基层地税部门行政执法问题分析.doc

基层地税部门行政执法问题分析基层地税部门行政执法问题分析课题组本课题是2011年湖北省人民政府法制研究课题。课题组组长：曹桦林；课题组成员：省地税局朱国鑫、张军、罗云；襄樊市地税局王俊，咸宁市地税局阮鹏。总报告执笔人罗云、阮鹏。 内容摘要：深入分析基层地税部门行政执法问题，全面研究基层地税部门行政执法对策，是地税部门践行依法治国基本方略的重要内容。本文从我省基层地税部门行政执法实践入手，分析了基层地税部门行政执法存在的问题和原因，并提出了具体对策，为下一步提升基层地税部门行政执法水平，深入推进法治地税建设提供了重要理论参考。一、行政执法的基本概念（一）行政执法概念和特征 1、行政执法的概念关于行政执法，目前我国法律界对其具体含义存在着不同的理解，主要有以下几种主要观点：第一种观点认为，行政执法是指行政机关的一切行政行为，也就是指行政机关依法对国家事务进行组织和管理的全部活动。它包括全部的执行宪法和法律的行为，包括中央政府和地方政府的所有活动，行政决策行为、行政立法行为以及执行法律和实施国家行政管理的行政行为都属于行政执法。第二种观点认为，行政执法是行政机关执行法律的行为，既包括抽象行政行为，也包括具体行政行为，但一般仅指具体行政行为。第三种观点认为，行政执法是指行政机关及其行政执法人员为了实现国家行政管理目的，依照法定职权和法定程序，执行法律、法规和规章，直接对特定的行政相对人和特定的行政事务采取措施并影响其权利义务的行为。第四种观点认为，行政执法的含义因其使用的场合不同而相互区别。其一，从现代行政的的性质和功能来看，行政执法即等于“行政”。其二，从行政权的不同内容来看，行政执法是“三权分立”中的一种权力。其三，作为行政行为的一种特定方式来看，如许可、审批、征收、给付、确认、裁决、检查、奖励、处罚、强制等。从以上的观点可以看出，法律界对行政执法的理解既有分歧，也有共识。他们的共识在于，一是认识到行政执法的执行性，它与行政立法的创制性和行政司法的适用性有明显区别；二是认识到行政执法时行政主体执行法律的行为，它要求做出行政行为时，必须要有法律依据。对此，我们倾向于第三种观点。我们认为，行政执法是指行政执法机关在对行政相对人实施行政管理活动中，执行法律、法规、规章的行为。而行政执法机关则是指依法行使行政执法职权的行政机关和法律、法规授予行政执法职权的具有管理公共事务职能的组织。2、行政执法的特征与行政立法、行政司法相比较，行政执法有其固有的特征，概括起来，主要是以下几个方面。一是法定性。指行政执法的主体“法定”且在法定权限范围内执行法律。行政执法的主体有两种，一种是有行政执法权的行政机关，在其职责、权限范围内行使法律、法规、规章赋予的行政执法权；另一种是法律法规授权的组织，是指经过法律、法规授权的，依法成立的具有行政执法主体资格的组织。除此之外的国家机关、社会组织、企事业单位均不能从事行政执法活动。二是广泛性。指行政执法内容和对象的广泛性。内容上，涉及政治、经济、文化、社会等诸多方面；对象上，我国境内所有公民、法人、外国人、无国籍人、外方机构以及其他组织，均属于行政执法相对人范围。三是主动性。行政执法是行政主体与行政相对人之间发生的法律关系，虽是双方关系，但一般以行政主体单方意思表示为特点，具有主动性。它必须是依职权自觉地采取行动，主动而不是被动地进行行政执法，否则，就可能失职或是玩忽职守。当然，行政机关行政执法的主动性，必须是依法的主动；没有法律依据，则不得主动。四是强制性。行政执法是执行国家法律法规的行为，是贯彻、执行国家意志的手段，因而它必然具有国家意志的拘束力和法律规范的执行力，它以国家的强制力为后盾。在行政执法过程中，如果行政管理相对人违反法律法规或不履行法律法规所规定的义务时，就会受到行政处罚或行政强制，以保证行政管理的顺利进行。五是裁量性。任何法律都不能对所有执法事项进行完全性描述，为了确保行政效率，因此赋予行政执法主体在具体执法是根据实际情况、依据法律规定的精神和原则，在一定范围内作出具体判断的裁量权力。这种权力不是绝对的，而是要受到程序控制和合法性审查等因素的制约。例如基层地税部门针对具体纳税人作出的征与不征、罚与不罚、罚多于罚少等决定的具体行为。六是程序性。行政主体的行政执法无论在实体还是程序上都应受到法律制约，行政主体在执法过程中的一切行为，在实体和程序两方面必须都要合法。所以，行政程序是行政主体在执法过程中必须遵循的准则，包括行政执法的方式、步骤、次序、时限等内容，是由法律、法规、规章以及规范性文件规定的公正而民主的程序。（二）地税部门行政执法的种类地税部门行政执法的种类主要有行政征收、行政许可、行政处罚、行政强制四种：1、行政征收行政征收主要是指地税部门对税收的征收管理活动，兼有部分拥有执法主体资格的规费的行政征收行为，行政征收是基层地税部门行政执法的中心环节和主要内容。它是税务机关行使征税权力，指导纳税人正确履行纳税义务，对日常税收业务所进行的计划、组织和控制的活动。行政征收的过程，就是贯彻实施税收法律、法规的过程，也是实现税收分配关系，发挥税收职能和作用的过程。围绕行政征收有三个方面的管理行为，即税务管理、税款征收和税务检查。税务管理，是税务机关为完成税收征管任务所进行的税务登记、帐薄及凭证管理、纳税申报等一系列基础性的征管活动。