12鼓励我国企业“走出去”的税收政策和征管措施探讨.doc

南京市税务学会税收调研论文 鼓励我国企业“走出去”的税收政策 和征管措施探讨改革开放以来，我国的外资政策走过了从单纯吸引外国直接投资（FDI）到吸引FDI与鼓励企业对外直接投资（ODI）并重的发展历程，将“引进来”与“走出去”相结合战略纳入中国经济发展的总体战略之中。“走出去”战略的实施，对我国税收政策提出了新的要求，同时迫切需要全面提升征管水平，加强征管力度。本文分析了我国对外投资税收政策和征管的现状及存在问题，在借鉴外国经验的基础上，提出今后改进税收政策、加强税收征管的建议。一、我国企业“走出去”的发展现状近年来，在经济全球化的大背景下，国际资本流动性增强，企业跨国并购交易增加，国际产业转移出现新趋势，中国企业加快了“走出去”的步伐。1、从总量来看，中国企业海外投资额迅速攀升，据统计，2002年至2008年，中国企业的年度对外投资额从27亿美元增长到559.1亿美元，年均增长幅度达到66%。尽管受到国际金融危机的影响，2009年中国的对外投资仍然呈现上升趋势，其中非金融类对外投资达433亿美元，较2008年增长6.5%。2、从数量来看，截至2009年初，中国8500多家境内投资者在全球174个国家(地区)设立境外直接投资企业1.2万多家，与上年相比，境内投资者增加了约1500家，境外企业也增加了约2000家，对外直接投资累计净额1839.7亿美元，境外企业资产总额超过1万亿美元。按照对外投资企业数量进行统计，前十位的国家和地区分别为美国、日本、法国、德国、中国香港、英国、意大利、越南、韩国、澳大利亚等。美国是吸引中国投资最多的国家，有28%的对外投资企业将投资目的地选在了美国。3、从结构来看，投资行业呈现多元化，商务服务业、金融业、批发零售业、采矿业、交通运输、仓储和邮政业、制造业聚集了中国对外直接投资存量的九成；国有企业和有限责任公司是中国对外直接投资的主要力量；在非金融类对外直接投资存量中，中央企业和单位占81.3%，地方企业占18.7%。从境外企业的设立方式看，子公司及分支机构占境外企业数量的96%，联营公司占4%。在对外投资的企业中，投资额少于100万美元的企业占61%，而投资额超过1亿美元的企业仅有10家。从上述分析可以看出，虽然近年来中国企业对外投资有较快的发展，但总体而言，中国企业“走出去”的步伐还显稚嫩，对外投资规模还较小。亟待国家从相关政策和征管措施入手，鼓励和引导企业对外投资。二、我国现行有关企业“走出去”的税收政策和征管措施评价（一）政策方面我国现行ODI税收政策主要涉及对境外所得处理与消除国际重复征税两方面。国内税法和双边税收协定中的ODI税收政策对鼓励国内企业“走出去”发挥了一定的积极作用。但相对于我国“引进来”和“走出去”并重的外资战略而言，现行ODI税收政策还不够完善。主要表现在以下几个方面：1、缺乏系统的鼓励企业“走出去”的税收法律体系。目前，我国鼓励企业“走出去”的税收政策，零星地散布于某些法律、法规和部门规章中，且原则性规定多，扶持政策范围有限；在避免双重征税的税收协定上，截至目前只有91个税收协定，无法覆盖到我国企业海外投资的全部东道国。同时，鼓励企业“走出去”的相关税收优惠形式单一，主要采用减税或免税等直接形式，没有采用国际上通用的延期纳税、再投资退税、海外投资准备金制度等问接税收激励形式，对企业海外投资和再投资的激励不够，尚未形成多层次、多形式的税收激励体系。2、税收优惠政策导向性弱。我国企业对外投资税收政策总体上是一种无投资导向性的无差异政策。主要表现在：地域导向不明确。我国对发展中国家的投资相当有限，这在一定程度上影响了对他们市场的开发，不利于实现市场多元化；在产业结构方面，我国企业对外投资由于缺乏相关政策的指引，过分偏重对加工、制造等初级产品的产业投资，对高新技术产业的投资严重偏少；偏重消费品的投资，忽视了生产资料的投资；偏重一般加工项目的投资，忽视出口主导行业和支柱产业的投资。少量的税收激励既没有体现投资产业上的区别，也没有体现投资地区上的指导，这种无差异政策导致了企业跨国投资产业和区域结构不合理。3、税收抵免规定不尽合理。税收抵免主要是为了克服国际重复征税而实行的制度，它包括直接抵免、间接抵免和多层抵免三个层次，只有三者有效的结合，才能消除国际重复征税。