹资方式 向银行或者金融机构贷款次之 靠企业自身的积累 是效果最差的 因为自身积累需要耗费的时间长 而且所用资金也不会兹生税前抵扣 没办法利用财务杠杆服务于企业自身的财务目标 5 1 3 房地产企业土地增值税筹划的目标 1 3 1 恰当履行纳税义务 实现涉税零风险 恰当履行纳税义务旨在规避涉税风险 规避任何法定纳税义务之外的纳税成本的 发生 避免因涉税而造成的包括名誉损失在内的各方面的损失 根据税务筹划 纳税 人要做到依法进行税务登记 依法建账并进行账证管理 依法申报纳税 在不超过相 关法律规定的期限内缴纳应该缴纳的税款 实现涉税零风险 税制具有复杂性并且随着经济状况的变化而不断调整 纳税义务的履行会给企业 带来或者加重企业的经营损失风险 投资扭曲风险和纳税支付有效现金不足风险等 纳税人必须不断学习 及时 正确地掌握税法等相关法律法规 经税务筹划置于合理 合法的框架内 尽量避免纳税风险带来的潜在机会成本的发生 努力实现涉税零风险 1 3 2 纳税成本最低化 纳税人为了履行纳税义务 势必会产生相应的纳税成本 纳税成本包括直接纳税 成本和间接纳税成本 直接纳税成本包括纳税人为履行纳税义务而付出的人力 物力 和财力 即在计税 缴税 退税以及办理有关税务凭证 手续时发生的各种成本费用 间接纳税成本是指纳税人在履行纳税义务过程所承受的精神负担 心理压力等 税收 负担若在纳税人的承受能力之内 其心理压力越小 纳税成本也就越小 纳税成本的 降低 依赖于纳税人不断增强纳税成本意识 不断提高涉税业务素质等主观因素 还 与税制是否合理 征管人员水平 征管手段 征收方式等因素有直接关系 因此通过 税务筹划 不断提高纳税人纳税意识 提高自身业务素质 同时监督并促进税制的健 全和完善 征管人员职业水平的提高 可以降低纳税成本 增加企业利润 1 3 3 获取资金时间价值最大化 纳税人通过税务筹划可以实现延缓纳税 相当于从政府获取一笔无息贷款 其金 额越大 使用时间越长 对企业的发展就越有利 在信用经济时代 尤其是高资金投 入的房地产行业 企业一般都是负债经营 负债经营既有成本又有风险 这就要求企 业负债规模适度 负债结构合理 但是通过税务筹划获得的 无息贷款 则是没有任 何风险 这对于改善企业的财务状况非常有利 1 3 4 提高综合竞争力 资金 成本和利润是企业财务管理和会计管理的三大要素 税务筹划就是为了实 现资金 成本和利润的最优组合 从而提高企业的经济效益 企业要进行税务筹划 就离不开会计和财务管理 相关人员既要熟知会计制度 会计准则 财务管理制度 更要熟知现行税法 因此税务筹划的过程有利于提高企业的财务管理水平和会计管理 水平 同时税务筹划有有利于企业贯彻实施国家的宏观调控政策 通过税务筹划 减 轻企业的税负 企业有了持续发展的活力 竞争力提高了 收入和利润也就增加了 1 3 5 财务利益最大化 税务筹划是企业财务管理的重要组成部分 当实施某项税务筹划使税收负担最小 化与税后利润最大化的目标呈正相关时 税收负担最低化就是税务筹划的最高目标 当实施某项税务筹划使税收负担最小化与税后利润最大化的目标不呈正相关时 税务 筹划的目标就应该以企业的财务目标为最高目标 在企业经营中 通过税务筹划实现财务利益最大化是一项复杂的系统工程 需要 事先对企业涉税事项进行总体筹划和安排 税务筹划不能只考虑个别税种缴纳的多和 少 不能只单纯的以眼前税负的高低作为判断标准 应该有全面观 大局观 长远利 益观 6 2 房地产企业土地增值税筹划动因 2 1 土地增值税对房地产企业的影响 当前房地产企业涉税种较多 除了一般行业适用的税种 如营业税 企业所得税 等之外 还有房地产企业特殊适用的税种 土地增值税 自从国家出台文件明确要 求房地产企业土地增值税由原来的预征为主的缴纳方式改为全面清算的缴纳方式 再 加上其四级超率累进税率的计算方法 使得土地增值税在房地产开发企业本来就十分 繁重的税费当中所占比例越来越大 目前国家打击房地产市场泡沫的决心非常坚决 各个方面的调控政策陆续出台 