资本运营中的税收筹划操作技巧

1 资本运营中的税收筹划操作技巧资本运营中的税收筹划操作技巧 资产运营的核心是实现资源的合理配置和资本效用的最大化 其实质是以 整合经营业务 优化资产结构 改善财务状况为目的 开展的以资本为纽带的 资产剥离 置换 出售 转让交易 以及对企业进行托管 收购 兼并 分立 运作的经济行为 资本运营 产权关系与税收资本运营 产权关系与税收 资本运营不可避免地影响着产权关系 甚至还会打破原来的企业边界 实 现资产的转移及股权关系的变化 而资产的转移和股权关系的变化又会影响企 业的税收战略 企业边界与税收筹划企业边界与税收筹划 1 市场与企业的相互替代性影响税收 完全竞争的市场交易是最优先的 市场交易的结果是实现帕累托最优 但是 在现实经济中不存在完全竞争 且 市场交易费用不为零 同样的交易 通过市场进行或在企业内部进行所花费的 交易费用显然是不同的 如果市场交易费用过高 而放到企业内部则可能会下 降时 通过资本运营 以并购重组等方式扩大企业边界 则可以实现市场交易 的内化 即原本属于市场交易的行为成为企业内部的业务活动 当然 对存在着不同边界的企业而言 其规模不同 随着企业边界的扩大 企业组织内部交易的空间分布 交易的差异性和相对价格变动的可能性会增加 组织协调成本及监督控制成本也会增加 如果增加到超过通过市场进行时的交 易费用 企业边界就显得过大 这时应该缩小企业边界 这就是所谓的资本收 缩 2 考虑到税收因素 交易通过市场进行会形成一道流通环节 显然会形成商 品所有权的转移或劳务交易的确认 这需要缴纳流转税 印花税等与交易相关 的税收 而交易在企业内部完成时 由于没有商品所有权的转移和劳务交易的 确认 在法律形式上就不构成流通环节 也就不存在流转税负担 税收筹划尤 其是针对流转税 所得税的筹划不能不考虑企业边界的影响和约束 2 规模经济 范围经济与税收之间的相互影响 规模经济是由于规模的扩 大而形成的边际产出增加和成本节约的现象 规模经济会降低产品成本 帮助 企业赢得竞争优势 所谓范围经济 是指这样一种经济 即生产多种产品所花 费的成本低于分别生产它们的成本之和 规模经济与范围经济都可以通过资本 运营来实现 诸如企业并购重组 资产置换 股权交易形式的资本运营都可以 打破企业边界 实现资源的优化配置和整合 促使规模经济和范围经济的出现 一方面 规模经济与范围经济影响企业边界的最终选择 从而影响税收 另一方面 在所得税和增值税方面 规模经济与范围经济也会通过成本的降低 影响税收 反过来 税收因素其实也是规模经济 范围经济决策的相关因素 不同的税收制度制约着规模经济 与范围经济的最优选择及其经济效果的发挥 产权关系 交易方式与税收筹划产权关系 交易方式与税收筹划 1 产权关系 关联定价与税收 复杂产权关系的背后有着多种投资方式 由于产权和投资而形成的网状交织的经济主体之间的关联方关系 会因关联定 价的调节而影响税收 许多国家的反避税措施都是针对关联定价的 这是一个 较为普遍的国际趋势 2 产权关系 收益分配对税收筹划的影响 收益分配模式是一定产权制度 下的产物 并随着产权制度的变化而变化 收益分配模式在某种程度上又会影 响税负水平 1 因企业产权关系的变动会循着收益分配的链条而传递 直接影 响着企业税收 2 产权关系的变动改变着收益分配的主体及分配范围 通过企 业并购的产权交易行为 将多种形式的收益转变为资本收益 3 企业产权关系 3 的变动也会带来非税成本 即因产权关系的变动而带来的一系列交易费用 非 税成本也是税收筹划必须考虑的重要因素 可以说 不论从税收成本还是非税 成本角度考虑 产权关系的变动对税收的影响都是敏感而永恒的 3 企业边界与产权结构共同改变税收要素 产权结构影响税收 主要是改 变了一些税收环境与税收要素 诸如纳税地点 纳税时间 纳税环节 纳税主 体等 在某些情况下 由于产权结构和企业边界的改变 会造成税收待遇的差 别 尤其是税收优惠政策与产权制度更密切相关 许多企业通过外部扩张 进 入新的行业 新的领域 税收待遇自然不同 