2010年最新税务筹划实务案例精选(土地增值税).doc

.2010年度最新税务筹划实务案例精选(土地增值税)提示：本资料所选案例来自于网络，仅供税务筹划爱好者学习参考，请勿用于任何商业用途，因使用用途不当引起的任何权益争议与本网站无关！目录一、房地产开发企业土地增值税筹划思路二、房地产企业土地增值税筹划误区三、实例分析降低土地增值税税负的两种方法四、土地增值税：环节越多税负越小五、土地使用权作价的税收筹划六、处置底商的税务筹划方案七、土地增值税清算在即详解开发商避税手段八、土地增值税的五种筹划技巧浅析九、房地产开发商筹划土地增值税案十、企业土地增值税的税收筹划十一、个人转让房地产土地增值税筹划十二、房地产企业土地增值税筹划四技巧十三、土地增值税常见筹划思路十四、土地增值税投资筹划风险分析十五、企业土地增值税的税收筹划十六、房地产企业土地增值税税收筹划一、房地产开发企业土地增值税筹划思路房地产开发企业以开发、建设、销售房地产为主营业务，土地增值税是其主要税负之一。土地增值税是指对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税实行超额累进税率，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征，最低税率为30%，最高税率为60%。在房地产开发项目中，增值额小，计税额就小，适用的税率也低，土地增值税税负就轻。因此，土地增值税筹划的基本思路是根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。一、开发方式的纳税筹划(一)、合作建房 税法规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。根据税法规定，企业可充分利用优惠政策，实现双赢。假如A房地产开发公司在某市繁华地段拥有一块土地，拟与B实业公司合作建造办公大楼，资金由B实业公司提供，建成后按比例分房。对B实业公司来说，分得的办公楼不含土地增值税，会降低购置成本。对A房地产开发公司而言，作为办公用房，不用缴纳土地增值税，可节约大量税负，降低房地产开发成本，增强其在市场上的竞争力。这样就实现了出资方和房地产企业的双赢。 (二)代建房 税法规定：代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。对于房地产开发企业而言，虽取得了一定收入，但没有发生房地产权属的转移，其收入属于劳务收入性质，故不属于土地增值税的征税范围。 根据税法规定，如不采用代建房方式开发，则房地产属于该房地产开发企业，销售时既要缴纳土地增值税又要缴纳营业税。房地产开发企业可利用代建房方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发，从而避免开发后销售缴纳土地增值税。二、扣除项目的纳税筹划(一)利用利息支出的扣除规定税法规定：房地产企业的利息支出，纳税人能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，利息允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，即：可扣除的房地产开发费用利息(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)5%以内。纳税人不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除，即：可扣除的房地产开发费用(取得土地使用权所支付的金额房地产开发成本)10%以内。根据税法规定，房地产企业据此可以选择：如果企业预计利息费用较高，开发房地产项目主要依靠负债筹资，利息费用所占比例较高，则可计算应分摊的利息并提供金融机构证明，据实扣除；反之，主要依靠权益资本筹资，预计利息费用较少，则可不计算应分摊的利息，这样可以多扣除房地产开发费用。假设某房地产开发企业进行一个房地产项目开发，为取得土地使用权而支付金额300万元，房地产开发成本为500万元。如果该企业利息费用能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，则其他可扣除项目利息费用(300500)5%利息费用40(万元)；如果该企业利息费用无法按转让房地产项目计算分摊，或无法提供金融机构证明，则其他可扣除项目(300500)10%80(万元)。对于该企业来说，如果预计利息费用高于40万元，企业应力争按转让房地产项目计算分摊利息支出，并取得有关金融机构证明，以便据实扣除有关利息费用，从而增加扣除项目金额；反之同理。(二)利用代收费用并入房价减少税基税法规定：对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。相应的，在计算扣除项目金额时，代收费用就不得在收入中扣除。 房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些诸如城建配套费、维修基金等费用。目前，纳税人有两种收取方式：一是将代收费用视为房产销售收入，并入房价向购买方一并收取；二是在房价之外向购买方单独收取。 