浅议税收的公平与效率及其关系

浅议税收的公平与效率及其关系浅议税收的公平与效率及其关系 税收是指政府为了提供公共服务及公共财 按照法律规定 通过税收工具强制地 无偿 地征参与国民收入和社会产品的分配和再分配取得财政收入的一种形式 在社会主义市场 经济条件下 税收工作必须遵循公平与效率原则 而这两大原则的贯彻是在税收作为经济 杠杆不断对经济进行调控的过程中最终得到实现的 一一 税收的公平与效率 税收是国家为满足社会公共需要 凭借 公共权力 按照法律所规定的标准 和程序 参与国民收入分配 强制地 无偿地取得财政收入的一种方式 税 收收入是国家财政收入的最主要来源 马克思指出 赋税是政府机器的 经济基础 而不是其他任何东西 国家存在的经济体现就是捐税 恩格斯指出 为了维持这种公共权力 就需要公民缴纳费用 捐税 19 世纪美国大法官霍尔姆斯说 税收是我们为文明社会付出的代价 这些都说明了税收对于国家经济生活和社会文明的重要作用 公平原则和效率原则是税收的两项最基本的原则 所谓税收公平原则是指国家 征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应 并使纳税人之间的负担水 平保持平衡 税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面 前者是指经济能 力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收 亦即应该以同等的课税标 准对待经济条件相同的人 后者是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴 纳数额不同的税收 亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人 税收 公平主义 原则 要求税收必须普遍征税 平等课征和量能课税 公平原则和效率原则是税收的两项最基本的原则 一个合理的税收体系既 要体现公平原则 也要体现效率原则 什么是税收的公平与效率原则 一 公平原则 税收公平原则就是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济 状况相适应 并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡 税收公平原则是设计 和实施税收制度的最重要或首要的原则 早在 300 多年前 英国古典政治经济 学的创始人威廉 配第 1623 1687 年 就提出税收的公平原则 在他看来 税收要对任何人 任何东西 无所偏袒 在当代西方经济学家的眼中 公平 则包括两方面的含义 一是经济能力或者纳税能力相同的人应当缴纳相同数额 的税收 二是经济能力或者纳税能力不同的人应缴纳不同数额的税收 我们通常 又叫做税收的 横向公平 和 纵向公平 由此观之 公平是基于纳税人的 实际纳税能力和纳税条件而言的 税收负担要和纳税人的经济能力和纳税能力 相适应 而不能简单地看纳税的数额 例如 一个贫苦的农民缴纳 100 元的税 和一个亿万富翁缴纳 10000 元的税比较 前者的数额显然明显少于后者 但是 实际的税收负担要比后者重的多 亚当 斯密 1723 1790 年 在其 国富论 中也对税收的公平原则作出以下解释 一国国民 都须在可能的范围内 按 照各自能力的比例 即按照各自国家的保护下享得的收入的比例 缴纳国富 维持政府 二 效率原则 税收效率原则指政府征税必须使社会所承受的非税收负 担最小 即以较少的税收成本换取较多的税收收入 税收的效率包括经济效率 行政效率和社会效率 1 经济效率 税收的经济效率是指税收要促进社会生产 力的发展 税收对资源配置 对经济机制运行的消极影响越小越好 在西方经 济学家看来 税收会造成三角状的 无谓损失 减少了生产者和消费者的剩 余 造成社会总福利的减少 但是由于税收必然会带来社会总福利的减少 因 此无谓损失越小 则表明越有经济效率 反之 无谓损失很大 那么就无效率 在近代西方税收制度不健全的时候 欧洲有许多国家开征了许多在现代人看来 不可思议的税种 例如 在 18 世纪英国政府开征 窗户税 不久即废止 该税种按照窗户的多少来征税 许多英国人为了避税 在税吏来征税时就将家 里的窗户堵住 甚至干脆用水泥将窗户砌死 而且有许多木匠的窗户生意也很 受影响 这显然是影响了社会的经济效率 2 行政效率 行政效率旨在考察税 收行政管理方面的效率状况 即以较少的征管费用和执行费用换取较多的税收 收入 花费的总费用越少 税收的行政效率越高 否则就低 