税款征收，是税务机关按照法律、法规，将纳税人应纳税款组织征收入库的执法活动和过程。税务检查，是税务机关依照税法及财务会计制度规定，对纳税人履行纳税义务的情况进行的检查和监督。目前，湖北省地税部门征收的税收有13种，分别是：营业税、企业所得税、个人所得税、契税、耕地占用税、城镇土地使用税、房产税、土地增值税、城市建设维护税、印花税、车船税、资源税、烟叶税。规费方面，授权征收和委托代征的规费有9种，分别是：社会保险费、教育费附加、地方教育附加、堤防维护费、文化事业建设费、残疾人就业保障金、排污费、价格调节基金和磷矿石价格调节基金（暂停）。2、行政许可税务行政许可是指税务机关根据纳税人的申请，经依法审查，准予其从事特定税务活动的行为。税务行政许可具有以下特征：（1）是依申请的行为，税务机关不因纳税人从事某项活动而主动批准，必须先有申请才有许可，这与税务机关依职权的行政行为如主动对纳税人进行纳税检查有区别。（2）是一种经依法审查的行为。（3）是一种外部行政法律关系（4）是一种要式行政行为，要遵循一定的程序，并以正式的文书、格式、日期等形式予以批准。目前，地税部门的行政许可主要包括：（1）指定企业印制发票；（2）对发票使用和管理的审批：一是申请使用经营地发票，二是印制有本单位名称的发票；（3）印花税票代售许可。3、行政处罚税务行政处罚，是指税务行政主体依照行政处罚法、税收征管法以及涉税法律、法规和规章的规定，对税务行政管理相对人违反税收法律规范、尚未构成犯罪的税务违法行为所实施的处罚的具体行政行为。基层地税部门的行政处罚种类主要有：（1）罚款；（2）没收非法财物和违法所得。在税收执法活动中，税务机关有权依法作出多种具有惩罚性质的措施，如通知有关部门阻止出境、责令限期改正、加收滞纳金、取消或暂停税务登记证的使用、收缴或者停止发售发票、停止抵扣等，但这些具体行政行为并不属于行政处罚类型。4、行政强制行政强制是指当事人不履行法律、法规规定的义务，国家机关采取法定的强制手段，强迫当事人履行义务的具体行政行为。税收强制执行是行政强制执行的一种，是对纳税人拖欠税款的行为而采取的强制其履行纳税义务的具体行政行为。税收强制执行的方式主要是:税款的强制征收，滞纳金的强制划拨，扣押、查封、拍卖或者变卖，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。需要说明的是，纳税担保和税收保全只是税务机关对税款实施行政征收的具体行政行为，不属于行政强制类型。（三）地税部门行政执法基本原则地税部门行政执法与其他领域行政执法一样，必须遵守以下六项原则：合法性原则、合理性原则、效率原则、正当程序原则、诚实守信原则、责任原则。1、合法性原则第一，地税部门行政执法的主体必须合法。即税务行政执法主体必须是法律法规授权的执法主体，非合法主体做出的执法行为无效。另外，根据具体行政行为的不同，不同级别的税务机关的具体执法权力是有区别的，因此，所谓执法主体合法，不仅是对税务机关以外主体的排斥，而且也是对不同级别税务机关在具体行政行为中执法主体资格的界定和要求。第二，税务执法的内容及手段必须合法。执法内容合法是指税收执法的内容必须是确定的和有法律依据的，而且不得与宪法、法律和法规等相抵触，不得背离法律精神及社会公共利益。执法手段合法是指税务机关在税收执法中采取的方式必须是法律所规定的，不得任意创造。第三，执法程序必须合法。程序合法是实体合法的保证。税收执法不仅是税收实体执法行为，是实体合法和程序合法的统一，缺少了哪一方面都是不合法的。2、合理性原则地税部门在行政执法过程中，应当以公平和公正为目标，平等对待行政相对人，不偏私、不歧视，特别是在行使自由裁量权时，必须排除不相关因素的干扰，遵守适宜、恰当、合情、合理的要求。从这个角度考量，合理性原则可以理解为合法性原则在裁量权领域的延伸。当然，合理的前提是合法，而合法的实质在于它是法定的权力，否则，不论其多么合理，都是无效的。合理性原则还要求税务机关优化纳税服务手段，在法律法规原则内，改进执法方式。3、效率原则税收效率包括其经济效率和行政效率，而地税部门行政执法的效率原则主要是指其行政效率。主要包含三方面:一是税务机关执法的低成本。也就是通常所讲的降低税收成本。税收成本越低，则税收行政效率越高。二是纳税人遵从税法的低成本。即促进纳税人税法遵从度提升，降低纳税人的遵从成本。所谓遵从成本是指纳税人为遵从税法和税务机关要求，履行纳税义务，办理纳税事宜所发生的除税款和税收以外的费用支出。三是税收服务的高质量。税收服务质量与行政效率成正比关系，它要求税务机关在执法过程中，适用法律准确，认定事实清楚；在为纳税人办理涉税事项中，程序简化、手续便利，办理高效，服务优质。4、正当程序原则地税部门在行政执法过程中，必须严格遵循法律、法规、规章规定的执法程序，保障行政相对人、利害关系人的相关权益。税务执法程序包括以下基本程序制度：管辖制度、表明身份制度、听取陈述及申辩制度、告知制度、回避制度、税收信息公开制度、保密制度、时限制度、记录和决定制度、复议制度等。税收执法必须严格遵循上述程序制度，正当程序不仅是实现税收管理目标的必备工具和必要手续，而且对规范和制约征税权的运行，提高行政效率，保护税务行政相对人、利害关系人的合法权益，降低税收行政执法风险具有重要意义。