许多企业并购重组的根本目的在 于利用亏损税前弥补政策 以降低企业的盈利水平和税收负担 许多企业的并 购重组 引进外资 其实是 种极为势利的行为 其目的在于变换纳税人身份 或性质 以利用国家税收政策的差异性规避税收 4 资产交易 产权交易之间的转化 资本运营涉及到资产交易与产权交易 其实两者之间有着不同的税收待遇 企业并购重组交易是一种产权交易行为 它能够改变企业的组织形式及股权关系 资产交易一般只涉及到单项资产或一 组资产的转让行为 而产权交易涉及到企业部分或全部股权 转让企业产权是 整体转让企业资产 债权 债务及劳动力的行为 其转让价格不仅仅是由账面 资产价值决定的 还包括商誉等许多账面没有记录的无形资产等 资产交易与产权交易所适用的税收政策有着较大差异 一般资产交易都需 要交纳流转税 如果需要在企业之间转移资产 那么以产权转让形式规避税收 不失为一种好的筹划模式 企业产权的转让与企业销售不动产 销售货物及转 让无形资产的行为完全不同 它既不属于营业税征收范围 也不属于增值税征 收范围 因此 转让企业产权既不缴纳营业税 也不应缴纳增值税 国税函 2002 165 号文规定 整体资产转让业务中 发生的不动产的所有权的变化 属 于资产 负债等同时转移 不属于营业税征税范围中的 销售不动产 不征 收营业税 国税函 2002 420 号文规定 整体资产转让业务中 发生的不动产的 所有权的变化 不属于增值税征税范围 不征收增值税 股权转让中涉及的无 形资产 不动产投资人股 参与接受投资方利润分配 共同承担风险的行为 不征收营业税 对股权转让行为也不征收营业税 财税 2002 191 号文件规定 从 2003 年 1 月 1 日开始 以不动产 无形资产对外投资 投资时不征收营业税 4 转让该项股权时 也不再征收营业税 通过把资产交易转变为产权交易 就 可以实现资产 负债的打包出售而规避资产转让环节的流转税 从一定意义上说 税收筹划的一部分功能其实是在寻找产权关系和企业边 界的 束缚 寻找税负最小化的 安全 边界 创造最佳的产权关系 资本运营中有关企业合并 分立的税务处理资本运营中有关企业合并 分立的税务处理 资产评估增值有关税务处理规定资产评估增值有关税务处理规定 企业合并 兼并 分立 股权重组后的各项资产 在缴纳企业所得税时 不能以企业为现实合并 兼并 分立或股权重组而对有关资产等进行评估的价 值计价并计提折旧 应按合并 兼并 分立或股权重组前企业资产的账面历史 成本计价 并在剩余折旧期内按该资产的净值计提折旧 凡合并 兼并 分立 或股权重组后的企业在会计损益核算中 按评估价调整了有关资产账面价值并 据此计提折旧的 应在计算应纳税所得额时进行调整 多计部分不得在税前扣 除 1 纳税人按照国务院的统一规定 进行清产核资时发生的固定资产评估净 增值 不计入应纳税所得额 2 纳税人以非现金的实物资产和无形资产对外投资发生的资产评估净增值 不计入应纳税所得额 但在中途或到期转让 收回该项资产时 应将转让或收 回该项投资所取得的收入与该实物资产和无形资产投出时原账面价值的差额计 入应纳税所得额 依法缴纳企业所得税 3 纳税人在产权转让过程中发生的产权转让净收益或净损失 计入应纳税 所得额 依法缴纳企业所得税 国有资产产权转让净收益凡按国家有关规定全 额上交财政的 不计入应纳税所得额 4 企业进行股份制改造发生的资产评估增值应相应调整帐户 所发生的固 定资产评估增值可以计提折旧 但在计算应纳税所得额时不得扣除 5 纳税人接受捐赠的实物资产不计入企业的应纳税所得额 企业出售该资 产或进行清算时 若出售或清算价格低于接受捐赠时的实物价格 应以接受捐 5 赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得 若出售或清算价格高于接受捐赠 时的实物价格 应以出售收入扣除清理费用后的余额计入应纳税所得或清算所 有 依法缴纳企业所得税 6 关于一次性进成本的固定资产价值重估问题 一次性进成本的固定资产 按规定不能进行资产价值重估 