尤其需要指出的 是 在总花费中往往包括一些难以计算的费用 例如纳税人所花费的时间 心 理方面的代价 我们通常称为 税收隐蔽费用 相对于一个有效率的税收制 度 无效率的税收制度 除了多花费征税部门和纳税人的人力和物力外 还很 有可能在社会上造成公民的不满的情绪甚至产生抵制行为 政府形象下降 社 会经济发展受阻 因此税收的行政效率也是非常值得重视的 3 社会效率 税 收的社会效率原则主要是要求税收分配要有利于消除和缓和社会矛盾 维护社 会的安定和繁荣 税收要有利于调节社会成员的收入 通过收入的再分配削高 填低 防止社会的两极分化 税收要营造一个和谐的社会氛围 鼓励公民积极 创业和竞争 强调机会平等 等等 例如 当今美国社会虽然国民的贫富差距 很大 但是在美国人的眼中这不是难以接受的问题 因为他们认为社会对于每 个人都是公平的 人人都有机会成功 而且美国的社会保障工作做得很好 弱 势群体也可以得到很好的保护 这与美国健全合理的税收体制是分不开的 而 中国社会却出现了 仇富 的畸形心态 因为有许多人通过不正当的手段或者 是利用手中的特权来谋取巨额财富 而广大的弱势群体却生活艰辛 这也与中 国相对不健全的税收体制有很大的关系 二 公平与效率的关系 公平与效率是密切联系的 二者密不可分 但是其关系又很难处理 一方 面 公平和效率互为前提 首先 公平不是绝对的 而是大体的公平 它必须 建立的效率的基础之上 没有的效率 没有了社会生产力的发展 公平就失去 的存在得意义 远古时代原始人茹毛饮血的社会虽然是公平的 但对于当今社 会却是不可取的 所以 真正的公平必须融合效率的要求 必须是有效率的公 平 同样没有了公平 片面强调效率就不可能实现经济的持续快速增长 长期 效率也就无从谈起 南美许多国家在上世纪经历的短暂的发展后经济出现了严 重的困难 很大一方面的原因就是社会失去的公平 社会矛盾激化 有关资料 显示 上世纪的阿根廷 由于城市化程度较高 再加上政府政策上失误 该国 的基尼系数在 10 年内从 0 43 上升到 0 55 基尼系数的变化在现实生活中感受 强烈 最终引起社会动乱 导致严重经济衰退 二 公平与效率具有不相容 性 鱼和熊掌 不可得兼 在实际的税收体制中 强调公平就会失去高的 效率 而强调效率就会以削弱公平为代价 因此 不同国家的国情不同 一个 国家的历史发展阶段不同 税收也会有很大的差异 在欧美的许多国家 由于 经济发展水平高 人均 GDP 高 税制的设计比较注重公平的作用 多采取 公 平型 的税制即以所得税为主 特别是个人所得税为主 例如 2003 年日本 德国和美国的企业所得税的税率分别为 48 43 和 39 而在北欧个人所得税 的高税率更是让人乍舌 而有如中国 泰国等经济相对欠发达的国家则以增值 税等流转税为主 其主要体现的就是税收的效率原则 三 中国税制面临的问题及其解决建议 改革开放以来 我国的经济建设取得了举世瞩目的成就 GDP 的连年高速增 长让世界震惊 但是在告诉发展的同时也带来的诸多问题 例如 现在一个比 较揪心的问题就是我国的国民收入分配差距越拉越大 将近两极分化 在国际 上 人们通常用两个指标分析国民财富的分配状况 一个是财富的集中程度 一个是基尼系数 在 2006 年全球资讯业巨擎波士顿资讯公司发布的 2006 全 球财富报告 中显示 中国的百万富翁总数已经全球第六 而且 0 4 的富有家 庭已经占有了 70 的国民收入 再看基尼系数 我国基尼系数已从 1978 年 0 16 扩大到 2005 年的 0 47 超过了国际公认的警戒线 0 4 而且目前还有继续扩大 的趋势 实际上 收入分配的过分悬殊已经在社会上产生了广泛的不满情绪 这对于劳动力的就业 生产积极性 社会的安稳和经济的持续增长都会产生不 可估量的消极影响 甚至有人预言 如果中国不立刻采取行动来扭转这种局面 中国将会重蹈拉美的覆辙 而我们不得不承认这种局面产生的原因很大程度就 是就是由于我们的税收体制造成的 改革开放近 30 年来看 我国的税收制度大 体上可以分成三个阶段 第一个阶段即改革开放之初 税收制度更多向效率倾 斜 第二个阶段 提出了 效率优先 兼顾公平 的原则 现在 面对严峻的 社会形式 我们必须重新审视税收的公平和效率问题 必须要加大公平的砝码 因为只有公平 才能更好的促进经济的快速发展 只有公平 才能缓和日益尖 锐的社会矛盾 只有公平 国民才能平等的分享物质文明 精神文明和政治文 明建设的伟大成果 只有公平 才能建设好和谐社会 才能国泰民安 我国正处在社会主义初级阶段 我们仍是第三世界的发展中国家 我们进 行经济建设必须要保证足够的效率 