5、诚实守信原则地税部门在履行职责，发挥税收职能作用过程中讲诚信，以公正执法取信于民，以高效服务取信于民，以严厉查处失信行为取信于民，运用道德、情感等非权力因素，营造诚实守信的执法氛围。第一，税务机关公布的信息应当全面、准确、真实，税收政策法规的制定应该有稳定性、和连续性，税收法制体系应该健全、规范、统一。第二，税务部门和税务人员必须忠诚于税法，正确执行相关税收制度，严格遵守职业道德，上对国家负责，下对纳税人负责，维护公平竞争的市场环境，促进社会主义市场经济的健康发展。第三，税务机关要勇于纠正在执法环节发生的错误，切实维护纳税人利益。6、责任原则法律法规赋予地税部门的每一项行政执法职权，既是法定权力，也是必须履行的法定义务。同样，税务执法人员在执法过程中，不同岗位担负不同的义务和责任，税务机关和税务人员的权力和责任是相统一的，其任何违反法定义务的不作为和乱作为的行为，都必须承担相应的法律责任。“有权必有责、用权受监督、违法受追究、侵权须赔偿”是责任原则的内涵表述。二、基层地税部门行政执法存在的主要问题经过十几年的努力，全省地税部门按照行政区域和部门职能相结合的原则，建立了比较完整的地方税收执法体制。近年来，按照精简、统一、效能的原则，深化行政执法体制改革，对应扁平型和整合型两种基本模式，全面推进县级地税机构改革，适当上收行政执法权，减少行政执法层次。规范行政执法主体管理，对行政执法人员实行了执法资格认证制度。合法合理设定行政许可，取消下放了一批税务行政审批事项。建立了税收征管、行政许可、税务稽查、税收减免等执法案卷评查制度，确定归档标准，统一规范管理。规范税收处罚行为，开展了细化和量化行政处罚自由裁量权工作。推进地税稽查由组织收入型向监督执法型转变，严厉打击涉税违法行为，等等。通过从制度上规范执法程序和管理行为，形成了较强的对外监控、对内制衡机制，执法行为明显规范，执法效能不断增强，税收征纳关系明显和谐。从1995年到2010年，全省地税系统共收到税务行政复议申请244件，受理179件。从行政复议案件的数量变化上看，1995年以来行政复议案件逐年增加，至2001年到达最高点的53件，之后逐年下降，到2008年以后案件急剧减少，每年均不足5件。但从税收执法工作实践来看，基层地税部门集中了大部分的具体执法行为，受多种因素制约，在税收行政执法上还存在不同程度的问题，是税收执法的薄弱环节。归纳起来，主要表现在以下几个方面：（一）纳税人权利保护不充分税收执法必须尊重和保护纳税人的合法权利。在实际的税收执法中，税收执法人员往往会注重纳税人的义务完成情况，而忽视纳税人的权利需求。一是在知情权保护方面，有的基层税务机关不了解信息公开规定，对纳税人的信息公开申请不予理会，或简单以涉及商业秘密或纳税人隐私为由拒绝。据了解，全省已发现多起因信息公开引起的行政复议或行政诉讼案件。二是在选择权保护方面，有的地税机关为了推行新的征管手段，将其转化为纳税人义务强制推行。例如在网络申报的推行过程中，部分税务机关把信息化的申报方式（如网上申报）作为工作任务落实到基层，要求基层在一定时间内完成一定户数纳税人的申报方式转换，忽视了纳税人对纳税申报方式的自由选择权。三是在税收优惠权方面，某些纳税人对税收优惠政策了解程度不够，有的税务机关在对该类纳税人进行管理时，没有主动告知相关税收优惠政策，导致纳税人多缴税款。四是在税收检查方面，特别是日常征管中的税收检查，执法人员往往未出示税务检查证和税务检查通知书就进行检查，剥夺了纳税人拒绝检查的权利。（二）行政执法程序不够规范目前，税务机关“重实体、轻程序”的现象普遍存在，部分税收执法人员缺乏对执法程序的正确认识，认为只要实体合法，程序是可以较为随意的。有些执法人员甚至认为严格按照程序办事束缚了手脚，以解放思想、方便工作或者以方便纳税人为由，任意变更执法程序，严重弱化了税收执法的严肃性。税务机关在具体行政行为中违反法定的情况主要有以下四种：一是回避制度没有完全落实。征管法规定，税务人员征收税款和查处税收违法案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收违法案件有利害关系的，应当回避。但从实际工作来看，除税务稽查中告知了纳税人有要求检查人员回避的权利，在税款核定、税款征收、税务处罚等执法活动中都没有明确告知，很多纳税人对自己享受有要求回避权利还是一无所知。 二是税收核定程序不完整。按照现行政策规定，核定个体工商户的税款时，因首先要求定期定额户按税务机关规定的期限和内容自行申报，申报内容包括经营行业、营业面积、雇佣人数和每月经营额等相关信息，然后由主管税务机关结合入户调查情况核定应纳税额，初步核定的结果应予以公示，无异议方可经批准后下达核定定额通知书，任何一个环节的缺失都可能导致核定结果的无效，这在目前征管，是很难完全做到的。三是执法文书使用不规范。执法文书是记录具体行政行为的法定证据，执法文书的使用直接影响对执法行为合法性的认定。执法文书使用不规范主要表现有：一是应使用而未使用，例如以口头告知纳税人涉税事项代替执法文书的制作；二是执法文书适用依据错误，例如在实际工作中，有的执法人员对税收征管法第六十三条和六十四条关于通知申报不申报和未申报导致不缴少缴数款的处罚；三是涉及人权利义务的执法文书未告知复议权、起诉权及复议时限、诉讼时效等事项；四是行政处罚该告知不告知，或者告知书与处罚决定书同时送达，等等。