例如，某房地产开发企业出售楼房售价5000万元。准予扣除项目金额为3000万元，代收费用500万元。 两种方案的具体纳税情况见表1。从表1中可以看出，将代收费用并入房价向购买方一并收取对房地产的增值额是没有影响的，但会增加其扣除项目金额，从而对房地产企业较为有利。三、销售的纳税筹划 (一)设立独立核算的销售公司 通过控制和降低房地产的增值率来减轻税负的方法，其局限性在于往往要求企业制定稍低的价格，而扣除项目的提高也受到诸多因素的限制和制约。若企业将自身的销售部门分离出来，设立独立核算的房地产销售子公司，先将房地产销售给予公司，子公司再将其对外销售，在向子公司销售房地产的时候可以将增值率控制在20%以内，这样这个环节就可以免征土地增值税，而只就对外销售征收土地增值税。 假设某房地产的成本是100万元，方案一：直接以200万元对外销售；方案二：先以120万元的价格销售给子公司，子公司再以200万元的价格对外销售。 两种方案的具体纳税情况见表2。 从表2中可以看出，方案二可以分解降低增值率，合理减轻企业土地增值税负担。(二)将销售与装修分开核算在现实中，很多房地产在出售之前已经进行了简单的装修和维护，并安装了一些必备的设施。如果将房地产的装修、维护以及设备的安装作为企业单独的业务独立核算，则可以一举两得。一是可以合法地降低房地产的销售价格，控制房地产的增值率，从而减轻企业所承担的土地增值税负担；二是原本计入房地产价格的装修、安装等业务收入需要按照5%的税率计算缴纳营业税，分开核算后适用3%的税率。如某套精装修的房产总售价为100万元，在签订销售合同时分别签订房屋出售合同80万元及装修合同20万元，假设准予扣除项目总额为60万元。两种方案的具体纳税情况见表3.从表3中可以看出，方案二能形成纳税的最大化节约。(三)确定适当的房地产销售价格房地产销售价格的变化，直接影响房地产收入的增减，在确定房地产销售价格时，要考虑价格提高带来的收益与不能享受优惠政策而增加税负两者间的关系。目前房价飞涨，公司是否应该跟着提高住宅的售价呢，是不是房价越高企业的利润越大呢？对于普通住宅的房价，因为当增值率不超过20%时，可以免征土地增值税。提高房价可以为企业带来更多收益，但必须保证增值率不超过20%；对于豪华住宅，虽然没有免税政策，但还是有涨价的空间。当然，应该仔细地测量这个空间，如果房价涨过了购买力，就会造成房产空置。企业在确定房价时应该仔细测算利润率，结合市场的承受能力，再决定升价与否，升多少或降多少才能使企业的利益最大化。四、利用税收优惠政策税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的20%，免予征收土地增值税。纳税人既建造普通标准住宅，又进行其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。根据税法规定，这方面纳税筹划的关键就是通过适当减少销售收入或增加可扣除项目金额使普通住宅的增值率控制在20%以内。这样做的好处有两个：一是可以免缴土地增值税；二是降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。但是如果没有控制好普通住宅的增值率，就会出现多缴税的情况。例如：某房地产开发企业，2008年商品房销售收入为15亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为11亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。根据土地增值税的计算公式：增值率增值额扣除项目金额100%(收入额扣除项目金额)扣除项目金额100%应纳税额增值额适用税率扣除项目金额速算扣除系数方案一：普通住宅和豪华住宅不分开核算。增值率(1500011000)11000100%36%应纳税额(1500011000)30%1200万元。方案二：普通住宅和豪华住宅分开核算，但没有控制好增值率，使其超过了20%，则：普通住宅：增值率(100008000)8000100%25%；应纳税额(100008000)30%=600万元；豪华住宅：增值率(50003000)3000100%67%；应纳税额=(50003000)40%30005%650万元。两者合计为1250万元，此时分开核算比不分开核算多支出税金50万元。这是因为普通住宅增值率为25%，超过20%，还得缴土地增值税。但如果能使普通住宅增值率控制在20%以内，则可大大减轻税负。控制普通住宅增值率的方法是降低房屋销售价格，销售收入减少，而可扣除项目金额不变，增值率自然会降低。当然，这会带来另一种后果，即导致销售收入减少，此时是否可取，就得比较减少销售收入和控制增值率减少税金支出大小，从而作出选择。假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为8000万元，要使增值率为20%，则销售收入从(a8000)8000100%20%中可求出，a9600万元。此时该企业共应缴纳的土地增值税为650万元，节省税金600万元，考虑减少的400万元收入后仍可节省200万元税金。