也不能计提折旧 清理核实后 没有入帐的要 及时入帐 并作为固定资产进行日常管理 7 对城镇集体企业在全国统一组织的清产核资中 其固定资产价值重估后 增值的部分 不计征所得税 并可提取相应的折旧在税前扣除 以上调整方法的选用 由企业申请 报主管税务机关批准 调整办法一经 批准确定后 不得更改 分立 兼并 股权重组的亏损弥补分立 兼并 股权重组的亏损弥补 1 企业分立前尚未弥补的经营亏损 根据分立协议约定有分立后的各企业 负担的数额 按税收法规规定的亏损弥补年限 在剩余期限内 由分立后的各 企业逐年延续弥补 2 被兼并企业在兼并前尚未弥补的经营亏损 应区别不同情况处理 被兼 并后继续具有独立纳税人资格的 在税收法规规定的期限内 由其以后年度的 所得逐年延续弥补 不得用兼并企业的所得弥补 不具有独立纳税人资格的 在税收法规规定的期限内 可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补 3 企业进行股权重组 在股权转让前尚未弥补的经营亏损 可按税收法规 规定的亏损弥补年限 在剩余期限内 由股权重组后的企业逐年延续弥补 4 企业以吸收合并或兼并方式改组 被吸收或兼并的企业和存续企业符合 纳税人条件的 合并 兼并前尚未弥补的亏损 应分别用其以后年度的经营所 得弥补 被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补 存续企业 也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补 5 企业以新设合并方式 吸收合并或兼并方式合并 且被吸收或兼并企 业按 企业所得税暂行条例 及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的 各企 6 业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损 可在税收法规规定的弥补期限的剩余期 限内 由合并或兼并后的企业逐年延续弥补 6 资产转让和受让双方在资产转让前后发生的经营亏损 应各自在税法 规定的亏损弥补年限内逐年弥补 不论企业转让部分还是全部资产 企业经营 亏损均不得因资产转让和受让在双方间相互结转 合并 分立减免税优惠的处理合并 分立减免税优惠的处理 1 企业无论采取何种方式合并 兼并 还是分立 都不是新办企业 不 应享受新办企业的税收优惠照顾 2 合并 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠 且已享受期满的 合并 或兼并后的企业不再享受优惠 3 合并 兼并前各企业应享受的定期减免税优惠 未享受期满且剩余期限 一致的 经主管税务机关审核批准 合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期 满 未享受期满且剩余期限不一致的 应分别计算相应的应纳税所得额 分别 按税收法规规定继续享受优惠至期满 合并 兼并后不符合减免税优惠的 照 章纳税 4 分立前享受有关税收优惠尚未期满 分立后的企业符合减免税条件的 可继续享受减免税至期满 分立后已不再符合条件的 不得继续享受有关税收 优惠 5 企业按照10 债务资金成本率 税后投资回报事会随着企业债 务融资比例的上升而上升 因此 应当选择方案三 即 50 的债务资本融资和 50 的权益资本融资 这种方案下的纳税额最小 即 应纳企业所得税 80 400 50 10 30 18 万元 选择并购会计处理方法的税收筹划选择并购会计处理方法的税收筹划 对企业并购行为 一般有两种会计处理方法 权益结合法与购买法 购买 法在企业合并 实践中被普遍应用 并购企业可根据具体情况进行选择 从税收的角度看 购 买法可以起到减轻税负的作用 企业资本运营中的税收筹划案例分析企业资本运营中的税收筹划案例分析 资本运营是一种资产重组及产权交易行为 它可以改变企业的组织形式及 内部股权关系 