目前，在我国国内税法中对境外已纳税款的抵免只有直接抵免，在新企业所得税法中，又加入了对从外国企业分得的股息、红利等权益性投资可以纳入抵免的间接抵免，但对于多次抵免尚无明确规定。随着我国ODI规模的扩大，将有越来越多的企业在境外设立多层法人公司。如果多层间接抵免问题不明确，将增加以多层公司形式开展跨国经营企业的税收负担，不利于我国企业的海外投资发展。另外，在抵免限额的规定上，我国实行分国不分项抵免限额法，这种方法要求企业分别计算出各国的抵免限额再汇总纳税，这不仅加大了企业财会人员的工作量，而且也要求税务人员具有较强的征管水平。更重要的是，分国不分项的做法是企业在投资于税率高低不同的国家时，各国抵免限额不能流通使用，造成跨国纳税人总体税负上升。 4、亏损结转弥补政策限制过多。我国允许超抵免额可向后结转5年，虽能减轻居民企业的负担， 但与世界其他国家相比，我国对居民企业已在国外多承担税款的补偿不够充分、不够及时。日本、美国等国家都允许超限抵免额同时向前与向后结转，这种做法可以对居民企业的利益给予最快、最充分的补偿，也更能起到鼓励ODI的目的。此外，企业所得税法第17条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。而第5 0条的规定是，居民企业在我国境内设立的不具有法人资格的营业机构，应当汇总计算并缴纳企业所得税。可见，在这一规定下，政府只分享海外投资的收益，却不承担海外投资亏损的风险，将增加企业的税收负担和资金压力，与鼓励企业 “走出去”的外资政策背道而驰。（二）征管方面目前，与鼓励和规范我国企业境外投资的需求和科学化、精细化税收管理的要求相比，我国企业境外投资的税收管理与服务工作还有一定差距。主要表现在：1、征管体系不健全。一是管理机构多头交叉。企业境外投资业务的税收管理属于国际税收事项，应属于涉外税收部门征管,但对境内企业到境外投资的境外所得计征所得税则又隶属所得税部门管理。2002年1月1日前设立的投资企业由地税部门征管，2002年1月1日至2008年12月31日设立的投资企业则由国税部门征管。同一税收事项由于企业性质和设立的时间不同，分别隶属不同的税务主管部门，不利于国际税收事务的专业化管理。二是管理规程欠缺规范。税收征管的基础是企业纳税申报制，目前包括所得税申报制度，汇算清缴制度，关联业务往来申报制度等，缺乏境外投资业务申报管理办法。虽然税法规定境外所得要与境内所得汇总纳税，但境外所得如何申报，如何管理，如何征收，目前各地税务主管部门还处于摸索阶段，做法不一、效果各异。2、征管基础不扎实。一是境外投资信息难掌握。由于语言、管辖权等原因，国内税务部门很难详细掌握企业境外投资活动，加上企业财务核算的隐蔽性，很难分清投资和正常业务往来，如果企业不主动向国内税务机关汇报，税务机关对境外投资活动的涉税信息了解甚少。二是协税护税机制不健全。按有关规定，境外投资企业每年应向有关部门如外经贸、财政等部门报送境外经营情况，对不同类别的外派人员如政府派出人员、访问学者、劳务输出人员等，审批部门有所不同。因此，外经贸、财政等部门掌握境外投资企业经营情况较为完整。由于目前缺乏协税护税机制，基层税务部门难于从有关部门获取有关信息资料，只能靠纳税人主动申报获得零星资料。三是基层征管手段受限多。较有影响、有规模的境外投资企业大都是中央、省、市属大型国有企业，外派人员中高收入人群也主要是来自这些企业，由于征管权力范围所限，税务部门无法核查其境外所得情况，加上许多企业和外派人员对境内纳税存有顾虑，不愿意配合税务部门日常征管，造成征管难度加大。3、税收服务跟不上企业“走出去”的步伐。“走出去”企业对税务服务需求较多，包括企业税收计划编制和咨询服务，企业税收报表的编制和审阅服务、个人税收编制和计划服务等等，而现阶段许多企业甚至有些税务人员对税收协定也不了解，造成协定的执行困难重重。许多企业在国外合法的税收权益得不到维护，正常的纳税义务也未及时的履行，有的企业在境外遭受不公平的税收待遇。因此“走出去”企业亟需全面的税收咨询和国际税收援助服务，以进一步掌握所需涉外税收政策和规定，切实维护他们的合法权益。 三、世界各国促进本国企业“走出去”的税收措施借鉴（一）规范的管理制度。各国税务当局日益注重对跨国纳税人的管理，设立专门的机构管理境外投资税收。