四是文件送达不规范。中华人民共和国税收征收管理法实施细则规定的送达方式有五种，即直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达和公告送达，在税收执法中，未能视不同情形，采取适当、快捷、有效的方式进行。文书未送达公民本人或法定签收人员时，未要求代收人员注明代收理由。送达税务文书未做到“一书一证”，在送达回证上没有两名以上税务人员共同签字并加盖公章。（三）调查取证缺乏统一标准在税收行政执法的过程中，税务机关需要相关的证据，才能据此作出具体行政行为；在税务行政复议和税务行政诉讼的过程中，税务机关需要提供相关的证据证明具体行政行为的合法性和合理性。在执法实践中，由于取证标准不统一，基层地税部门行政执法人员对应当收集什么证据、如何取证、取证到什么程度等问题还不甚明了。具体来看，主要表现为以下几个方面： 一是取证内容不够完整充分。往往只注意到最明显、直接的证据，而没有完整收集认定该事实所需要的相互联系的证据体系中的全部要素，以形成完整的链条。如在收集证据时除纳税检查报告、计算底稿外，没有收集其他任何证据材料。二是取证程序不规范。不注意获取证据程序是否合法，认为只要有证据就可以定性，从而使收集的很多证据没有法律效力。比较突出的问题主要是强行搜查取证、延期调帐、引供、诱供等。三是取证方式相对单一。目前基层地税部门取证经常采用的方式主要是查账、实地调查和询问等方式，认定案件事实的证据也相应地以书证和询问笔录的形式提取，这与法律规定的七种证据类型相比较，显得比较单一，从对案件事实的证明力上看也比较薄弱。四是纳税人陈述申辩的记录不规范成为突出问题。税务机关在给予相对人行政处罚或作出处理决定时，往往能履行告知程序，但对听取相对人的陈述和申辩记录往往不规范。税务机关有的行政处罚资料中无陈述申辩笔录；有的笔录空白；有的笔录记载事项不全，时间、地点、事由、当事人、调查人、陈述申辩内容及签章不全或不完整；有的笔录无复核记录等。（四）税收执法合理性有待提高税收法律法规赋予了税务机关必要的裁量权，如执法行为上的选择权、性质轻重的认定权、处罚金额的确定权，裁量权的行使需要税务人员在尊重客观的基础上加以主观判断，而从目前看来，有的执法人员对纳税人的违法情节、方法和手段、社会危害程度以及查处中的认识态度等行政处罚裁量情节考虑较少，错误认为只要纳税人存在税收违法行为，罚多罚少，只要在合法合规的范围，都是税务机关说了算。有的在处罚决定书中也不告知处罚的事实和理由，无法让人信服；有的管理部门和稽查部门对于纳税人的同一税收违法行为，存在不同的认定，对于管理部门已经查处并予以处理的行为，稽查部门在稽查中即不予认可，以纠正错误为名予以推翻，给纳税人出尔反尔的感觉；有的该罚不罚或从低适用裁量权，在对税务检查结果的处理中，避重就轻、避实就虚，随意降低处罚标准，甚至以缴代罚、以补代罚。征管法规定：对偷逃税行为的处罚最低为所偷逃税款的50%，在调查中发现，某地稽查局2010年查补税款207万元，其中大部分案件纳税人有偷逃税款的情况，但其罚款总额仅9.1万元，仅占查补税款的4.4%。税收违法成本过低，这也是对合法经营、守法纳税的纳税人的不公平和不合理。（五）税务行政执法刚性不足1、税收稽查未发挥应有威慑作用受税收计划刚性的影响，稽查工作主要服务于税收计划的完成，从而增大了稽查的弹性，弱化了税务稽查打击涉税违法行为的功能定位。实际工作中“重征收、轻稽查”的观念仍然存在，征管查之间协调不够顺畅，税源管理部门在日常管理中发现的偷逃税问题，往往自行处理，很少向稽查部门提供案源信息，致使对纳税人情况不能及时、全面掌握，稽查部门仅依靠报表的表面数据和举报提供的情况，很难抓住重点。在稽查环节 “重查轻罚”、“重查轻执行”，甚至“以补代查”、“以罚代刑”依然存在，处罚力度却不够，有些偷税案件是以补税加轻微罚款了事，至于移送司法机关追究刑事责任的更少，税务稽查的实际功效大打折扣。二是税务稽查部门对于稽查中发现的纳税人逃避缴纳税款等税务违法行为，应移交公安机关刑事处理的，一方面难以作出准确认定，另一方面却出于老好人、怕得罪人的思想，存在遇事绕着走的现象，税法的刚性大打折扣，不仅纵容了税务违法行为，而且也损害了合法纳税人的利益，损害了税法尊严。2、税收执行措施实施不力税收征管法赋予了地税机关一些执法手段，如税收保全措施和税收强制执行权、税收代位和撤销权等。当法定情形发生时，这些手段是权力同时也是义务。但在实际工作中，不少执法手段形同虚设，未能发挥应有的作用。据调查，某县地税局欠税台帐记载金额从2006年的400多万，增加到2010年的1500多万，逐年攀升，而这几乎是地税基层欠税管理较为普遍的现象。该县地税局在这五年期间，未采取一起税收保全和税收强制执行措施，导致国家税款长期不能入库。还有的地方在追缴欠税过程中，只会盯着纳税人银行存款中是否有钱，而对于税收征管法赋予的税收代位权和税收撤销权却从不采用，眼睁睁的看着纳税人通过无偿转移财产、免予债务等方式逃避缴纳税款。 （六）执法效率还有待提升1、税收征纳成本居高不下在目前的经济发展形势下，我国的纳税主体普遍呈多元化趋势，税收集中度偏低，会计核算制度不健全，公民纳税意识不强，税法遵从度不高。