资本运营与税收筹划有着千丝万缕的联系 通过并购重组及产 权交易 可以创造性的改变组织形式 快速实现股权关系的优化 甚至可以实 现关联性企业或上下游企业流通环节的减少 合理规避所得税 流转税 这是 并购重组与产权交易的优势之所在 1 利用并购行为规避营业税 案例分析 乙公司因经营不善 连年亏损 2003 年 12 月 31 日 资产总 颧 1200 万元 其中 房屋 建筑物 1000 万元 负债 1205 万元 净资产 5 万元 公司股东决定清算并终止经营 甲公司与乙公司经营范围相同 为了扩大公司 11 规模 决定出资 1205 万元购买乙公司全部资产 乙公司将资产出售收入全部用 于偿还债务和缴纳欠税 然后将公司解散 乙公司在该交易中涉及不动产销售 需缴纳营业税及相关附加 纳税情况如下 营业税 1000 5 50 万元 城建税及教育费附加 50 7 3 5 万元 财税 2002 191 号 财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的 通知 国税函 2002 165 号 国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问 题的批复 和国税函 2002 420 号 国家税务总局关于转让企业全部产权不征收 增值税问题的通知 规定 转让企业产权是整体转让企业资产 债权 债务及 劳动力的行为 其转让价格不仅仅是由资产价值决定的 所以 企业产权的转 让与企业销售不动产 销售货物及转让无形资产的行为完全不同 既不属于营 业税征收范围 也不属于增值税征收范围 因此 转让企业产权既不应交纳营 业税 也不应交纳增值税 股权转让中涉及的无形资产 不动产投资入股 参 与接受投资方利润分配 共同承担风险的行为 不征收营业税 对股权转让也 不征收营业税 对于上述交易 如果甲公司将乙公司吸收合并 乙企业的资产和负债全都 转移至甲公司账下 则甲公司无需立即支付资金即可获得乙公司的经营性资产 而且乙公司也无需缴纳营业税及其附加 可以实现节税 55 万元 2 利用并购行为节省消费税 企业销售自产应税消费品时需要缴纳一道消 费税 而购买方如果将该项应税消费品用于连续生产应税消费品时还需再缴纳 一道消费税 为了避免重复征税 我国税制规定了外购或委托加工应税消费品 用于连续生产应税消费品允许抵扣已纳税额的优惠政策 但为了调整白酒产业 财税 2001 84 号文件规定 从 2001 年 5 月 1 日起 对外购或委托加工已税酒和酒精生产的酒 其外购酒及酒精已纳税款或受托方 代收代缴税款不再予以抵扣 案例分析 某粮食白酒生产企业 以下简称甲企业 委托某酒厂 以下简称 乙企业 为其加工酒精 6 吨 粮食由委托方提供 发出粮食成本 元 支付加工 费 60000 元 增值税 10200 元 以银行存款支付 受托方无同类酒精销售价 收回的酒精全部用于连续生产套装礼品白酒 100 吨 每吨不含税售价 30000 元 12 当月全部实现销售 粮仓白酒的消费税税率为其销售额的 25 加每 500 克 0 5 元 受托方应代收代缴消费税 60000 1 5 5 30000 元 由于委托加工已税酒精不得予以抵扣 委托方支付的 30000 元消费税将计 入原材料的成本 销售套装礼品白酒应纳消费税 100 30000 25 100 2000 0 5 元 应纳城建税及教育费附加 7 3 85000 元 若不考虑销售费用 该笔业务盈利为 销售收入 销售成本 销售税金 100 30000 60000 30000 85000 元 如果该白酒生产企业能将提供白酒或酒精的生产企业 合二为一 则由 原来的 外购或委托加工应税消费品 变成 自产应税消费品 而自产应税 消费品用于连续生产应税消费品的不征税 用于连续生产非应税消费品的应当 视同销售 这样第一道环节的消费税将得到免除 改变方案 甲企业将乙企业 吸收合并 甲企业在委托加工环节支付的 30000 元消费税将得到抵扣 节省 的消费税 城建税和教育费附加 33000 