假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在20%，那么可扣除项目金额从(10000b)b100%20%，等式中可计算出，b8333万元。此时，该企业仅豪华住宅缴纳650万元土地增值税，可扣除项目金额比原可扣除项目金额多支出333万元，税额却比不分开核算少缴纳550万元，比分开核算少缴纳600万元。净收益分别增加217万元(550万元333万元)和267万元(600万元333万元)。增加可扣除项目金额的途径很多，但是在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的10%，而各省市在10%之内确定了不同的比例，纳税人需注意。土地增值税纳税筹划的市场空间很大，理论空间更大。每个纳税人都应该加强对纳税筹划的关注，以实现企业的长远发展。二、房地产企业土地增值税筹划误区目前随着房地产行业的快速发展，与之相配套的法律法规也日趋完善。由于税收法规对房地产行业的调整力度加大，越来越多的房地产企业更加注重纳税筹划。然而，近年来不断出台新的税收法规，规范房地产行业的纳税行为，使许多原合法的纳税筹划方案成为违法，形成纳税筹划的误区，给房地产企业带来巨大的税收风险。因此，认真剖析此类误区，寻找纳税筹划的新亮点，是本文的目的。误区一：通过投资或联营方式，规避土地增值税。过去，大多数房地产企业采用设立项目公司等方式经营，以房地产进行投资或联营来达到规避土地增值税的目的。其政策依据是关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税199548号)第一条的规定，“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资，联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”许多税务师事务所在为房地产企业做税收筹划时，通常运用这一政策制定规避土地增值税的筹划方案。然而，财政部和国家税务总局为了堵塞这一漏洞，出台反避税条款。2006年3月颁布关于土地增值税若干问题的通知(财税200621号)，文件第五条明确规定，“对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题的通知(财税199548号)第一条暂免征收土地增值税的规定”。即房地产开发企业以房地产进行投资或联营也要缴纳相应的土地增值税。案例1：某房地产公司开发一栋写字楼，欲将其出售给某商贸公司，双方约定售价为3亿元，该写字楼总成本为2亿元。对于这种情况，房地产公司原纳税筹划方案是向购买方投资。房地产公司将开发完成的产品以实物资产的形式投入到商贸公司，取得商贸公司的股权后，再将所持有的股权按照双方确定的售价转让给商贸公司的股东，同时收回资金。此方案在2006年3月2日前可以暂免征收土地增值税。但财政部和国家税务总局出台关于土地增值税若干问题的通知后，该方案依然要缴土地增值税。这一筹划误区应引起房地产企业的足够重视，从而防范新的税收风险。同时，我们也发现新文件只对财税199548号文的第一条以房地产进行投资或联营的征免税问题进行了重新明确，但有关合作建房、企业兼并转让房地产的征免税问题新文件并没有包括其中，仍然沿用旧文件，所以房地产开发企业依旧可以通过合作建房或兼并转让等方式进行土地增值税的筹划，合理规避新政策所带来的税收筹划误区。按照这一思路，上述案例1的筹划方案可以改为：由商贸公司出资3亿元，房地产公司出土地及余下的资金，双方合作建房。建成后按双方事先的约定比例分配房产。商贸公司分得的房产作为自用免征收土地增值税，房地产公司若将分得的房产用来出售，则就出售的部分缴纳土地增值税。如果商贸公司购买的是整个项目的房产，还可以采用转让项目公司股权的方式或者代建方式进行税收筹划。误区二：开发商将部分房产转为自用或出租，可免交土地增值税。在2008年以前，许多房地产开发企业将开发的部分房地产转为自用或用于商业地产，把该部分房产的产权办到自己名下，从而免交土地增值税。其依据是关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发2006187号)第三条第二款的规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用”。案例2：某公司是一家房地产开发企业，2007年将部分尚未售出的商品房转作固定资产，已经办理了房产证。该公司将此商品房用于出租，取得租金收入，同时，该公司对此商品房按20年计提折旧，仅就租金收入计算缴纳了企业所得税。税务机关查账后认为，该公司对转作自用部分的商品房应作为视同销售处理，计算缴纳土地增值税和企业所得税。其理由是：根据国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知(国税发200631号)第六条的规定，“开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现”。该公司将商品房转作固定资产时，应确认收入的实现。