调控力度不断加强 房地产企业所处的环境非常严峻 在这种背景下对土地增值税进行税务筹划的意义和作用就显得尤为重大 2 2 有利于企业财务利益最大化 提高企业的竞争力 土地增值税在房地产企业的税收负担中占有较大比重 通过对房地产企业涉税事 项进行总体筹划和安排 在法律规定 道德规范和经营管理之间寻求平衡 争取实现 企业财务利润最大化 通过对土地增值税的税务筹划 房地产企业可是延缓纳税 这 样就相当于从政府获得一笔无息贷款 在目前大部分房地产企业财务状况不容乐观的 情况下 这笔无息贷款对改善企业财务状况 改善运营条件是非常有利的 而且对于 这一税种的筹划减轻了企业负担 增强企业持续发展的活力 提高了企业的综合竞争 力 2 3 有利于提高企业的经营管理水平和财务管理水平 税务筹划是企业的一项重要的财务管理活动 企业进行纳税筹划离不开会计等相 关财务人员 这就要求会计人员等既要熟悉会计准则 会计制度 更要熟悉现行税法 税务筹划要求企业建立健全财务会计制度 规范财务管理活动 要求企业按照税法的 要求依法设账 记账 计税并按时进行纳税申报 清算制 实施以后税法在土地增值 税计算的规范更加严格 企业在这样的前提下做好土地增值税的筹划 是提高企业的 管理水平的重大契机 2 4 有助于降低企业的涉税风险 企业的涉税风险主要是指税款负担风险 税法违法风险 名誉与政策损失风险 企业税收筹划的直接后果就是流动资金的增多 这样企业经营就可能更加的灵活自如 如果企业重视土地增值税的纳税筹划 就能够更积极地 及时地了解国家出台的相关 政策法规 更加准确的做出土地增值税的清缴 开发商的良好信誉备受购房者青睐 积极主动研究税法不仅可以及时地享受国家的税收优惠政策 更能够最大限度的避免 企业信誉 商誉和名誉的损失 2 5 房地产企业长远发展的需要 在社会主义市场经济条件下 降低税收成本 追求企业价值最大化是企业经营活 动的目标 企业可以采用的方法有 漏税 偷税以及税务筹划等 漏税 偷税等不仅 要面临法律制裁的风险 纳税人的声誉 正常的生产经营还将会受到严重影响 通过 税务筹划的方法降低税收负担既能获得 额外 收益 又不违反税法 是房地产企业 长远发展的必然需要 3 房地产企业土地增值税筹划方法 3 1 利用开发普通标准住宅的税收优惠政策 土地增值税暂行条例 第八条第 一 项规定 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额之和 20 的 免征土地增值税 土地增值税实施细则 第 十一条规定 纳税人建造普通标准住宅出售 增值额未超过扣除项目金额之和 20 的 免征土地增值税 增值额超过扣除项目金额之和 20 的 应就其全部增值额按照规定 计税 按照 土地增值税实施细则 的规定 普通标准住宅是按照所在地一般民用住宅 标准建造的居住用住宅 高级公寓 别墅 度假村等房地产不属于普通标准住宅的范 畴 国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作的意见 国办发 2005 26 号文件 明确规定了普通标准住宅原则上应该满足的条件 一 住宅小区建筑容积率 1 0 以上 二 单套建筑面积在 120 平方米以下 三 实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格 1 2 倍以下 各省 自治区 直辖市要根据实际情况 制定本地区享受优惠政策普通住房的具 体标准 允许单套建筑面积和价格标准适当浮动 但向上浮动的比例不得超过上述标 准的 20 财税字 1995 048 号文件规定 对纳税人既建造普通标准住宅又开发其他房地产的 应分别核算增值额 不分别核算增值额或不能准确核算增值额的 其建造的普通标准 住宅不能适用 土地增值税暂行条例 第八条第 一 项的免税规定 根据以上规定 可以确定利用建造普通标准住宅的税收优惠的具体实施方法 一 是确定所开发的房地产项目符合 国办发 2005 26 号文件 规定的普通标准住宅的 