元将转化为公司利润 当然 在白酒生产企业并购上游企业的过程中 还要考虑被并购企业股东 的意愿 此外 甲企业如果不采取兼并乙企业 而是筹集资金投资一个生产酒 精的项目 也能达到节税的目的 不过这需要增加投资成本 3 兼并亏损企业筹划节税 产权交易影响着企业边界的大小 能够改变税 收要素 尤其是税收优惠政策与产权的变更密切相关 许多企业通过外部扩张 进入新的行业 新的领域 税收待遇自然不同 许多企业兼并重组的根本目的 在于利用亏损弥补政策 许多企业实施并购 引进外资股份 其目的是为了变 换身份 享受一定的优惠政策 案例分析 甲施工企业兼并乙公司 乙公司生产建材产品 由于经 营不善 已连续亏损 3 年 亏损额达 500 万元 实收资本 500 万元 总资产 5000 万元 总负债 5000 万元 所有者权益为零 经当地政府部门批准 同意 由甲施工企业实施兼并 负责安置员工及承 担所有债务 13 乙公司有 40 亩土地 账面价值为 200 万元 评估后的价值为 800 万元 增 值 600 万元 用于安置员工以及处理不良资产损失约为 600 万元 对于甲施工 企业而言 通过兼并表面上看没有收益 但实际上获得了如下税收利益 其一 乙公司 500 万元的亏损额 按规定是可以抵减甲施工企业所得税的 节约所得税 500 33 165 万元 其二 取得了 40 亩土地 对下一步的成片开发极为有利 4 采用股权方式购置土地 案例分析 乙厂五年前成立并购入土地 50 亩 购入单价 20 万元 亩 土地账面价值为 1000 万元 注册资金为 800 万元 乙厂账面累计亏损额为 400 万元 该土地现行市场价值为 2000 万元 甲施工企业欲取得该宗土地 与乙厂协商 有两种方案可供选择 方案一 甲施工企业直接用 2000 万元购入乙厂的土地 乙厂的涉税处理为 乙厂转让土地应纳营业税 2000 5 100 万元 应纳城建税及教育费附加 100 7 十 3 10 万元 土地增值税 2000 1000 1000 100 适用 40 的税率 则 土地增值税 2000 1000 40 1000 5 350 万元 应纳企业所得税 2000 1000 100 10 350 33 178 2 万元 乙厂应纳税金总额 100 10 350 178 2 638 2 万元 假定契税的适用税率为 3 则甲施工企业应纳契税 2000 3 60 万元 方案二 甲施工企业用 1800 万元购入乙厂的股权 并承担其债务而取得该 土地 乙厂的涉税处理为 股权转让增值 1800 800 1000 万元 则 股权转让增值部分应缴纳的企业所得税 1000 33 330 万元 财税 2003 184 号文件规定 在股权转让中 单位 个人承受企业股权 企业土地 房屋权属不发生转移 不征收契税 所以 甲施工企业购买乙厂 股权行为 不征收契税 甲施工企业将乙厂收购后 将其作为一个内部核算单位 其获取的利益如 下 取得该项土地使用权少支出 200 2000 1800 万元 并节约契税 60 万元 同 14 时 乙厂的 400 万元亏损可以抵减甲施工企业收购年度的企业所得税 甲施工 企业节约企业所得税 400 33 132 万元 与方案一相比较 采用第二个方案 甲施工企业可以少支出价款和税金 392 万元 200 60 132 乙厂可以节约税金 308 2 万元 638 2 330 5 资产交易转化为产权交易 产权交易还可以改变业务模式 形成不同的 交易环节 适用不同的税收政策 进而影响企业税负 案例分析 振邦集团是一家生产型的企业集团 由于近期生产经营效益 不错 集团预测今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势 于是准备扩展生 产能力 高振邦集团不远的 M 公司生产的产品正好是其生产所需的原料之一 M 公司由于经营管理不善正处于严重的资不抵债状态 已经无力经营 经评 估确认资产总额为 4000 万元 负债总额为 6000 万元 但 M 公司的一条生产线 