同时，“内行说不清，外行看不懂”的税收制度给纳税人带来了极大麻烦，各种各样的纳税申报表也耗费了不少人力、物力，给纳税人增加了时间及心理上的负担等等。受上述因素的影响，税收征收成本普遍较高，与发达国家的差距非常明显。地税部门的直接征收成本显著下降，人均征收额达到818.6万元，2、税收征管质量不高随着社会经济的高速发展，纳税人数量越来越多，经济行为越来越复杂。但税务机关却缺乏有效的税源监控手段，税收征管质量的评价体系也不尽客观合理。同时，受税务机关人员素质和数量的影响，一直以来，税收征管质量难以有比较明显的提高。某县地税局城区分局，其中2名税收管理员负责城区1000余户个体工商户的税收管理工作，以每月15日作为纳税申报截止日期计算，这2名税收管理员日均要处理70份左右的纳税申报信息。而按照税收管理员制度的规定，税收管理员还要履行巡查巡管、催报催缴、纳税评估等工作，其工作量明显过大，工作质量难以保证。三、基层地税部门行政执法相关问题的原因分析地方税收执法问题的原因是多方面的，既有外部环境的问题，也有内部管理的问题；既有主观认知的问题，也有客观因素的问题；既有历史遗留问题，也有现实工作问题，归纳起来，我们认为，主要原因在于：（一）税收计划与经济发展不协调税收计划是影响基层地税部门行政执法不容回避的重要原因。1994年分税制改革后，从财政体制看，地方财权与事权严重不匹配，财力逐步上移，而事权则多在地方。中央与地方的的事权责任与其收入和职权能力不对称，配置重心偏移。这必然导致地方政府在税收任务方面脱离经济发展实际状况，靠下命令、压担子来制定税收计划。税收计划是反映和调控经济运行的重要指标，必须与经济运行和变化情况相协调。在调查中发现，某市在十一五期间GDP平均增幅在20%左右，而其税收计划的平均增幅却高达33%以上。该市2005年GDP为的204.9亿元，2010年为520.33亿元，增幅为153.9%，2005年地方税收收入为3.77亿元，2010年为15.7亿元，增幅为316.4%，税收收入增长远远快过GDP增长。地方政府往往从政绩出发，以“以支定收”代替“以收定支”，且政府对地税部门工作业绩的评价，一般都以税收任务完成情况作为重要甚至是唯一的标准。税收计划大幅度超越经济发展速度的增长，使经济基础较差、税源吃紧的地方为完成任务，不得不采取各种可能不合法合规的措施，甚至寅吃卯粮，根本顾不到执法原则。而在经济发展较好、能足额完成任务的地方，由于担心下年任务超征收能力，又会出现应征而不征的现象发生。同时由于收入任务好完成，其在执法方面存在的问题往往会被其“成绩”光环所掩盖。（二）税收法律制度体系不健全 首先，我国宪法关于税收的规定过于简单。宪法涉及税收的条款仅有第五十六条一句话：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。这句话只规定了纳税人的义务，不符合公民权利本位的法治精神。其次，由于缺乏税收基本法的支撑，现行税收法律体系没有对税收立法权限、立法程序、立法原则以及纳税人权利与义务的明确规定。从立法角度看，税收制度没有作为国家经济制度的基本内容，这样不利于税收目的的实现和正当性的维持,也不利于税权的合理配置。再次，法律层级较低也直接影响了税收执法的规范性。在现行税法体系中，宪法1部，法律4部，行政法规20余部，其它大量为税收规范性文件。这样的结构违背了中华人民共和国立法法第八条关于税收基本制度只能制定法律的规定，不符合税收法定原则，降低了税法的权威性。同时将大量的税收事项授权政府立法也不利于纳税人权利的保护。在实践工作中使用最多、最频繁的税收规范性文件均是由财政部、国家税务总局制订，这种立法权与执法权两者集于一身，不可避免的导致税收规范性文件的制订与解释向税务机关倾斜，不利于体现税收公平、公正的原则。在自身的制度建设上，质量不高是主要问题。表现在：制定技术不足，有的制度语言不准确、逻辑不严谨、层次不清晰、前后不协调、操作性不强。重复性规定较多，有的制度是对上级制度的简单重复，有的制度与上级内容基本相同，只是改变了文字的表述方式；与经济快速发展的形势相比，分税种、分行业的专业化管理办法还不够科学、完善，给征纳双方带来不便。（三）依法治税的环境还比较脆弱一方面是国民法治意识薄弱，纳税人税法遵从度不高。行政干预税收执法的现象仍时有发生，在GDP核心论的前提下，地方政府为追求任期内政绩，以招商引资为头等大事，从本位主义和地方主义出发，不顾国家法律规定，以各项税收优惠政策为诱人条件，以政府会议纪要、打招呼等形式强压地税机关减免税款、滞纳金，或者缓征税款，以变通形式减免税。有的地方政府对一些重点企业实行挂牌保护，搞“经济特区”和“免检企业”，规定未经政府部门批准，税务机关不得对其进行检查，面对许多存在案情隐患的企业，税务机关往往难以下手，给税务机关的正常执法造成障碍，对当地税收环境产生消极影响。相关部门以自身利益为核心，对税收执法工作不配合，甚至有意阻挠。从纳税人角度来看，纳税人作为独立的个体经济人，必将追求其经济利益的最大化，少纳税甚至不纳税是其客观定势思维。而税务机关在税收宣传的不到位，导致了纳税人不了解税法，或者对税法知之甚少。另外，受中国几千年“人治”传统观念的影响，整个国民社会依法纳税意识还较薄弱，依法治税环境还有待优化。另一方面是税务人员依法行政观念淡薄。