美国设立了国际税务部，在全国设国际税收稽查员，收入局还分设国际税收调研机构，加大对外国控股公司的稽查；加拿大在联邦及各省设立了国际税务审计部；英国收入局的国际税收部已形成规范的体系，除负责跨国纳税人的税务管理外，还负责与他国的税收协定的谈判签订及税务协调。（二）明晰的优惠政策。一般而言，税收对对外投资的鼓励主要集中在所得税的优惠措施方面，从世界各国的实践来看，税收优惠政策鼓励对外投资主要措施包括以下几个方面： 1、扣除法和免税法。扣除法是指纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收人中扣除，以其余额计算应纳税额。扣除法能够减轻重复征税的程度，但是没有从根本上解决问题，因此使用这种方法的国家较少。免税法是指纳税人在居住国纳税时，从国外获得的所得免予征税，仅就其从本国境内获得所得征税。实行免税法的国家有瑞典、挪威、荷兰、芬兰、法国、德国、比利时、波兰、匈牙利等。免税法对境外投资者更有利，能更鼓励本国向外投资。 2、税收抵免。指居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额，但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。采取此种方法的国家比较多，主要有美国、英国、意大利、加拿大、日本、澳大利亚、新西兰等。税收抵免包括全额抵免和限额抵免两种类型。全额抵免是指纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算缴纳的所得税税额可以在纳税人的应纳税额中全额抵扣。该优惠在不少以农业为主、国民经济不发达的国家和地区广为采用。限额抵免是指纳税人从境外获得的所得，已在境外按照境外税收管辖权的税法计算缴纳的所得税税额，可以在纳税人应纳税额中抵扣，但可以抵扣的数额不能超过按照本国税法计算的应纳税额。现被发达国家和不少发展中国家广为采用，是避免国际重复征税最流行、最基本的办法。美国目前实施综合限额法，区分不同类别的所得进行综合抵免，日本也采用综合限额法，但对亏损国除外，实际上是增加了抵免限额，有利于纳税人。 3、税收饶让。是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已在外国缴纳的税收，也给予抵免的措施。不仅在发展中国家，而且在发达国家被推行，如：日本、法国、德国、瑞典等等。英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法，对发展中国家签订的一些协定包含税收饶让条款。加拿大对营业利润同意税收饶让，而对投资所得则一般不同意建立税收饶让条款，法国、荷兰等国对来源于境外的营业利润给予免税外，还同意对投资所得给予税收饶让 。 4、延期纳税。资本输出国对海外企业的投资收入在汇回本国前不予征税，境外所得汇回本国时才征税。美国、英国都曾利用此优惠鼓励资本输出，新加坡等国也采用此法。实行该政策，相当于海外企业从本国政府手中取得一笔无息贷款，降低了对外投资企业的经营成本和企业财务风险，在一定程度上激励了本国资本对外投资。5、亏损抵补。亏损抵补是资本输出国与本国对外投资企业共担投资成本的税收政策。该政策规定纳税人当年发生的亏损允许用盈利年度来抵补，减轻盈利年度的所得税负担。它包括向前结转和向后结转两种方式，用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入的向后结转方式被较多国家采用。如韩国递延期为3-4年，菲律宾为6年，美国为7年，德国税法对亏损向以后年度弥补没有时间限制。对企业发生海外经营亏损，以退还前几年已缴所得税来补偿其亏损的前转方式采用的国家较少。美国前转时间为3年，德国、日本、加拿大等国为1年。6、海外投资亏损准备金制度。包括日本、韩国等在内的发达国家允许对外投资者将一定比例的海外投资额作为海外投资损失金额积存起来，该项资金被认为是损失费而享受免税优惠。若投资发生损失，则可以从投资准备金中得到补偿；如果规定年限内没有发生损失，那么逐年合并到应税所得收入中纳税。该制度有利于帮助企业摆脱资金困境，减轻对外投资企业的税收负担。（三）严厉的税收处罚措施。美国税法规定，公司纳税人逾期申报，按应缴税额的5-25罚款；对拒绝税务人员审计的行为每次罚款500美元；对查处的偷税不仅要收回所偷税款及利息，而且处以所偷税款75的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。