在税款清算时视同销售处理，既确认收入，也要扣除相应的成本和费用。因此仍需计算缴纳企业所得税和土地增值税。自2008年1月1日起，国家税务总局发布了关于企业处置资产所得税处理问题的通知(国税函2008828号)规定，自建商品房转为自用或经营，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。即房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，不用缴纳企业所得税和土地增值税。国家税务总局在2009年出台的房地产开发经营业务企业所得税处理办法(国税发200931号)也证实了这一点。如案例2，该公司在税收筹划时应具备一定的前瞻性。新的企业所得税法从2008年起正式实施，我们从国家对所得税税制改革的发展趋势可以初见端倪。该公司应在2007年暂时不要将自建的商品房转为固定资产，不办理房产证，仍然作为未售的存货处理。待到2008年后再办理房产证转为固定资产。这样该公司在2007年仅是折旧费用不能在所得税前扣除，而其自用商品房的部分就能合法地规避企业所得税和土地增值税。提示：该方案引用法规有误，房地产开发企业将房产转为自用或出租，不能适用企业所得税政策中的视同销售规定征收土地增值税！?误区三：利用借款费用资本化，进行加计扣除，从而减少土地增值额。根据房地产开发经营企业所得税处理办法(国税发200931号)第二十一条第一款关于企业的利息支出应按以下规定进行处理：“企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配。”而最新颁布的企业会计准则第17号借款费用(财会20063号)第四条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本”。因此，许多房地产开发企业将符合资本化条件的借款费用计入开发成本，这是合乎规定的。然而在计算土地增值税时，许多房地产公司把此项借款费用作为加计扣除的基数，不仅加计扣除了开发成本的20%，在计算房地产开发费用时还作为5%的计算基数给予扣除，使项目土地增值额大大减少，导致土地增值税支出降低。这种做法存在较大的税收风险。案例3：某房地产公司于2007年4月开工建设一写字楼，该项目贷款3亿元。至2008年12月末，共发生借款费用3000万元。2008年共取得销售收入8亿元，取得土地使用权支付3800万元。该公司会计核算执行企业会计准则，按照有关规定将借款费用计入了开发间接费用。除去借款费用外，该公司的开发成本为5亿元，营业税及附加税费共计4400万元，全年管理费用及营销费用支出3500万元。该公司在清算土地增值税时，项目开发成本：380050000300056800万元。土地增值额：8000056800568005%44005680020%4600万元。由此，该公司实际缴纳土地增值税1380万元(460030%)。然而，税务机关查账后认为，该公司不能将借款费用作为计算土地增值税时加计扣除的基数。因此，该公司应补缴土地增值税款225万元及滞纳金。理由是根据土地增值税清算管理规程(国税发200991号)第27条第一款规定，应将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用，作为房地产开发费用扣除。在这一点上，税收筹划的亮点在于所发生的能够扣除的借款费用是否超过税法规定可以扣除的开发成本的5%.如果超过5%，则企业应提供金融机构的贷款证明，否则，应不提供金融机构的相关证明更为有利。特别注意的是，根据土地增值税清算管理规程(国税发200991号)第二11条、26条的相关规定，房地产开发企业在办理土地增值税清算时，计算扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、开发间接费用及与转让房地产有关税金，都必须实际发生且提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，或预提开发间接费用的，不予扣除。所以企业应注意提供有关真实、合法有效凭证，才能达到税收筹划的目的。三、实例分析降低土地增值税税负的两种方法土地增值税税率较高，对房地产开发企业的利润有较大的影响，相关的纳税筹划就显得尤为必要。下面介绍两种筹划方法，并举实例加以分析。一、转换房产形式进行纳税筹划1、按照建立方式分别核算进行筹划纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税，增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。对于纳税人既建立普通标准住房又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能确定核算增值额的，其建造的普通住宅不能适用这一规定。因此，要根据建房方式分别核算，以便享受税收优惠。例1：某房地产公司转让普通标准住宅所取得的收入为900万元，其扣除项目金额为800万元，转让豪华别墅所取得的收入为1500万元，其扣除项目金额为1000万元。合并核算增值额增值额=900800+l5001000=600(万元)。