不少基层税务部门和税务人员的依法行政观念比较淡漠,几千年来形成的权大于法的观念还没有从根本上得以改变,有的税务人员习惯于居高临下、随意执法,不愿意权力受到约束和限制；有的税务人员一味强调纳税人要依法纳税，却很少讲执法者也应依法征税；还有的税务人员思维还停留在“管理”的阶段，习惯于“家长式”作风，在税收管理活动中不是依据税收法律、法规，按照法定程序办事，而是凭经验、凭感情，按照个人的喜好，想怎么办就怎么办，甚至把行政权力作为谋取个人私利的工具；有的税务人员只注重执行税收实体法律，单纯认为只要税款没有计算错误，其他程序都是小问题，忽视了对纳税人合法权益的保护。这些淡漠的法治意识，导致税务机关和税务人员在执法中还是按照以往的“习惯性动作”办事，以权代法，以权压法的现象事有发生。（四）基层执法主体职能不顺行政执法具有法律效力的前提之一就是主体法定。按照税收征管法和相关法律规定，税收执法主体主要是税务机关，包括各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。地税系统实行扁平化改革后，部分县级税务机关完全撤销了税务所和税务分局这一层级，其基层执法职能由县级地税机关直接履行。在实际工作中，产生了三个方面的影响：一是影响了执法规范。为了提高行政执法效率，方便纳税人办税，解决盖章难的问题，少数地方内设管理机构以自身名义行使税收执法权，造成执法主体错误，执法行为不合法。调查中发现机构扁平化改革后，行政机关印章出现了多样化的不规范现象，专项执法事项专用章明显增多。二是影响了执法效率，机构改革后，原分局和税务所均撤并为税费管理科，税费管理科属于县局内设科室，没有税收执法主体资格权，所有执法文书均必须使用县局印章，如责令限期改正、税务事项通知、税务检查通知、送达回证、简易行政处罚告知与决定等文书均须以县局名义下达，税费管理科经常为此类文书来回于县局与乡镇之间，不仅费时耗力，降低行政效率，增加行政成本，还造成部分超越法定时限的违法行为产生。三是影响了执法质量。扁平化导致了乡镇税收管理力度的减弱。扁平化改革后，县级地税局成为一级征收机关，派出机构全部撤消，人员相对集中到城区，各乡镇只设固定征收点。如某县地税局，其一个税费管理科由机构改革前3个分局合并组成，负责全县11个乡镇个体户的管理工作，管辖的地域扩大，人均管理户数显著增加，管理的深度明显降低。（五）现行税收征管机制不适应税收执法的需要税收行政执法是建立在税源监控基础上的，科学及时的税源监控能够有效提高税收执法的准确性、税务稽查的打击力。但现行的税收征管机制是以税款征收为核心，通过征、管、查“三分离”制度来达到互相制约监督的目的。在实际工作中，由于税收基础数据收集、分析、评估、处理和应用体系尚未建立起来，造成了税源监控不力。随着经济的发展，税源的分布和构成也发生了很大的变化，原有的简单化的税源监控手段已不能适应税收管理的要求，漏征漏管户也相应增多，且有上升趋势。尤其是在集中征收后，税务人员和办税地点相对集中，管理人员下户减少，对税源的掌握只停留在纳税人所提供的静态信息上，对税源动态变化监控乏力，对税源信息了解不够深入，在管理环节没有形成过程控制，对企业生产经营情况和财务状况也难以分析透彻和预测准确，无法给日常税收执法和税务稽查工作提供足够的信息支撑。且由于征、管、查等环节职责不明或相互脱节，税源管理部门与税务稽查部门未能形成有效衔接，税务稽查的作用未能得到有效发挥。当前阶段，税收信息化仍以税款征收系统为核心，湖北省地税系统核心征管软件对税源数据的处理能力还有待提升，监控系统、执法系统、执法监督系统未能建立。各地结合自身开发了一些执法软件、执法监督软件在核心征管系统体外运行，未能有效对接。（六）队伍执法水平有待提高税务干部的综合素质和依法行政的意识，直接决定着税收执法的成效，目前，地税队伍的执法水平还有诸多不足。一是执法人员严重不足，年龄结构相对老化，如某地税部门在职在岗167人，从事执法岗位的人数却只有97人，占总人数的58%，40岁以上的税务人员123人，占总人数的73.65%，干部队伍老化严重，缺乏学习进取精神，难以适应新形势；二是税收培训重视不够，一些基层单位对税务人员培训的重要性缺乏足够的认识,总认为培训是“软任务”,一个年度内只开展了一次培训，出现重使用轻培训的现象，使税收执法人员没有机会不断地接受新的知识和技能,一些优秀员工在固定工作岗位工作较长时间后，出现了知识老化、能力不足的问题；三是培训内容过于单一，培训的重点主要放在与税收工作联系紧密的实体税收政策和财会知识的学习与掌握上，对基层人员的法律知识特别是程序法方面的知识更新培训比较少，许多干部法律知识匮乏且长期得不到更新，客观上滋长了以经验和权力来执法，执法队伍素质参差不齐，直接导致执法效率的低下。（七）执法监督和考核机制不完善近年来，我省先后建立了税收执法责任制、责任追究制及执法检查制度。在执法检查中，检查人员往往是“高高举起、轻轻放下”，对于税务人员的执法过错行为避重就轻，放大抓小，没有真正直到警示的作用。对于以往检查出的问题也没有进行跟踪督办，对于责任人员如何纠正不闻不问，导致过错行为重复发生，影响了执法检查成效。在行政执法责任制考核中，过多将目光集中在税收执法岗位，承担执法责任或领导责任的也多为执法岗位人员，对于行政管理岗位难以有效约束，导致从事税收执法的人员时时刻刻有种无形压力，工作怕出错，怕干事，相较管理人员而言，易产生心理上的不平衡。