但是不能建立在绝对牺牲公平的代价上 在某种程度上我们甚至应该牺牲点效率来维护社会的公平 我们应该打破旧的 思维模式的束缚来寻求新的解决方案 在公平与效率的博弈中强调公平未必会 严重降低效率 例如北欧的瑞典 被称为 福利国家的橱窗 在该国的税制 中 所得税高的惊人 但是瑞典的经济建设也同样保持着十足的活力 在国际 市场上也具有强有力的竞争力 因此针对现行税收制度的特点 我们应该着重 采取以下的方略 一 加大所得税的征收比率 由以流转税为主的税制结构 转向流转税和所得税双为主的税制结构 1994 年税制改革以来 虽然确立了现 行的流转税和所得税双为主的税制结构 但是并实际上并没有真正的实现 我 们 2 3 的税收收入还是来自流转税 所得税只是占到 1 5 多一点 而且在所 得税中 个人所得税显得过于弱小 税制设计也不合理 二 优化税种 提 高某些税种的税率 随着经济的发展 现行的部分税种已经老化 或重复设置 或已经失去了存在的意义 特别是加入了世贸组织后 根据国民待遇原则许多 税种必须的改动 例如 房产税 城镇土地使用税和城市房产税 筵席税 屠 宰税等等 而且针对社会保障 促进就业 环境保护等亟需解决的重大问题 政府应该适当加大相关税种的征收比率 广开财路 专款专用 三 改革中 央税和地方税结构 完善现行的分税制 例如 我国现行的地方税大都是零小 的税种 缺乏主体税种 税收体系也不健全 这样容易导致地方政府税收征管 的不规范和一些违法行为 因此要明确划分中央和地方各级政府的职权 理清 税制征管职责 中央要保证足够的收入去解决国家的重大建设问题 例如西部 大开发 振兴东北老工业基地 搞好国防建设 加大教育投资等 地方也要有 一定的财力去解决当地的具体问题 做好社会保障工作 维护一方的安宁 四 创 新税收征收方式 加大征管力度 由现行的代扣代缴 政府 上门 的方式向 西方的自行申报的方式转变 政府负责只审核公民的申税报表和税收的收集 对于公民隐瞒不报的行为 政府应该给与坚决地惩处 例如可以将公民隐瞒申 报的收入全部没收 并处以相当比例的罚款以至追究其法律责任 而对于没收 罚款多的则用于社会的公益和保障事业 促进社会实现公平 税收的公平和效率原则 2007 10 23 16 53 在当代社会里 制定一个良好税制 应符合公平 效率 稳定 确实 便利 节省等要求 其中 税收公平原则和效率原则是两项最基本的原则 一 税收公平原则 一 税收公平的意义 在当代经济学家看来 税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首 要的原则 一方面 税收的公平性对于维持税收制度的正常运转必不可少 例 如 要是纳税人如实申报并依法纳税 必须使其相信税收是公平征收的 对每 一个纳税人都是公平的 如果人们看到与他们富裕程度相同甚至远比他们富裕 的邻人少缴很多税甚至享受免税待遇 如果人们认为现实税制存在着偷漏税或 避税的现象 纳税人的信心就要下降 纳税人很可能会因此而千方百计地逃税 以至抗税 另一方面 税收矫正收入分配不均或悬殊差距的作用 对于维护社 会稳定 避免爆发革命或社会动乱也是不可或缺的 这也正是自威廉 配第 亚当 斯密以来的许多经济学家都将 公平 平等 原则置于税收诸原则之 首的原因所在 那么 税收公平的含义是什么 又怎样才能使税收对所有纳税人都作到公 正对待呢 税收公平原则就是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相 适应 并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡 一是经济能力或纳税能力相 同的人应当缴纳数额相同的税收 即以同等的方式对待条件相同的人 这称作 横向公平 亦称作 横的公平 或 水平公平 二是经济能力或纳税 能力不同的人应当缴纳数额不同的税收 即以不同的方式对待条件不同的人 这称作 纵向公平 亦称作 纵的公平 或 垂直公平 可见 公平是相对于纳税人的纳税条件来说的 而不是税收本身的绝对负 担问题 或者说 税收公平问题不能孤立地看税负本身 而要联系纳税人的经 济能力或纳税能力 税收负担要和纳税人的经济能力或纳税能力相适应 二 衡量税收公平标准 如何确定纳税人的经济能力或纳税能力问题 实质上是衡量税负公平标准 的选择问题 那么 衡量一个纳税人的能力以什么为标准呢 我们大致可把税 收公平的标准归纳为受益标准 能力标准和机会标准 1 受益标准 受益标准亦称 利益说 即根据纳税人从政府所提供公共服务中获得效 益的多少 判定其应纳多少税或其税负应为多大 获得效益多者应多纳税 获 