要求时 应控制房地产项目的增值率 使其能够享受到 土地增值税暂行条例 第八 条第 一 项对建造普通标准住宅的免税政策 二如果纳税人既建造普通标准住宅 又进行其他房地产项目开发的情况下 应该尽量分开核算增值额 这样其建造的普通 标准住宅才能享受到免税规定 案例 1 2007 年 为了解决居民住房问题 缓解居民住房压力 某市政府决议 建造一个 快乐家园 小区 占地面积 10 万平方米 用来建造普通标准住宅 经过一 系列竞标 黄金土地房地产开发公司中标 支付土地出让金 10000 万元 通过两年开 发 建造总面积 120000 平方米 房地产开发成本 26400 万元 每平方米售价 5100 元 城市维护建设税税率为 7 教育费附加为 3 营业税税率为 5 当地规定的房地 产开发费用计算扣除的比例为 10 计算该公司应缴纳的土地增值税 分析 开发总成本 10000 26400 36400 万元 销售收入总额 5100 120000 61200 万元 应缴纳的营业税 61200 5 3060 万元 应缴纳的城市维护建设税 3060 7 214 2 万元 应缴纳的教育费附加 3060 3 91 8 万元 房地产开发费用 36400 10 3640 万元 财政部规定的加计扣除项目 36400 20 7280 万元 扣除项目金额合计 3060 214 2 91 8 3640 7280 36400 50686 万元 土地增值额 61200 50686 10514 万元 土地增值率 10514 50686 20 74 适用的税率为 30 速算扣除系数为 0 应缴纳的土地增值税 10514 30 3154 2 万元 筹划方案 假设黄金土地房地产开发公司适当降价 每平方米售价从 5100 元降低 到 5000 元 应缴纳的土地增值税额计算如下 销售收入总额 5000 120000 60000 万元 应缴纳的营业税 60000 5 3000 万元 应缴纳的城市维护建设税 3000 7 210 万元 应缴纳的教育费附加 3000 3 90 万元 扣除项目金额合计 3000 210 90 3640 7280 36400 50620 万元 土地增值额 60000 50620 9380 万元 土地增值率 9380 50620 18 53 土地增值率低于 20 根据 土地增值税暂行条例 第八条第 一 项规定 免 征土地增值税 通过纳税筹划方案 黄金土地房地产开发公司销售收入减少 1200 万元 应缴纳的 土地增值税减少 3154 2 万元 两者相抵后相当于给该公司提高效益 1954 2 万元 3154 2 1200 案例 2 黄金土地房地产公司 2010 年商品房销售收入总额为 16000 万元人民币 其中普通标准住宅项目的销售额为 10000 万元 非普通标准住宅项目的销售额为 6000 万元 税法规定可以扣除的项目金额为 11000 万元 其中普通标准住宅项目的可扣除 项目金额为 8500 万元 非普通标准住宅项目的可扣除项目金额为 2500 万元 现有两 种计算土地增值税的方案 方案一 普通标准住宅和非普通标准住宅不分开核算 方 案二 普通标准住宅和非普通标准住宅分开核算 试算不同方案下应缴纳的土地增值 税 分析 方案一 普通标准住宅和非普通标准住宅不分开核算 土地增值额 16000 11000 5000 万元 土地增值率 5000 11000 45 45 适用的税率为 30 速算扣除系数为 0 应缴纳的土地增值税 5000 30 1500 万元 方案二 普通标准住宅和非普通标准住宅分开核算 普通标准住宅土地增值额 10000 8500 1500 万元 普通标准住宅土地增值率 1500 8500 17 65 土地增值率低于 20 根据 土地增值税暂行条例 第八条第 一 项规定 免 征土地增值税 非普通标准住宅土地增值额 6000 2500 3500 万元 非普通标准住宅土地增值率 3500 2500 140 应缴纳的土地增值税 3500 50 