现行的考核方式主要依赖人工考核，手段滞后，工作效率低下，而监督考核内容多，涉及面广，无论是内部考核还是外部评议工作量都很大，其客观性和公正性备受质疑。在实际工作中，执法过错责任追究的落实是整个执法责任制取得成效理想与否的重要保证，但目前大多数的责任追究责任追究的力度还不够大，存在“重权轻责”、“用权弃责”的现象，对发现的问题不按责任追究办法处理，仅限于警告或扣发奖金，甚至扣发奖金都是“蜻蜓点水”，如某市辖区地税局在2010年7月的责任制考核中，59人次存在行政或执法过错，总计扣发奖金296元，人均仅扣发5.02元，对执法过错人员和其他执法人员的惩戒力度过小，影响了执法责任制的实施效果。（八）社会综合治税机制不够健全2009年，省人民政府出台了湖北省地方税费征收保障办法，该办法是我省出台的第一部关于加强地方税收征管的政府规章，该办法以加强税源监控为核心，以社会综合治税为目标，以建立信息共享机制和规范委托代征制度为主要内容，明确了各级政府、政府部门、有关单位和个人在税收保障、协税护税方面的义务和责任。但是由于社会综合治税在我国的法制化程度并不高，法律、法规对社会综合治税虽有涉及，但刚性不强，力度不大，尤其缺乏督导检查制度、责任落实制度，对不履行涉税信息共享义务的单位和个人缺乏明确的惩处方式，因而社会综合治税水平与发达国家相比，差距甚大。1、在涉税信息化交换方面，信息共享程度还比较低。税款的“应收尽收”是建立在纳税人信息充分共享的基础上的，受经济全球化影响，纳税人的经济行为越来越复杂，但纳税人的经济行为大部分可以被社会相关部门的信息系统记录。目前的状况是，各相关部门的信息系统几乎是一个个的“信息孤岛”，其信息只在本部门中得到流通和使用，部门之间的信息沟通和共享机制并未建立。在调查中发现，所调查单位大多与劳动保障部门建立了信息化的社保费信息交换机制，而在涉税信息方面，并未与任何部门建立长期稳定的信息交换机制。同时，整个社会的信息化建设水平也影响了基层地税部门的税收执法水平和效率。很多涉及纳税人信息的部门信息化程度还比较，无法及时提供或完整提供相关数据，有的明确拒绝或提出收费使用信息。2、在部门协作方面，税收综合治税措施还局限为简单的行政委托，仅仅停留在单个税种的管理或零散税源的监控上，参与保障的部门集中在工商管理部门、国税部门、土地部门、房屋管理部门等业务联系紧密的少数单位，对于未参与或者虽参与但提供的资料信息残缺不全，拖延推诿的部门和单位也没有有效的监督考核办法，形成了干者无功，闲者无过的局面。同时，有些部门的协调配合意识还比较差，例如有的金融机构在接到税务机关查询、扣缴税款通知后，以种种理由拒绝、拖延执行，甚至协助纳税人转移税款，导致税务机关无款可扣。3、在税务司法保障方面，体系不完善，发展严重滞后。税务执法工作需要有效的司法权力和一定的司法保护。但目前我国的税收司法职责是由司法机关来行使的，对于税收犯罪行为，是由税务机关移送公安部门，由公安部门向人民法院提起公诉，再由人民法院依法审判的。税务部门的检查人员既无刑事调查权，又没有拘留权和起诉权，税务机关凭借现有的税收执法权，实际操作起来很难，深感力度不够和权力匮乏。同时，司法部门由于缺乏案件来源和足够的税收知识，对案件的查处并不积极。在具体案件的查处中，由于税务机关和公安部门都需要进行本部门所规定内容的调查，往往还会造成工作上的重复，违背税收效率原则。4、在中介组织发展方面，税务中介机构作为具有涉税鉴证和涉税服务双重职能的社会中介组织，很多从业人员都是税务系统的离退休人员或者亲属，没有独立的服务意识，中介服务还停留在简单的纳税申报和会计处理方面，业务水平和能力还不能胜任高难度、高标准的纳税需要，促进税收管理、维护纳税人权益、规范税收秩序的职能作用难以有效发挥。四、提升基层地税部门行政执法水平的对策（一）完善地方税务行政执法体制从地税部门近几年扁平化改革后机构运行状况来看，执法主体不规范、业务流程不清晰、管理体制不顺畅等问题普遍存在，观念、制度、机制等问题没有实质性变化，扁平化的形式与其价值追求存在异化现象。要进一步提升地税机关工作效能，解决扁平化改革后遇到的新问题，规范基层地税部门行政执法行为，必须更新理念、创新机制、配套制度，以新的工作模式和流程来适配扁平化的机构组织形式。一是考虑实际需求，提高执法效率，合理调整行政执法主体设置。扁平化的初衷之一是减少管理层次，增加管理幅度，提升管理效率。但目前的情况是，由于其减少了征管法明确赋予的行政执法主体层级，行政执法效率不升反降。从行政管理的角度看，经过机构撤并，管理层次由两级变为一级，具体负责税收执法任务的原多个科室经合并成为税费服务科，要对口市局四个科、省局7个处，在干部素质没有显著提升的情况下，疲于应付成了其工作常态。所以，应根据法律赋予的权力和税收执法的实践需求，根据不同地域特征适当恢复税务分局或税务所的设置，并强化税收执法管理职能，适当增加内设业务科室数量，赋予每个科室较单纯的管理职能，凸显其专业性，确保工作效率。二是重组业务流程，推进征管改革，为税收执法提供有效支撑。现行征管体制已不能适应税收工作的新需要，应以税源监控为核心，建立起以纳税服务为前提、税源管理为重点、税收执法为保障的新的税收征管体制，重点是要加强税源评估，提高涉税数据的应用能力。