得效益少者可以少纳税 不获得效益者则不纳税 从表面上看 这一原则有一定的合理性 既然人们在日常生活中要偿付从 私人经济中所得到的商品和劳务 那么人们也应对具有公益性的政府支出 按 照其获得效益的多少做出相应分摊 如果税收不是按照纳税人享受政府支出效 益的多少来课征的 政府提供的公共服务就成为对使用者的一种补助金 因为 有些人享受这种服务是在其他人蒙受损失的情况下进行的 实际上 这种说法有着很大的局限性 它只能用来解释某些特定的征 税范围 而不能推广到所有场合 如它可用来说明汽车驾驶执照税 汽油消费 税 汽车轮胎税等税种 是根据纳税人从政府提供公路建设支出获得效益的多 少来征收的 但却不能说明政府的国防 教育 社会福利支出的受益和纳税情 况 每个人从国防和教育支出获得的效益很难说清 也就不可能根据每个人的 受益情况确定其应纳税额的多少 至于社会福利支出 主要是由穷人和残疾人 享受的 在他们的纳税能力很小甚至完全没有纳税能力的条件下 又如何根据 受益原则向他们多征税呢 所以 就个别税种来说 按受益原则征税是可能的 也是必要的 如我国车船使用税就是按受益原则来分摊的税收 即谁拥有并使 用车船 享受公路 河流 湖泊或邻海的设施 谁就负担税收 不使用的车船 不征税 但就税收总体来说 按受益原则来分摊是做不到的 显然 这条原则 只能解决税收公平的一部分问题 而不能解决有关税收公平的所有问题 2 支付能力标准 能力标准亦称 能力说 即根据纳税人的纳税能力 判定其应纳多少税 或其税负应为多大 纳税能力大者应多纳税 纳税能力小者应少纳税 无纳税 能力者则不纳税 在西方经济学界 这是迄今公认的比较合理也易于实行的标准 但如前所 述 同意按照纳税能力征税是一回事 怎样测度纳税人的纳税能力是另一回事 西方经济学界对纳税能力如何测度的问题说法不同 其中主要存在着主观说和 客观说的争议 1 客观说 主张以纳税人拥有财富的多少作为测度其纳税能力的标准 由于财富多用收入 财产和支出来表示 纳税人的纳税能力的测度 也就可具 体分为收入 财产和支出三种尺度 收入通常被认为是测度纳税人的纳税能力的最好的尺度 因为收入最能决 定一个人在特定时期内的消费或增添其财富的能力 收入多者表示其纳税能力 大 反之则小 美国芝加哥大学的著名经济学家亨利 西蒙斯曾指出 所有税 收 不论其名义基础如何 都应当是落在个人收入上面 但问题在于 收入一 般是以货币收入来计算的 而许多纳税人可取得货币以外的实物收入 对实物 收入不纳税显然不够公平 纳税人的收入也有多种来源 即包括有勤劳收入 亦包括不劳而获的意外收入或其他收入 对不同来源的收入不加区分 统统视 作一般收入来征税 亦有失公平 收入并不是衡量纳税人相对经济地位的足够 精确的指示器 极端的例子是 一个窖藏黄金的人和一个乞丐 都可能是 零 收入 者 即收入方面为零的意思 但不会有人认为他们具有等同的纳税能 力 因为财产的所有权也是对经济资源的控制 如果仅按收入征税 即使从横 向的意义上看 也不可能认为是公平的 财产也可以被认为是衡量纳税人的纳税能力的合适尺度 财产代表着纳税 人的一种独立的支付能力 一方面纳税人可以利用财产赚取收入 仅仅拥有财 产本身也可使其产生某种满足 另一方面纳税人通过遗产继承或受赠等而增加 的财产拥有量 的确会给其带来好处 增加其纳税能力 但按纳税人拥有的财 产来衡量其纳税能力 亦有一些缺陷 一是数额相等的财产并不一定会给纳税 人带来相等的收益 二是有财产的纳税人中 负债者与无债者情况不同 财产 中的不动产与动产情况也不同 三是财产情形多样 实际上难以查核 估值颇 难 消费支出可作为测度纳税人的纳税能力的又一尺度 消费充分反映着一个 人的支付能力 日常生活中消费多者 其纳税能力必大 消费少者 其纳税能 力必小 而且 个人消费支出也可通过纳税人的总收入情况来估算 进而可根 据消费支出数字设计税率 英国剑桥大学的尼库拉 卡尔多曾指出 作为课税 基础的应当是消费 而不是收入 衡量一个人实际上从经济中抽出多少资源作 为个人使用的最好尺度就是消费 如果一个人对其消费能力予以节俭 即将一 部分收入用作储蓄 则应在税收上予以鼓励 可不将用作储蓄的部分计入课税 基础 因为储蓄可以转化为投资 从而提高总的生产能力 如果一个人的消费 额度超过其收入额度 如赊购或动用其过去的储蓄 他就应该按其消费额度 多缴税 因为消费会减少资本储备 不利于总的生产能力的扩大 这实际上是 主张用加重课税的办法限制消费 而用税收减免的办法鼓励储蓄 但它也有不 足之处 按消费支出纳税不仅会延迟国家税收及时入库 而且由于不同个人 家庭的消费倾向大小相同 如甲 乙两人 