2500 15 1375 万元 将普通标准住宅和非普通标准住宅分开核算时 两个项目合计应缴纳的土地增值 税额为 1375 万元 相比较可知 方案二所缴纳的土地增值税比方案一所缴纳的土地增 值税少了 125 万元 1500 1375 3 2 房地产开发费用中的财务费用筹划 房地产企业开发房地产项目时 由于投资金额动辄上亿元 数额非常大 一般都 需要借款才能满足资金需要 所以利息支出占房地产开发费用的比率很大 对于房地 产开发费用中利息费用的扣除方法 土地增值税暂行条例实施细则 中做了明确规定 税法规定 1 凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的 允许据实扣除 但最高 不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额 其他房地产开发费用 按取得土地使 用权所支付的金额和房地产开发成本金额的 5 以内计算扣除 房地产开发费用 允许扣除的利息 取得土地使用权支付的金额 房地产开发 成本 扣除比例 5 以内 2 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的 利 息支出要并入房地产开发费用一并计算扣除 房地产开发费用 取得土地使用权支付的金额 房地产开发成本 扣除比例 10 以内 以上两类计算扣除的具体比例 由省级人民政府具体规定 据此 房地产企业可 以选择适当的利息扣除标准进行税收筹划 房地产开发企业在进行房地产开发时 如 果公式 中的房地产开发费用大于公式 计算出的房地产开发费用 则企业应正确分 摊利息支出并提供金融机构证明 如果前者小于后者 则企业可以不按照转让房地产 开发项目计算分摊利息支出 或不提供金融机构证明 这样可以使扣除项目金额增加 土地增值税的计税依据减少 7 案例 3 黄金土地房地产开发公司开发一批商业用房 支付的地价款为 600 万 元 开发成本为 1000 万元 假如按房地产开发项目分摊利息并且能提供金融机构证明 的可扣除利息为 100 万元 如何为该公司应缴纳的土地增值税进行筹划 如果可扣除 的利息支出为 70 万元时 又如何筹划呢 设当地政府规定的两类房地产开发费用计算 扣除比例分别为 5 和 10 分析 房地产开发费用 取得土地使用权支付的金额 房地产开发成本 扣除比例 10 600 1000 10 160 万元 情况一 可扣除的利息为 100 万 房地产开发费用 允许扣除的利息 取得土地使用权支付的金额 房地产开发成 本 扣除比例 5 100 600 1000 5 180 万元 情况二 可扣除的利息为 70 万 房地产开发费用 允许扣除的利息 取得土地使用权支付的金额 房地产开发成 本 扣除比例 5 70 600 1000 5 150 万元 根据上述计算可以得出当允许扣除的利息支出为 100 万元时 该公司应严格按房 地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明 这样就可以按 100 万元扣除 否则只能 按 80 万元扣除 计税依据将增加 20 万元 造成多缴税款 当允许扣除的利息支出为 70 万元时 可以不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证 明 这样可以多扣除 10 万元利息支出 减少计税依据 10 万元 合理降低税负 3 3 合理定价法 在计算应缴纳的土地增值税时 采用的是四级超率累进税率 收入的增长就意味 着相同条件下增值额的增长 从而应缴纳的土地增值税也会水涨船高 房地产销售价 格的变化 直接影响房地产收人的增减 在确定房地产销售价格时 要考虑价格提高 带来的收益与收入提高增加的税负两者间的关系 假定某房地产开发企业的开发的普通标准住宅项目销售价格为 A 营业税税率为 5 城市维护建设税税率为 7 教育费附加为 3 除了销售税金及附加之外的扣 除项目金额为 B 