增值额与扣除项目金额之比=600(800+l000)=33.33%.土地增值税税额=60030%=180(万元)。分别核算增值额普通标准住宅增值额=900800=100(万元)。普通标准住宅增值额与扣除项目金额之比=100800=12.5%20%可免征土地增值税：豪华别墅增值额=15001000=500(万元)。豪华别墅增值额与扣除项目金额之比=15001000=50%.土地增值税税额=50030%=150(万元)。两种方式进行比较，第二种方式比第一种方式少缴30万元的土地增值税。2、先分立后被兼正的筹划根据税法规定，房地产开发企业因分立发生的房地产转移，不属于土地增值税的有偿转让或视同销售行为，不征收土地增值税。同时，财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税199548号)规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”综合运用上述税收政策，可以进行下列方式的土地增税筹划。例2：乙房地产开发公司为甲公司开发2万平方米办公大厦。方案一：乙房地产开发公司开发办公大厦，建成后转让给甲公司，转让增值额为2300万元，增值率为35%，转让应缴纳土地增值税690万元(230030%)。方案二：乙房地产公司建成办公大厦后，进行企业分立，分立为两个公司，其中一个全资子公司为丙公司，并由丙公司拥有办公大厦，根据税法规定，乙房地产开发企业通过企业分立转移到丙公司的办公大厦，不征收土地增值税，分立结束后，甲公司兼并丙公司，根据现行税法，被兼并企业丙公司将办公大厦转让到兼并企业甲公司中，暂免征收土地增值税。因此，在乙房地产公司企业分立和甲公司兼并丙公司过程中，办公大厦都不需要缴纳土地增税。显然，采用方案二先分立后被兼并方式，乙房地产公司可节省土地增部690万元，不考虑其他因素，应采用方案二。二、适当加大建造成本法进行筹划房地产企业为了提高产品的竞争能力，在市场可以接受的范围内，采取适当加大公共配套设施的投入，改善住房周边环境，提高装修档次等手段，增加房屋卖点，提高开发产品竞争能力。投入的成本可以通过提高售价得到补偿，企业加大了建造成本就等于加大了可扣除项目金额，可扣除项目金额的增幅为建造成本增幅的1.3倍，这样就拉动了增值率的降低，少缴或免缴土地增值税。例3：甲房地产开发公司正在开发丽景小区，为此项目支付土地出让金1500万元，开发成本3200万元，含借款利息200万元，可售面积30000平方米。现在正在讨论销售策略，如果销售毛坯房，每平方米售价3200元，销售收入总额为9600万元，营业税税率5%，城市维护建设税7%，教育费附加3%，计算应缴纳多少土地增值税？并请帮助进行纳税筹划。方案一：销售毛坯房应缴纳土地增值税。不含息建造成本150032002004500(万元)。扣除项目金额4500130%96005.5%58505286378(万元)。增值额960063783222(万元)。增值率3222637850.52%。适用税率40%，速算扣除率为5%。应缴土地增值税322240%63785%1288.8318.9969.9(万元)。方案一：改卖毛坯房为卖装修房，对房屋进行装修，预计装修费用1200万元，装修之后，每平方米售价为3700元，销售收入总额11100万元，无其他变动因素。不含息建造成本1500320020012005700(万元)。扣除项目金额5700130%111005.5%7410610.58220.5(万元)。增值额111008220.53079.5(万元)。增值率3079.58221.538.40%。适用税率30%，速算扣除率为0.应缴土地增值税3079.530%0923.85(万元)。方案2与方案1的差额969.9923.8546.05(万元)。可见，提高房产售价，适度加大建造成本，使增加的建造成本得到补偿，可以降低土地增值税的增值率，如果是普通标准住宅，可以免缴土地增值税；如果是非普通标准住宅，可以降低增值额、降低增值率，使得土地增值税适用于较抵税率，少缴土地增值税。四、土地增值税：环节越多税负越小一般情况下，纳税环节越多，产生的总税负将越大。因此，减少纳税环节是常见的税收筹划思路。但土地增值税正好相反，其纳税环节越多，总税负可能越小土地增值税适用超额累进税率，特点是增值率越高的部分适用税率就越高。纳税人在销售不动产或转让土地使用权时，若增加一个(或多个)中间环节，则可将一次高增值分解为两次(或多次)相对较低的增值，从而降低增值率和适用高税率的金额。增加中间环节的筹划方法适用于两种情形：一是增值率超过50%，增加中间环节后，可减少增值部分适用高税率的金额；另一种是开发销售普通住宅，增加中间环节后，有可能将房地产开发企业销售给中间商(如自设销售公司)的增值率控制在20%以下，从而享受免征土地增值税的优惠。案例2002年3月，A公司以80万元从某企业购进一块土地。随着城市发展，土地逐渐升值。