每个家庭消费费用都为 1 000 美元 但甲每年收入是 2 000 美元 乙仅为 1 000 美元 若都以其支出数字确定纳税能 力 也会产生不公平 从客观说所主张的三种衡量纳税人纳税能力的尺度来看 无论哪一种都难 免带有片面性 绝对准确且公正的测度纳税能力的尺度 实际上难以找到 现 实并可行的办法只能是 以一种尺度为主 同时兼顾其他两种尺度 2 主观说 主张以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税 能力的尺度 而牺牲程度的测定 又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足 或效用 的差量为准 这种说法认为 对纳税人而言 纳税无论如何都是经 济上的牺牲 其享受与满足程度会因纳税而减小 从这个意义上讲 纳税能力 也就是忍耐和承担的能力 如果税收的课征 能使每一个纳税人所感受的牺牲 程度相同 那么 课税的数额也就同各自的纳税能力相符 税收就公平 否则 就不公平 具体又有均等牺牲 比例牺牲和最小牺牲三种尺度 均等牺牲 亦称 等量绝对牺牲 要求每个纳税人因纳税而牺牲的总 效用相等 按照边际效用递减原理 人们的收入与其边际效用成反方向变化 收入越多 边际效用越小 收入越少 边际效用越大 也就是低收入者的货币 边际效用大 高收入者的货币边际效用小 据此 西方经济学家认为 如果对 边际效用大的收入和边际效用小的收入征同样比例的税 则前者的牺牲程度就 要大于后者 这样的税收就是不公平的 所以为使每个纳税人牺牲的总效用相 等 就须对边际效用小的收入部分征高税 对边际效用大的收入征低税 或者 说 对高收入者征高税 对低收入者征低税 比例牺牲 亦称 等量比例牺牲 要求每个纳税人因纳税而牺牲的效 用与其收入成相同的比例 西方经济学家认为 虽然与纳税人收入增加相伴随 的是边际效用的减少 但高收入者的总效用总是要比低收入者的总效用大 为 此 须对所获总效用大者 即收入多者 多征税 对所获总效用小者 即收入 少者 少征税 从而有可能使征税后各纳税人所牺牲的效用与其收入成相同比 例 以实现税收公平的目的 最小牺牲 亦称 等量边际牺牲 要求社会全体因纳税而蒙受的总效 用牺牲最小 要做到这一点 就纳税人个人的牺牲来讲 如果甲纳税的最后一 个单位货币的效用 比乙纳税的最后一个单位货币的效用小 那么 就应该将 乙所纳的税收加到甲身上 使得二者因纳税而牺牲的最后一个单位货币的边际 效用相等 就社会总体来说 要让每个纳税人完税后因最后一个单位货币而损 失的收入边际效用彼此相等 故须从最高收入者开始递减征税 对最低收入者 实行全免 从主观说所提出的三种尺度来看 一个共同特点 是它们都是以主观唯心 论作为推断的基础 而缺乏客观的科学依据 故都难以赢得西方经济学界的普 遍承认 但就其实际影响而言 最小牺牲设想较为周到 亦言之有理 所获评 价较其他两种尺度更高一些 流行较广 3 机会标准 机会标准是指税收负担按纳税人取得收入的机会的大小来分摊 纳税人取 得收入的机会的大小是以其支配的生产要素的量来衡量 一般认为 纳税人支 配的生产要素相等 在平均资金盈利率决定价格的条件下 就是获得盈利的机 会均等 机会均等就被认为是公平的 反之被认为是不公平的 按盈利机会来 分摊税收有利于生产者之间的竞争 从而促进经济效益的提高 但在实际操作 过程中也缺乏可行性 主要表现为生产要素的拥有量多少和经营者盈利多少并 不是真正相关的 仅就生产要素本身来说 劳动者的素质 生产设备的先进程 度以及地理位置的优劣等 对盈利水平起决定作用 公平原则是税收的基本原则和税制建设的基本目标 也是各国非常重视的 原则 现代税制是建立在能力公平的基础上的 受益原则主要应用于地方税制 建设中 二 效率原则 一 税收效率的意义 所谓效率是成本与效益 投入与产出之间的对比关系 投入少 产出多 就意味着效率高 反之就低 税收效率原则就是要求政府征税有利于资源的有 效配置和经济机制的有效运行 要用尽可能少的税收成本 取得符合税法规定 的尽可能多的税收效益 税收的效率原则可分为税收的经济效率 社会效率和 行政效率三个方面 二 税收的经济效率 税收的经济效率原则 旨在考察税收对社会资源配置和经济机制运行的影 响状况 检验税收经济效率的标准 在于税收的额外负担最小化和额外收益最 大化 即税收分配必须有利于发挥税收对经济的调节作用 有利于促进经济的 发展和经济效率的提高 关于经济效率 西方经济学界对此提出了 帕累托最优 概念 帕累托最 优是指资源配置达到这样的状态 已不可能再增加任何一个人的福利而不减少 其他一些人的福利 