那么全部扣除项目金额为 B 5 A 1 7 3 B 5 5 A 如果想要享受建造普通标准住宅的免税优惠 那么土地增值率需要小于 20 即 A B 5 5 A B 5 5 A 20 通过解这个不等式 可得 A30 A C B 5 5 A 5 5 C 5 5 C 将 A 1 285B 代人 解得 C 0 097B 以此类推 可以得出每一档税率起征点的最佳价格的确定标准 8 案例 4 黄金土地房地产开发公司于 2010 年建成普通标准住宅 1 万平方米待售 同类住宅的市场价格在 3300 元 平方米至 3400 元 平方米之间 已知取得土地使用权支 付的金额为 500 万元 房地产开发成本为 1500 万元 利息支出 100 万元 能提供金融 机构证明 且能按开发项目分摊 该地区规定的房地产开发费用的扣除比例为 5 那 么在给定的价格区间内 该房地产开发公司如何定价才能使收益最大化 分析 扣除项目金额 500 1500 100 500 1500 5 500 1500 20 2600 万元 如果该公司既想享受免税优惠 又想获得最大的利润 则最高售价应为 2600 1 285 10000 3341 元 平方米 此时获利为 3341 10000 10000 2600 3341 5 5 557 25 万元 可见 当市场房价在 3300 元 平方米至 3400 元 平方米之间时 该公司的定价应为 3341 元 平方米 从而实现利益最大化 如该公司想通过提价多获收益 则提价至少要大于 252 2 万元 2600 0 097 即 售价要超过 3341 252 2 3593 2 元 平方米 否则提价只会导致收益减少 3 4 收入分散法 将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离 比如房屋里面的各种设施 或 者企业在销售精装商品房时可以分两次签订合同 当住房初步完工但没有安装设备及 装潢 装饰时便和购买者签订房地产转移合同 接着再和购买者签订设备安装及装潢 装饰合同 纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税 而第二份合同上注明 的金额属于营业税征税范围 不用计征土地增值税 营业税的税率比土地增值税的税 率要低得多 这样就使得应纳税额有所减少 达到节税的目的 案例 5 黄金土地房地产开发公司建造精装修住宅楼 10 幢 总售价定为 8000 万 元 其中毛坯房售价定为 4800 万元 精装修部分售价定为 3200 万元 除了销售税金 及附加之外的扣除项目金额合计 3800 万元 其中商品房开发部分除了销售税金及附加 之外的扣除项目金额为 3000 万元 精装修部分除了销售税金及附加之外的扣除项目金 额为 800 万元 该企业应缴纳的各项税金计算如下 应缴纳营业税 8000 5 400 万元 应缴纳城市维护建设税 400 7 28 万元 应缴纳教育费附加 400 3 12 万元 扣除项目金额合计 3800 400 28 12 4240 万元 土地增值额 8000 4240 3760 万元 土地增值率 3760 4240 89 适用的税率为 40 速算扣除系数为 5 应缴纳的土地增值税 3760 40 4240 5 1292 万元 企业税前利润 8000 4240 1292 2468 万元 应缴纳企业所得税 2468 25 617 万元 企业税后利润 2468 617 1851 万元 筹划方案 土地增值率为 89 适用的土地增值税税率达到 40 可以改变销售 合同签订方式 将整个销售合同分为毛坯房销售合同和精装修装饰合同两部分 在结 合市场情况下 毛坯房销售合同定为售价收入 4800 万元 精装修装饰合同定为装饰收 入 3200 万元 总合同收入不变 但单个合同销售收入降低 从而达到降低土地增值额 适用较低的土地增值税率的目的 经分立合同后 企业应缴纳的各项税金计算如下 1 毛坯房销售合同应缴纳的各项税金计算如下 应缴纳的营业税 4800 