美国政府1994年修改公布的国内收入法典规定，对纳税人使用不合理转让定价，被国内收入局调增应税利润并补缴公司所得税，在补缴税款之外，还应补缴按税款的20%-40% 的罚金。四、优化我国企业“走出去”税收政策的建议1、完善企业“走出去”的税收体系。在税收法律体系方面，目前，我国企业对外投资税收法规仍处于空白状态。我国应尽快制定企业对外投资基本法，使之成为我国企业对外投资的“宪法”。在企业对外投资基本法中，应对税收促进企业“走出去”的基本功能、 基本原则和基本原理等做出必要规范，并明确规定涉及海外投资的各项税收政策，确保企业在海外投资过程中遇到税收问题时有法可依。在建立有效的征管体系方面，建议将国内企业的境外投资纳入国际业务部门实行统一管理，具体落实国际税收协定的执行，解决协定执行过程中矛盾和争端，维护我国境外投资者的税收利益。2、明确ODI税收激励的产业和区域政策导向。应当制定体现国家区位导向和产业导向的税收优惠政策。一方面引导企业对有比较优势的发展中国家和转轨经济进行投资，实现我国某些产业逐渐向国外转移；另一方面重视对发达国家高科技产业的学习型投资，引导企业瞄准产业结构高度化发展的投资方向，将企业对外投资重心放在技术密集型产业，尤其是那些高新技术含量大、产品附加值高的产业类型。对企业对外投资于鼓励发展的产业和地区，采用间接优惠方式为主的税收政策。除采用普遍适用的加速折旧、再投资退税等优惠措施外，引入对税收豁免、优惠退税、投资准备金等优惠手段的运用，放宽科研与开发费用等各项扣除标准，逐步建立起以间接优惠为主、多种优惠手段协调运作的优惠体系。 3、完善税收抵免制度。一是采用综合限额抵免法。考虑到我国海外投资者面临着比国内更加激烈的竞争，而国际上采用综合限额法的国家日渐普遍，我国应放弃分国限额抵免法，采用综合限额抵免法。这样既可降低我国海外投资者的税收负担，减轻其竞争压力，又可优化我国企业海外投资的区域结构。不过，为了防止税收流失，可以将某些低税率的大宗收入项目单独列出，实施专项限额抵免。二是细化间接抵免法的具体规定。间接抵免中外国子公司支付的股息可能来自于其当年的利润，也可能来自于往年累积的利润。如何计算对应于这些股息上的外国税额是一个很大的问题，需要对我国海外投资企业现有分配特点做出调查研究后予以规定。同时，引入股权控制时间标准，规定间接抵免的持股时间必须在一年以上，以限制投机性拥有外国居民公司的股份，防止间接抵免被纳税人用来避税。三是加大超限抵免额结转的激励力度。可借鉴日本和美国的经验，允许超限抵免额或不足抵免额同时向前、向后结转，其结转的具体年限可根据实际情况而定。这样不仅可大大简化工作量，而且可对纳税人的利益作最快补偿，有利于提高“走出去”企业的自身积累水平，促进ODI的发展。4、强化税收激励措施。一是给予对外投资者税收饶让，此举有助于我国资本开拓发展中国家市场，因为发展中国家很多正处在工业化的起步或初始阶段，出台的优惠规定相对较多。特别是我国周边的一些国家，如越南、泰国、朝鲜等，采用税收饶让，更有助于我国中小资本向这些周边国家投资办企业。二是增加 延期纳税规定。由于会计年度很多国家不是采用公历制，像日本、美国等是从四月一日到次年的三月三十一日，若按我国的公历制，难以衔接。因此，建议改变目前海外投资企业所得不论是否汇回都要按年申报纳税的规定，对于企业投资海外取得的所得，可允许一定年限和一定规模的延期纳税。只有当海外投资企业将境外所得汇回国内时才对其征税，以鼓励其将境外取得收入用于再投资。三是建立ODI风险准备金制度。准许企业在一定年限 (如5年)内，每年从应纳税收入中免税提取相当于投资额一定比例的资金计入准备金，积累年限内用于弥补风险损失，期满后准备金再按一定比例逐年计入应税收入中进行纳税，由政府与投资者分担海外投资风险，对“走出去”企业提供资金支持。5、加大反避税力度。一是加强境外所得纳税管理，很多国家如澳大利亚、新加坡等承认本国境外企业所在国税法规定的成本费用列支标准，而不再按本国税法进行调整。借鉴这些国家的做法，中国可以原则上承认境外所得按国外税法计算出的应纳税所得额，但对其中一些重要的项目保留进行调整的权力。同时将这一问题与国际反避税结合起来，按照跨国收入和费用的分配原则进行调整，以此确定纳税入境外收入的应