也就是不可能通过改变资源配置来使一些人得到利益的同 时又不使另一些人受到损失 也可以解释为 经济活动上的任何措施都应当使 得者的所得多于失者的所失 或者从全社会看 宏观上的所得要大于宏观 上的所失 如果做到了这一点 经济活动就可说是具有效率的 把 帕累托效率 概念应用于税收 西方经济学家认为 税收征收活动同 样存在着 得者的所得和失者的所失 的比较问题 在他们看来 税收在将社 会资源从纳税人手中转移到政府部门的过程中 势必会对经济发生影响 若这 种影响限于征税数额本身 乃为税收的正常影响 负担 若除这种正常影响 负担 之外 经济活动因此受到干扰和阻碍 社会利益因此而受到削弱 便 产生了税收的额外负担 若除正常影响 负担 之外 经济活动还因此而得到 促进 社会利益因此而得到增加 便产生了税收的额外收益 西方经济学家所说税收的额外负担 指的是征税对市场经济的运行发生了 不良影响 干扰了私人消费和生产的正常或最佳决策 同时相对价格和个人行 为方式随之变更 说明经济处于无效率或低效率的状态 税收的额外负担越大 意味着给社会带来的消极影响越大 在西方经济学家看来 降低税收额外负担的根本途径 在于尽可能保持税 收对市场机制运行的 中性 所谓税收中性原则 是要求税收保持中立 尽 量减少对经济的干预 国家征税不要影响纳税人正常的经济决策 不要使纳税 人因征税而扭曲投资行为或消费行为 从而产生税收超额负担 具体包括两方 面的含义 其一 政府征税使社会所付出的代价应以征税数额为限 除此之外 不能让纳税人或社会承受其他的经济牺牲或额外负担 其二 政府征税应当避 免对市场机制运行发生不良影响 特别是不能超越市场而成为影响资源配置和 经济决策的力量 应当依靠市场机制的那只 看不见的手 后一种含义在西 方经济学界占有较重要地位 严格的税收中性实际上只是一种理论假设 在实际经济生活中调节经济是 税收分配的内在属性 税收的课征必然会对纳税人的经济能力和行为选择产生 影响 这是在任何情况下都难以避免的 税收对经济的影响不可能限于征税数 额本身而保持 中性 也就是说 税收额外负担的发生通常不可避免 因此 倡导税收中性的实际意义在于 尽可能减少 并非完全避免 税收对经济的干 扰作用 度 尽量压低 并非完全取消 因征税而使纳税人或社会承受的额 外负担 量 三 税收的社会效率 税收的社会效率原则主要是要求税收分配要有利于消除和缓和社会矛盾 维护社会的安定和繁荣 要使税收分配带来良好的社会效益 首先要求税收分配合理 公平和平等 没有税收歧视 使社会形成一个平等的关系 和谐的气氛 在社会主义初级阶段 我们既要反对平均主义 也要防止两极分化 因此 税收分配要有利于调节人们的收入 既要调节人们因客观差异所造成的利益分 配上的悬殊 也要有效地防止和调节少数人行为能力的超时代发展所造成的过 分悬殊的利益分配格局 调节某些人通过倒卖 垄断或利用特权等不正当手段 所形成的收入 发挥税收对社会 经济和人们收入不平等的抑制功能和平抑效 用 通过调节缩小过分悬殊的贫富差距 协调社会成员之间的关系 尤其是不 同社会阶层的利益关系 强化机会平等 鼓励竞争 避免人们利益冲突 同时在经济生活中 国家还可以通过税收分配 抑制和消除通货膨胀的影 响 消除经济生活中其他各种不稳定因素 维护正常的社会经济秩序 另外 国家还可以通过税收分配和税收优惠 建立社会福利基金 支持 促进社会福利事业的发展 为社会成员创造更多的社会福利 例如 通过开征 社会保险税 筹集社会保障资金 完善社会保障制度和保障体系 解除劳动者 的后顾之忧 这既有利于促进经济的发展 又有利于维护社会安定 提高税收 的社会效率 四 税收的行政效率原则 税收的行政效率原则 旨在考察税务行政管理方面的效率状况 而检验税 收行政效率的标准 在于税收成本占税收收入的比重 即是否以最小的税收成 本取得了最大的税收收入 或者 税收的 名义收入 含税收成本 与 实 际收入 扣除税收成本 的差距是否最小 所谓税收成本 是指在税收征纳过程中所发生的各类费用支出和时间耗用 它有狭义和广义之分 狭义的税收成本亦称 税收征收费用 专指税务机关 为征税而花费的行政管理费用 具体包括 税务机关工作人员的工资 薪金和 奖金支出 税务机关办公用具和办公设备支出 税务机关在征税过程中因实施 或采用各种办法 措施而支出的费用 税务机关为进行及适应税制改革而付出 的费用 等等 广义的税收成本除税务机关征税的行政管理费用外 还包括纳 税人在按照税法规定纳税过程中所支付的费用 即 纳税执行费用 具体包 括 纳税人因填写纳税申报表而雇用会计师 税务顾问或职业报税者所花费的 费用 