5 240 万元 应缴纳的城市维护建设税 240 7 16 8 万元 应缴纳的教育费附加 240 3 7 2 万元 扣除项目金额合计 3000 240 16 8 7 2 3264 万元 土地增值额 4800 3264 1536 万元 土地增值率 1536 3264 47 适用的税率为 30 速算扣除系数为 0 应缴纳土地增值税 1536 30 460 8 万元 2 精装修装饰合同应缴纳的各项税金计算如下 应缴纳的营业税 3200 3 96 万元 应缴纳的城市维护建设税 96 7 6 72 万元 应缴纳的教育费附加 96 3 2 88 万元 税前利润合计 4800 3000 264 460 8 3200 800 96 6 72 2 88 3369 6 万元 应缴纳的企业所得税 3369 6 25 842 4 万元 企业税后利润 3369 6 842 4 2527 2 万元 经过上述筹划 企业税后利润增加了 676 2 万元 2527 2 1851 3 5 恰当选择建房方式 根据税法有关规定 并不是所有的房地产都属于土地增值税的征税范围 这些特 殊政策规定就是进行纳税筹划的空间 一是代建房方式 房地产代建是指房地产开发企业代替客户进行房地产开发并向 客户收取代建收入的行为 虽然房地产开发公司取得了收入 但是房地产的权属并没 有发生转移 房地产开发公司取得的收入属于劳务收人性质 根据税法的规定 代建 房行为不属于土地增值税的征税范围 而属于建筑业 是营业税的征税范围 建筑行 业适用的营业税税率仅为是 3 而土地增值税适用的是 30 60 的四级超率累进 税率 前者明显比后者小得多 因此 如果房地产开发公司在开发之初便能确定最终 用户 实行定向开发 就能达到减轻税负的目的 避免开发后销售缴纳土地增值税 这种筹划方案可以由房地产开发公司以客户名义取得土地使用权和购买各种材料设备 也可以协商由客户自己购买和取得 只要房地产的权属没有发生转移就可以避免缴纳 土地增值税 为了使该项筹划更加顺利 房地产开发公司可以根据市场情况 适当降 低代建房劳务收入的数额 以取得客户的配合 二是合作建房方式 财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的 通知 财税字 1995 048 号 中规定 对于一方出地 一方出资金 双方合作建房 建成后按比例分房自用的 暂免征收土地增值税 建成后转让的 应征收土地增值税 比如某房地产开发公司购得一块土地的使用权准备修建住宅 则该企业可以通过预收 购房者的购房款作为合作建房的资金 这样 从形式上就符合了一方出土地一方出资 金的条件 这样 在该房地产开发企业售出剩余部分住房前 各方都不用缴纳土地增 值税 只有在建成后转让属于房地产公司的那部分住房时 才就这一部分缴纳土地增 值税 这样就可以达到降低税负的目的 9 案例 6 黄金土地房地产开发公司于 2006 年购得一宗土地的土地使用权 支付 价款 3000 万 但是由于资金问题一直没有进行开发 2008 年该公司准备将土地使用权 转让给黄金海岸房地产开发公司 根据市场评估价格为 8000 万 由后者进行开发 营 业税税率为 5 城市维护建设税税率为 7 教育附加费为 3 计算黄金土地房地 产开发公司应缴纳的土地增值税 并帮助其筹划 降低所缴纳的土地增值税 分析 如果黄金土地房地产开发公司直接转让土地使用权 根据 土地增值税暂行条例 应该征收土地增值税 扣除项目金额 3000 8000 3000 5 1 3 7 3275 万元 土地增值额 8000 3275 4725 万元 土地增值率 4725 3275 144 27 适用的税率为 50 速算扣除系数为 15 应缴纳的土地增值税 4725 50 3275 15 1871 25 万元 筹划方案 黄金土地房地产开发公司和黄金海岸房地产开发公司合作建房 前者 以土地出资 后者出资 8400 万元 在这块土地上建造两栋写字楼 建成之后两者各得 到一栋 然后前者再将分