在纳税服务上要着眼于满足不同纳税人需求，提高个性化、多元化的纳税服务，增强纳税人的税法遵从度。在税源管理上要以信息化为依托，建立涉税信息采集标准，充分利用第三方信息，建立完整的数据库。要建立科学的纳税评估指标体系，及时发现纳税风险。要大力推进税收专业化管理，通过对“事”的管理达到加大管理力度和拓展管理深度的目的。在税收执法上，要通过纳税评估实现税源管理与税务稽查的有效衔接，提高稽查选案的准确定和科学性，提高对涉税违法行为的打击力度。（二）完善税务行政执法制度体系1、加强税收立法工作一是坚持税收法定原则，补充宪法条文，制定税收基本法。要在宪法中补充有关税收重大和基本问题的条款，并制定税收基本法。税收基本法作为税法体系的主体和核心，用以统帅、约束、指导、协调各单行税法，是税收立法、执法、司法活动的基础性规范，要使税收基本法发挥“税收宪法”的作用，对上与宪法衔接，对下统领单行税收法律法规。二是修改完善税收征管法。在税收基本法缺位的情况下，税收征管法是税收领域最为基本和重要的一部法律，作为一部程序法，对其进行修改，要结合经济社会发展情况，做到以下几点：第一要充分考虑纳税人权利，建立完整的纳税人权利体系；第二要与税制改革相配套，与新的企业所得税法和个人所得税法相适应，把划归税务机关管理的税种（或费改税）纳入其适用范围；第三要与新的征管形势相配套，并具备充分的前瞻性，对税收行政组织、行政层级设置、行政主体身份等问题进行明确，清晰界定税收管辖权；第四要与信息化相配套，建立信息化条件下的税收征管工作法律规范，对电子商务税收征管问题予以明确。2、合理配置税收立法权要科学合理严谨配置税收立法权，按照全国人大集权，地方和部门适度分权的思路，保证宏观调控的有效实施和税收法律的权威性，同时积极发挥部门专业性和地方的积极性创造性。税收基本法律和单行法律的立法权应集中在全国人大，在通过人大决议后，以正式法律形式颁布实施；同时，充分发挥税收部门的专业性，制定税收法律的实施细则以及相关部门规章；在地方税方面，可以赋予地方限制性的立法。在立法方式方面，应改变目前我国税法主要依靠授权立法的现状，加强税法直接立法工作，提升税收法律制度层级。按照立法法的规定，全国人大要上收税收单行法律的立法权，对其他税种逐步纳入立法计划，对国务院各税收暂行条例要督促其报送全国人大制定法律，成熟一个出台一个，增加其权威性和刚性。有计划、分步骤的建立一个以税收基本法为基础，各单行税法为主干，程序法和实体法并重，不同位阶税法相协调，不同法律相配套，完全适应中国特色社会主义市场经济体制要求的税法规范体系。3、加强规范性文件管理在国家逐步加强税收立法的基础上，基于全省地税系统自身制度建设的层面，应当在规定的权限范围内，加大制度建设力度，提高制度建设质量。一方面针对现行法律制度留下的空白地带，采取切实有效的措施，规范和制约行政执法权、行政管理权，使之尽可能减少人治因素的影响。另一方面结合地税工作实际，细化执行法律制度的具体措施，增强法律制度的执行效果。如在地方税收规范性文件的制定上，要始终坚持以法律为依据，不违法设定行政权力，不违法增加公民义务，确保制度的合法性和合理性。严格按规定程序开展地方税收规范性文件的起草、审查、审批、公布、备案、监督和解释工作，认真执行地方税收规范性文件合法性审查制度。制作文件应当符合文件制定的相关技术要求，切实做到依据充分、权限合法、程序完备、监督制度健全。税收规范性文件进行定期集中清理。对存在以下问题的税收规范性文件予以修改或废止：与上位法抵触、文件规定不合理或文件规定之间不协调的；全部或部分内容重复的；执行时间过期、管理对象灭失或被后文废止的。对清理中发现的当地党委、政府、人大或其他部门发布的有问题的涉税文件，积极地向有关部门提出清理建议，维护国家税法的统一性。（三）在执法中贯彻正当程序原则从执法实践来讲，规范税收行政执法行为关键在于两点：一是严格按照正当程序行使权力。程序是刚性的，正当程序不仅能够带来实体正义，而且能够确保实体正义以人们看得见的方式取得，使人们产生对法治的信任和尊崇。因此，在税收执法方面要按照程序正当和高效便民的要求，严格遵循相应的方式、步骤、时限和顺序，认真落实行政公开、告知、听取陈述申辩、回避等制度，确保执法主体的合法性、执法依据的准确性、执法文书的规范性，切实保护税务行政相对人合法权利，最终实现实体正义和程序正义的双重目标。二是合法合理行使税收行政自由裁量权。自由裁量权是弹性的，行政自由裁量权“是行政机关在法定的范围和幅度内，自由进行选择或者是自由根据自己的最佳判断而采取行动的权力”。行政自由裁量权是行政效率的必然要求，但同时它又具有两面性，极易在合法的外衣下被滥用而损害行政相对人权益。地税机关行使行政自由裁量权，不仅要制定具体、细化的实施办法，从源头上降低自由裁量权被滥用的风险。更要时时处处体现行政合理性原则，要符合税法目的，排除不相关因素的影响尤其是不正当利益的连接，对可以采用多种方式实现执法目的的，应当选用对纳税人等税务行政相对人损害最小的措施和方式。在证据的采集上，要逐步建立统一完备的税收证据采集标准，提高一线执法人员的证据采集能力。具体来看，要注意以下几点：一是要尽可能收集直接证据和原始证据。直接证据是指可以直接证明待证事实真实性的证据。在涉税案件中，直接证据主要包括记载