企业厂商为个人代缴税款所花费的费用 纳税人花在申报纳税方面的时 间 机会成本 和交通费用 纳税人为逃税 避税所花费的时间 精力以及因 逃 避税未成功而受的惩罚 等等 税收征收费用相对来说容易计算 即使有些数字不明显 也可估价解决 故可用税收征收费用占全部税收收入的比重来衡量 纳税执行费用则相对不易 计算 特别是纳税人所花费的时间 心理方面的代价 更无法用金钱来计算 故没有精确的指标加以衡量 亦有人将其称为 税收隐蔽费用 所以各国政 府对其税收行政效率的考察 基本上是以税收征收费用占全部税收收入的比重 数字为主要依据的 比重越低 说明税收成本越小 以较小的税收成本来换取 了较多的税收收入 比重越高 说明税收成本越大 取得税收收入是以相当多 的税收成本为代价的 税收征收费用占税收收入的比重这一指标的作用也是多方面的 除了作为 考察衡量政府税收行政是否具有效率之外 还可用于考察分析许多有关的理论 和实际问题 例如 通过计算每一个税种所要花费的征收费用占该税种全部收 入的百分比 可便于比较分析哪个税种的效果最佳 通过计算不同时期税收的 征收费用占税收收入的百分比 可有助于反映税收效率的发展变化状况 通过 计算不同国家税收征收费用占税收收入的百分比 还可比较不同国家的税收征 收费用及其税收行政效率的情况 等等 降低税收成本占税收收入的比重 提高税收行政效率的途径大体有三 一 是要运用先进科学的方法管理税务 防止税务人员贪污舞弊 以节约征收费用 二是要简化税制 使纳税人易于理解掌握 并尽量给纳税人以方便 以降低纳 税执行费用 三是尽可能将纳税人所花费的纳税执行费用转化为税务机关所支 出的征收费用 以减少纳税人负担或费用分布的不公 进而达到压缩税收成本 的目的 三 税收公平与效率的关系 一 效率与公平的相容性 税收的效率与公平是密切相关的 甚至可以认为它们是互为前提 互相促 进的 一方面 效率是公平的前提 没有效率 公平只是浅层次的公平 即使 形式上留有公平的痕迹 也不过是无本之木 另一方面 公平也是效率的前提 因为失去了税收的公平就不可能实现经济的高增长 效率的标志就无法反映 可见 效率与公平的选择不能顾此失彼 应该将相容性发挥得淋漓尽致 二 公平与效率的不相容性 公平与效率历来是一对难解的矛盾 其间存在着很深的排他性 要么强调 效率以牺牲公平为代价 换取效率的提高 要么强调公平 以牺牲效率为代价 换取公平的实现 三 效率与公平的选择 通过上述分析 必须正确处理好税收效率与公平的关系 在 鱼 和 熊 掌 不能兼得的情况下 要注重解决主要矛盾 新税制条件下 我国效率与公 平的选择应该是效率优先 兼顾公平 一 税收应以公平为本 公平合理是税收的基本原则和税制建设的目标 早在18世纪 古典经济学的创始人亚当 斯密在他著名 的 国民财富的性质和原因的研究 一书中就将公平原则列为税收四原则之首 我国古代学者在有关税收 的论著中 也无不反复强调税收公平的极端重要性 到了现代社会 无论是资产阶级经济学还是社会主义 经济学 尽管立场和目的是根本不同的 但几乎不约而同地坚持税收必须公平的观点 从另一个方面看 从古到今 横贯东西方国家税收的实践表明 税收公平与否往往是检验税制和税收政策好坏的标准 当然 绝对公平的税制是不存在的 但在西方国家由于税负不公而引致社会矛盾乃至政权更迭的事例却屡屡可见 所以各国政府普遍地把公平原则作为设计税制所追求的目标之一 一般地理解税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面 所谓普遍征税 通常指征税遍及税收管辖权之 内的所有法人和自然人 换言之 所有有纳税能力的人都应毫无例外地纳税 这一税收公平准则最初是针 对特权阶级如皇室 贵族在税收上享有的不合理豁免权确立的 后来演化为对所有人一视同仁征税 排除 各类区别对待措施等更为全面的公平税收思想 当然 征税的普遍性也不是绝对的 国家出于政治 经济 国际交往等方面的考虑 给予某些特殊的纳税人以免税照顾 并不违背这一原则 相反 只能被认为是对 这一原则的灵活运用 如对外交使节的税收豁免待遇就是绝大多数国家通行的做法 所谓平等征税 通常 指国家征税的比例或数额与纳税人的负担能力相称 具体有两个方面的含义 一是纳税能力相同的人同等 纳税 即所谓 横向公平 二是纳税能力不同的人不同等纳税 即所谓 纵向公平 必须说明 上面所 提到的纳税能力 一般是以所得为代表 所以 G横向公平 的含义就是对所得相同的人同等课税 纵 向公平 的含义就是对所得不同的人不同等课税 简言之 就是所得多者多征 所得少者少征 无所得者 不征 这里的征多征少 往往通过累进税 