2007年5月，A公司将土地以300万元出售给B公司，其应缴各项税费如下(城市维护建设税适用税率为7%，教育费附加征收率为3%，当地规定契税适用税率为4%，假设不考虑其他费用)：1、应缴纳转让无形资产营业税为：(3000000800000)5%110000(元)2、应缴纳城市维护建设税、教育费附加：110000(7%3%)11000(元)3、应缴纳土地增值税：扣除项目金额：800000110000+11000921000(元)增值率：(3000000921000)921000100%226%，适用税率为60%，速算扣除系数为35%。土地增值税：(3000000921000)60%92100035%925050(元)筹划A公司可先将土地以200万元销售给具有关联关系的C公司，再由后者以300万元销售给B公司，A公司和C公司应缴各项税费如下：1、A公司应缴转让无形资产营业税：(2000000800000)5%60000(元)2、A公司应缴城市维护建设税、教育费附加：60000(7%+3%)6000(元)3、A公司应缴土地增值税：扣除项目金额：80000060000+6000866000(元)增值率：(2000000866000)866000100%131%，适用税率为50%，速算扣除系数为15%。土地增值税：(2000000866000)50%86600015%437100(元)4、C公司应缴转让无形资产营业税：(30000002000000)5%50000(元)5、C公司应缴城市维护建设税、教育费附加：50000(7%+3%)5000(元)6、C公司应缴纳契税：20000004%=80000(元)7、C公司应缴纳土地增值税：扣除项目金额：20000008000050000+50002135000(元)增值率：(30000002135000)2135000100%41%，适用税率为30%。土地增值税：(30000002135000)30%259500(元)从上述结果可见，增加纳税环节一般不会增加销售不动产和转让无形资产营业税负担(低于买价出售除外)，如在本例中，筹划前后营业税负担同为11万元(11=5+6)。虽然筹划后C公司增加契税负担8万元，但筹划后分段计算的土地增值税增值率和适用税率明显降低，其税负比筹划前下降228450元925050437100259500228450(元)，从而使总税负下降148450元(22845080000)。需提醒的是，上述案例只提供土地增值税的一种筹划思路，纳税人在实施上述方案时，还需注意三点：1、关联企业间转让土地使用权或销售不动产时，不能违反中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则有关关联交易的限制性规定。因此，纳税人须事前策划，在土地或不动产市场价格持续上涨过程中，先以适当价格在关联企业间进行销售，再销售给其他购买人。笔者认为，由于土地和不动产的价格变化因素较多，可比性不强，即使纳税人不能十分准确地进行事前预测，只要关联交易保持合理的利润率，仍具有一定的可操作性。2、在一个纳税环节分解为两个纳税环节的情况下，上述筹划方案的计算结果不是土地增值税的最低税负。只有在两个纳税环节计算的适用最高税率相等时，土地增值税税负才会最小化。3、产权多次转移可能会增加一定的税费负担，纳税人应综合测算，充分论证筹划方案的可行性。纳税人也可考虑将上述筹划方案与其他筹划方案结合使用，从而取得更大的筹划效果。五、土地使用权作价的税收筹划一、案例介绍甲公司拟收购H地的乙公司，乙公司是一家工业企业，因经营不善而面临破产，乙公司除生产用地外还拥有一宗185亩待建的工业用地，H地政府为支持企业战略重组和解决职工的安置问题，同意并购后企业将185亩的土地使用权由工业用地变为住宅用地用于房地产开发，但要根据国家政策规定交纳相应的土地出让金，该工业用地的最初取得成本为每亩22万元，H地的住宅用地每亩为35万50万元，同类地段有每亩58万元的交易实例。甲公司调查后认为，该地段每亩50万元作价达不到预期的投资收益率，准备放弃收购。H地政府表示为解决职工安置问题，每亩土地使用权可在50万元的基础上再优惠1万2万元。甲表示只可接受每亩35万元的土地价格。双方各不让步，谈判进入僵持状态。实际上，笔者认为，如果考虑税收因素，每亩35万元的土地使用权作价方案并不一定比每亩48万元的土地使用权作价方案获得的净利润高，甲公司应结合并购后开发项目的净利润情况才能做出比较正确的决策。甲公司对该土地的开发规划及预测为：该土地用于开发普通标准住宅，规划容积率为1.5(不考虑绿化和公建面积)，除楼面地价外每平方米的成本费用为11200元，期间费用为200元，每平方米房屋销售均价为21800元。方案一：每亩35万元的土地使用权作价方案在土地使用权作价为每亩35万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算为：1、计算销售额：总建筑面积=185亩666.667m2/亩1.5=1851000.0925m218.5万m2；销售收入=18.521800=511800(万元)。