以成套设备为主的固定资产 性能良好 正是振邦集团生产原料所需的流水线 其原值为 1400 万元 评估值为 2000 万元 假设本案例只考虑增值税 营业税及 企业所得税 不考虑城建税及教育费附加 振邦集团与 M 公司双方协商 形 成了关于资产重组的三种方案 方案一 资产买卖行为 振邦集团拿现金 2000 万元直接购买生产线 应承担相关的税收负担为营业 税和增值税 按照有关税收政策规定 生产线转让按 4 的税率减半征收增值 税 并计算缴纳 33 的企业所得税 M 公司税负总额 2000 1 十 4 4 2 2000 1400 33 236 46 万元 该方案对于振邦集团来说 虽然 不需购买其他没有利用价值的资产 更不要承担巨额债务 但在较短的时间内 要筹措到 2000 万元的现金 负担较大 方案二 产权交易行为 承债式整体并购 其相关的税收负担如下 按照税收政策有关规定 企业的产权交易行为不 缴纳营业税和增值税 M 公司资产总额为 4000 万元 负债总额为 6000 万元 已严重资不抵债 根据规定 在被兼并企业的资产小于负债或与负债基本相等 的情况下 合并企业以承担被兼并企业全部债务的方式实现吸收合并 不视为 被兼并企业按公允价值转让 处置全部资产 不缴纳企业所得税 该方案对于 合并方振邦集团而言 则需要购买 M 公司的全部资产 这从经济核算的角度讲 15 是没有必要的 同时振邦集团还要承担大量的不必要债务 这对以后的集团运 作不利 方案三 产权交易行为 M 公司先将原料生产线重新包装成一个全资子公司 资产为生产线 负债 为 2000 万元 净资产为 0 即先分设出一个独立的 N 公司 然后再实现振邦集 团对 N 公司的并购 即将资产买卖行为转变为企业产权交易行为 同方案二 M 公司产权交易行为不缴纳营业税和增值税 对于企业所得税 当从 M 公司分 设出 N 公司时 被分设企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部 资产 计算被分设资产的财产转让所得 依法缴纳企业所得税 M 公司分设 N 公司后 M 公司应按分立资产 生产线的公允价值 2000 万元扣除其账面价 值 1400 万元 确认生产线的财产转让所得 600 万元 计税企业所得税 198 万元 600 33 198 但振邦集团要负担由于分设 N 公司而缴纳的企业所得税 N 公司被振邦集团合并 根据企业合并有关税收政策 被合并企业应视为 按公允价值转让 处置全部资产 计算资产转让所得 缴纳企业所得税 由于 N 公司转让所得为 o 所以不缴纳企业所得税 该方案对于振邦集团来说效果最好 一是避免了支付大量现金 解决了在 短期内筹备大量现金的难题 二是 N 公司只承担 M 公司的一部分债务 资产 与债务基本相等 三是振邦集团在资产重组活动中所获取的利益最大 既购得 了自己需要的生产线 又末购买其他无用资产 增加了产权交易的可行性 对于振邦集团操作的资产交易行为 方案三所采用就是转化技术 为了实 现资产的转让 创造出企业分立与企业并购两个产权交易业务 把资产转让行 为转化为产权交易行为 巧妙地创造交易 突破了资产转让行为的税收约束 应提醒读者的是 该方案操作中应注意以下事项 1 债权转让行为的可行性 要避免债权人或其他利益相关者怀疑企业分立行为含有逃废债务的目的而不予 配合 2 企业分立中会涉及税收负担 税收负担最终应由哪方承担 在操作时 可考虑税负通过价格进行转嫁 企业分立中的税收筹划企业分立中的税收筹划 16 企业分立与企业并购相对立 也是企业产权变革 资产重组的重要形式 企业分立可以实现财产和所得在两个或多个纳税主体之间进行分割 一方面可 以发挥专业分工优势 促进企业生产经营能力的提高 另一方面可以有效开展 税收筹划 减轻企业税负 分立筹划的概念与税务处理分立筹划的概念与税务处理 1 分立筹划的概念 企业分立是指一个企业依照法律或者合同规定分为两 个或两个以上的企业的行为 企业分立包括被分立企业将其部分或全部营业分 离转让给两个或两个以上现存或新设企业 