差别比例税 减征免征 加成征收等办法来实现 税收公平不仅是一个财政问题 而且是一个社会问题和经济问题 因为税收作为国家参与和干预GDP分 配和再分配的手段 与社会经济生活各个领域密切相关 对社会生活和经济运行发挥着巨大的影响 因而 对税收公平的判断还必须从社会经济角度来考察 不同社会和不同国家的社会公平观和经济观是不同的 税收公平是以该社会的社会公平观和经济公平观为基础和前提的 资本主义社会是一个阶级对立的社会 所谓公平只能是资产阶级内部的公平 在资本家与工人之间根本无公平可言 资本家也在依法纳税 但他 的税负同他所攫取的亿万利润相比 不过是九牛一毛而已 更何况还可以通过多种途径转嫁出去 社会主 义社会对个人分配实行按劳分配原则 在企业之间实行 鼓励先进 鞭策落后 原则 社会主义税收只有 充分体现这些分配原则才是公平的 在一个社会内部 税收政策必须及时协调税收公平与社会经济公平之 间可能出现的矛盾 例如 当经济活动所决定的分配已经是公平的了 税收分配就应以不干扰这一分配格 局为公平 当经济活动决定的分配被证明是不公平的 则公平的税收就应以矫正这一分配格局为目标 有 时会出现这样的情况 从财政税收的角度看是公平的 但从社会和经济的角度看却是不公平的 这时必须 通过调整税制以适应经济和社会公平的要求 而不是相反 二 征税必须考虑效率的要求 征税不仅应是公平的 而且应是有效率的 这里的效率包括两层意义 一是指征税过程本身的效率 即 较少的征收费用 便利的征收方法等等 二是指征税对经济运转效率的影响 宗旨是征税必须有利于促进 经济效率的提高 也就是有效地发挥税收的经济调节功能问题 征税过程本身必须有效率 必须以尽可能少的征收费用获得尽可能多的税收收入 征收费用与税收收入 的比值越小越好 这就要求税务机关在保证及时 足额征得法定税收收入的前提下 税务开支应尽量节约 也就是降低税收成本 同时 税收机关的设置 征纳税方法的选择必须便利于纳税人 使纳税人的纳税登 记 申报及最后缴纳都有较高的效率 结合我国的实践 就是征税必须贯彻简便易行原则 事实上 给纳 税人以便利必然有助于征收费用的节约 进而使税务成本降低 两者是互相促进的 通过征税促进经济效率的提高是更高层次的税收效率 税收作为一种重要的再分配工具 可以在促进资 源配置合理化 刺激经济增长等方面发挥作用 但也可能扭曲资源配置格局 阻碍经济发展 如果税收起 的是前一种作用 就是有效率的 如果税收的作用属于后一种 就是无效率的 税收是否有效率必须结合 经济运行本身的效率考察 假如经济运转本身已是高效率的 税收活动就应以不干扰经济运转为有效率 假如经济运转是低效率乃至无效率的 税收效率则体现在它对经济运转的影响和干预上 对长时期的 全 面的经济运转过程的考察结果表明 经济运转本身具有极限效率的情况极其少见 在市场经济国家 总是 存在所谓市场失灵的问题 在计划经济国家 也会有计划失误和生产者积极性不高的情况 因而税收干预 总是大有可为的 就我国的情况而言 随着经济体制改革的深入 税收的经济杆杠作用越来越受到重视 它在调节生产 流通和消费等方面的功能日益强化 并在实践中促进了经济效率的提高 党的关于经济体 制改革的决定已明确指出 充分运用税收等经济手段调节宏观和微观经济 是我国经济体制改革的重要内 容 说明我国政府把提高税收效率置于极为重要的地位 三 税收公平与效率的两难选择 税收的公平与效率是密切相关的 从总体上讲 税收的公平与效率是互相促进 互为条件的统一体 首 先 效率是公平的前提 如果税收活动阻碍了经济发展 影响了GDP的增长 尽管是公平的 也是没有意 义的 因为税收作为一种分配手段是以丰裕的社会产品为基础的 而没有效率的公平便成了无本之木 所 以 真正的公平必须融合了效率的要求 必须是有效率的公平 其次 公平是效率的必要条件 尽管公平 必须以效率为前提 但失去了公平的税收也不会是高效率的 因为税收不公平必然会挫伤企业和个人的积 极性 甚至还会引致社会矛盾 从而使社会生产缺少动力和活力 自然也就无效率可言 因此 真正的税 收效率必须体现公平的要求 必须是大体公平的 当然 税收的公平与效率的统一并不是绝对的 就某一 具体的课征活动来说 两者会有矛盾和冲突 例如 商品课税可以通过各类奖限政策促进合理配置资源和 发展生产 一般认为是有效率的 但由于它背离了量能纳税的原则 有时会造成纳税人的苦乐不均 通常 又被认为是不公平的 再比如 所得课税具有负担合理 课征公平的优点 但它距离经济运转过程较远 很难直接调节生产和流通 又有效率不高的缺点 正因为如此 在税制建设和征收管理上才有公平与效率 难以兼顾的说法 只有同时