2、计算扣除项目：取得土地使用权所支付的金额=18535=61475(万元)；房地产开发成本=18.511200=221200(万元)；房地产开发费用=(61475+221200)10%=21867.5(万元)(H地规定的房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的10%以内扣除)；与转让房地产有关的税金：应缴营业税=5118005%=21590(万元)；应缴城建税=215907%=181.3(万元)；应缴教育费附加=215903%=77.7(万元)；加计20%的扣除=(61475十221200)20%=51735(万元)；扣除项目合计=21590+181.3+77.7+61475+221200+21867.5+51735=401126.5(万元)。3、计算土地增值税：增值额=511800-401126.5=111673.5(万元)；增值额与扣除项目之比=111673.5401126.5=29.09%。由此可见，增值额未超过扣除项目的50%，故适用的土地增值税税率为30%，速算扣除率为0，应缴土地增值税=111673.530%=31502.05(万元)。4、计算净利润：利润总额=511800-(21590+181.3+77.7)-61475-221200-20018.5-31502.05=131073.95(万元)；应缴企业所得税=131073.9525%=31268.4875(万元)；净利润=131073.95-31268.4875=91805.4625(万元)。方案二：每亩48万元的土地使用权作价方案在土地使用权作价为每亩48万元的情况下，其涉及的各项税收及净利润计算为：1、计算销售额：结果同方案一。2、计算扣除项目：取得土地使用权所支付的金额=18548=81880(万元)；房地产开发成本=18.511200=221200(万元)；房地产开发费用=(81880+221200)10%=31108(万元)；与转让房地产有关的税金：同方案一；加计20%的扣除=(81880+221200)20%=61216(万元)；扣除项目合计=21590+181.3+77.7+81880+221200+31108+61216=431253(万元)。3、计算土地增值税：增值额=511800-431253=81547(万元)；增值额与扣除项目之比=81547431253=19.76%20%。由于该土地用于开发普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目的20%，根据税法规定免征土地增值税，故无需缴纳土地增值税。4、计算净利润：利润总额=511800-(21590+181.3+77.7)-81880-221200-20018.5=141171(万元)；应缴企业所得税=14117125%=31542.75(万元)；净利润=14117l-31542.75=101628.25(万元)。方案二与方案一相比，土地使用权作价每亩虽然提高了13万元，净利润却不但没有降低，反而上升822.7875万元(101628.25-91805.4625)。由此可见，在不考虑补交土地出让金部分对甲公司现金流量影响的情况下，土地使用权作价为每亩48万元的方案优于每亩35万元的方案。二、案例分析按照一般思维，在房屋销售均价和除楼面地价外的房屋开发成本一定的情况下，土地取得成本的高低直接决定了净利润的大小，取得土地使用权的成本较高，净利润会较低，但上述案例计算的结果却恰恰相反，是什么改变了我们的看法，我们不妨对此进行分析。第一，税法规定，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。”本案例中方案二因土地使用权价格较高，使增值额与扣除项目之比为19.76%，故可以免征土地增值税；而方案一中土地使用权价格虽低，但增值额与扣除项目之比大于20%，故不能享受免税政策。在增值额与扣除项目之比等于20%时，也就是每亩土地使用权价格在47.64万元时，企业所获净利润最高；大于或小于该值时，净利润都会随土地成本的增加而降低(如图所示)。第二，土地成本对净利润影响的大小取决于土地成本在全部成本中的比重，土地成本在全部成本中所占的比重越大，对净利润影响的敏感性也越高。在本案中土地成本占全部成本的比重在20%30%之间，故影响比较明显，如果土地成本占全部成本的比重很小，则影响几乎不存在。第三，土地使用权的作价越高，计算土地增值税时扣除项目中房地产开发费用的基数就越大，可以作为扣除项目的房地产开发费用就越大。在本案中，方案一允许作为扣除限额扣除的房地产开发费用为每平方米155元(21867.518.5)，方案二为每平方米168元(3110818.5)，每平方米要比方案一多扣13元。另外较高的土地成本也会使房地产开发企业加计20%扣除部分提高，本案中方案二与方案一相比20%加计扣除部分每平方米提高了26元(61216-51735)18.5。值得注意的是，在本案中每亩48万元的土地使用权作价与35万元的土地使用权作价相比，将多补交21405万元(48-35)18.5的土地出让金，将会给甲公司造成较大的资会压力，如果甲公司资金紧张，则会影响方案的可行性。三、案例启示1、由于存在一些税收优惠政策，在符合优惠政策的条件下，会使一些看似不可行的方案变得可行。2、财务人员要善于利用一些筹划机会为公司提供税收筹划方案，节约公司税负，增加财务人员工作的价值，进而提高财务人员在公司的形象和地位。