以下简称分立企业 为其股东换取 分立企业的股权或其他财产 企业分立有利于企业更好地适应和利用有关法规 和税收条例 获得税收方面的收益 2 设立分支机构的税收筹划思路 一些集团性企业 当发展到一定规模后 基于稳定供货渠道 开辟新的地域市场或方便客户服务的考虑 不可避免地需 要在异地设立分支机构 这也是企业资本运营的举措之一 新设立的分支机构 性质的不同 决定了企业所得税的缴纳方式也不同 这又会进一步影响到企业 的整体税负水平 因此相关的税收筹划是非常必要的 税法规定 企业分支机构所得税的缴纳有两种方式 一种是分支机构独立 申报纳税 另一种是分支机构集中到总公司汇总纳税 采用何种方式纳税 关 键取决于分支机构的性质 是否为独立纳税人 同时 受分支机构的盈亏状 况 所处地区的税率高低及资金控制等因素影响 不同纳税方式会使企业当期 及未来各期的整体税负水平产生显著差异 对于是否为独立纳税人 税法明确 规定 满足下列三个条件的企业或组织可以认定为独立纳税人 1 在银行开设 结算账户 2 独立建账并编制财务会计报表 3 独立核算 因此 依据该项规 定 可以主动选择分支机构的独立性 进而选择分支机构的纳税方式 3 企业分立的涉税处理 国税发 2000 119 号 关于企业合并分立业务有 关所得税问题的通知 规定 企业分立应按下列方法进行所得税处理 1 企业分立 在通常情况下 被分立企业应视为按公允价值转让其被分离 出去的部分或全部资产 并按规定计算被分立资产的财产转让所得或损失 依 17 法缴纳企业所得税 分立企业接受被分立企业的资产 计税时可以按经评估确 认的价值确定成本 2 分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中 除分立企业股权以 外的非股权支付额 不高于所支付的股权票面价值 或支付的股本的账面价值 20 的 经税务机关审核确认 企业分立当事务方可选择按下列规定进行分立 业务的所得税处理 第一 被分立企业不确认分离资产的转让所得或损失 不计算缴纳企业所 得税 第二 被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承 继 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额 可按分离资产占全部资产的比 例进行分配 由接受分离资产的分立企业继续弥补 第三 分立企业接受被分立企业全部资产和负债的成本 须以被分立企业 原账面净值为基础确定 不得按评估确认的价值进行调整 3 被分立企业的股东取得分立企业的股权 以下简称新股 如需要部分或 全部放弃原持有的被分立企业的股权 以下简称旧股 新股的成本应以放弃的 旧股的成本为基础确定 如不需放弃 则其取得的新股的成本可以从以下两种 方法中选择 直接将新股总投资成本确定为零 或者以被分立企业分离出去的 净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本 再将 调整减低的投资成本平均分配到新股上 案例分析 康泰股份公司 2003 年 10 月 8 日将原有的一个电子分部转让 给正泰电子有限公司 分立之前康泰股份公司资产总额为 8000 万元 负债总额 为 6400 万元 股本总额为 1000 万元 净资产为 1600 万元 2002 年康泰股份 公司发生经营亏损 600 万元 分立之后 康泰股份公司拥有资产 4800 万元 负 债 3840 万元 净资产 960 万元 正泰电子有限公司从康泰股份公司取得资产的 价值为 3200 万元 负债为 2560 万元 净资产为 640 万元 经评估 正泰电子 有限公司接受分立资产的评估价值为 3860 万元 主要是土地使用权增值 接受 的负债的评估价值仍为 2560 万元 净资产为 1300 万元 分立后 正泰电子公司拟向康泰公司支付补偿 补偿方案有以下两种 18 方案一 正泰电子公司向康泰股份公司支付 180 万元 正泰电子有限公司 接受分立资产后 重新划分股权结构 确认康泰股份公司原股东股本 800 万元 占正泰股本总额的 25 其余 2400 万元 占正泰股本总额的 75 确认为原正 泰电子公司股东的股本 方案二 正泰电子公司向康泰股份公司支付 156 万元 正泰电子有限公司 接受分立资产后 重新划分股权结构 确认康泰股份公司原股东股本 880 万元 占正泰股本总额的 27 5 其余 2320 万元 占正泰股本总额的 72 5 确认为 原正泰电子公司股东的股本 对于两种方案 根据国税发 2000 119 号文件规定 分析如下 1 方案一的涉税处理 按方桌一 经税务机关审核 正泰电子有限公司支付给康泰股份公司的现 金 非股权支付额 占支付的股权票面价值的比例为 180 800 22 5 20 则 康泰股份公司应视同按公允价值销售资产处理 2003 年度应调增应纳税所得额 1300 640 660 万元 2 方案二的涉税处理 按方案二 经税务机关审核 正泰电子有限公司支付给康泰股份公司的现 金 非股权支付额 占支付的股权票面价值的比例为 156 880 17 73 20 则康泰股份公司和正泰电子公司可选择按下列规定进行所得税处理 由于非股权支付额占支付的股权票面价值的比例为 17 73 小于 20 则 康泰股份公司可以不确认资产转让所得 康泰股份公司尚未超过弥补期限的亏 损 600 万元 可由正泰电子公司按下列方法计算弥补 2003 年度正泰电子公司 允许弥补的亏损额 600 640 8000 6400 240 万元 正泰电子公司接受资产的会计成本为 3860 万元 但计税成本只能是 3200 万元 其原因在于康泰股份公司未对评估增值部分确认资产转让所得 正泰电 子公司在以后年度对接受资产的评估增值部分多提取的折旧或多结转的成本而 影响损益的金额不得在税前扣除 即还要按接受资产的账面价值计算税前扣除 的成本 费用金额 企业分立的税收筹划企业分立的税收筹划 19 分立筹划利用分拆手段 可以有效改变企业组织形式 降低企业整体税负 分立筹划通过企业分立 可以将兼营或混合销售中的低税率业务或免税业务独 立出来 合理节税 或者利用分立使适用累进税率的纳税主体分化成两个或多 个适用低税率的纳税主体 案例分析 l M 企业是一家小型制药企业 属增值税一般纳税人 除生产 常规药品外 还从事免税避孕药品等项目的生产经营 该企业 2004 年共实现销 售额 100 万元 不含税 企业购进生产用料的进项税额为 10 万元 2004 年企业 应纳税所得额为 13 万元 经过内部核算 其中免税项目的销售额为 30 万元 应纳税所得额为 2 94 万元 团为财务管理和生产工艺等原因 未能准确划分应 税和免税项目的进项税额 销售额 因此 本来应免税的部分一并缴纳了增值 税 具体缴纳的税款为 应纳增值税额 100 17 10 7 万元 企业所得税 13 33 4 29 万元 应纳增值税和所得税额合计为 11 29 万元 对此 可以筹划如下 企业应在 2005 年将生产避孕药品及用具的部门分离 出来设立独立企业 从增值税角度分析 M 企业生产经营的避孕药品及用具 属于增值税免税项目 在企业分立前往往会 因为未独立核算等问题而一并征 收增值税 没有享受到应有的税收优惠 这对于企业来讲是不利的 当免税项 目的生产部门分立出来成立独立企业后 实行独立核算 这样免税项目的产品 便不用再因 无法单独核算 而缴纳增值税了 因为分立后 两个企业的销售 额都没有达到 100 万元 已属于小规模纳税人 从企业所得税角度考虑 假如 2005 年生产销售情况和 2004 年一样 则可 以获得以下好处 分立出的生产经营免税项目的企业的应纳税所得额为 2 94 万 元 适用 18 的优惠税率 对于非免税项目 其应纳税所得额为 10 06 万元 适用 33 的税率 但因为其处于 10 万元的临界点 可以筹划使其适用税率降到 27 企业若通过希望工程基金会向贫困地区捐赠 1000 元 由于捐赠部分可以 扣除 于是扣除捐赠后的应纳税所得额为 9 96 万元 适