3、房地产开发企业建造普通标准住宅20%的土地增值税免税政策不但适用于土地成本筹划，还适用于建安成本、开发设计成本的筹划。例如，在预计售价和土地成本一定，而增值额与扣除项目之比略高于20%时，可选用一些材质较好、成本较高的材料使增值额与扣除项目之比小于20%，从而享受20%的免税政策。六、处置底商的税务筹划方案A公司是1996年在北京市工商行政管理局登记注册成立的外商独资经营房地产开发企业，现主要开发“象牙塔”项目，“象牙塔”可销售总面积5773610平方米，其中底商面积1381241平方米，截至2008年12月3113，A公司账面“象牙塔”价值为467亿元，专家估计项目竣工后底商收入(市值)290亿元。解析1A公司以底商出资，成立新公司，然后转让持有的新公司股权。依据财税2002191号关于股权转让有关营业税问题的通知规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税；对股权转让不征收营业税。所以，A公司采取以底商投资成立一个新公司，不缴纳营业税，将来再转让新公司股权，也不缴纳营业税。依据财税字199548号关于土地增值税一些具体问题规定的通知规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。财税200621号关于土地增值税若干问题的通知规定：对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字199548号)第一条暂免征收土地增值税的规定。因A公司为房地产公司，A公司采取以底商投资成立一个新公司，应缴纳土地增值税。依据契税暂行条例细则规定：以土地、房屋权属作价投资、入股的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。财税2008175号关于企业改制重组若干契税政策的通知规定：在股权转让中，单位、个人承受企业股权，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税(注：本规定从2003年以来一直执行)。所以，A公司采取以底商投资成立一个新公司，应缴纳契税，在股权转让时就不用再缴纳契税。2A公司“象牙塔”项目其他房产销售完毕后，由新成立公司或第三方公司对A公司吸收合并，A公司存续。依据财税200959号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知，吸收合并时，A公司可享有特别税务处理规定，企业所得税负将减少。财税199548号(关于土地增值税一些具体问题规定的通知：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。吸收合并一个公司和一个公司被吸收合并实质为产权整体转让行为。按国税函2002165号关于转让企业产权不征收营业税的问题的批复规定：转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。A公司吸收合并不属于营业税征收范围。国税函2002420号关于转让企业全部产权不征收增值税问题的通知规定：转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。按上述分析，A公司吸收合并不属于增值税征收范围。财税2008175号规定：两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。A公司吸收合并可以免征契税。财税2003183号规定：以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。可见，相对于第1种筹划方法，吸收合并可以享受更多税务优惠。操作细节1契税暂行条例细则规定：计算契税的价格为承受上述资产权属的成交价格，对“成交价格明显低于市场价格和交换价格的差额明显不合理，并且无正当理由的，由契税征收机关参照市场价格核定”。因此，A公司需要聘请资产评估机构对酒店进行评估。2国税函2000687号关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复规定：一次性共同转让100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，须按土地增值税的规定征税。因此，A公司应增加分立拥有酒店公司货币投资并控制其适当的股权比例，避免酒店占分立公司100%的股份。七、土地增值税清算在即详解开发商避税手段作为房价调控手段的土地增值税清算即将大规模展开。“这次清算规格更高，规模更广，征管力量更大，一方面可以防止巨额的土地增值税流失，另一方面将遏制企业囤地，加快企业推盘速度，从而达到平抑房价的目的。”4月14日国家税务总局一位内部人士向记者透露。国家税务总局稽查局原局长刘太明在此前接受本报专访时就特别强调，清算对毛利率水平高的公司利润影响较大，特别是靠地价赚钱的房企更容易恐慌。据测算，毛利率为40%的项目被严格征收土地增值税后对净利润的影响是17.4%，土地增值税清算意味着很多开发商会面临严重的税赋压力。对于国家税务总局下达的清算指令，北京一家大型房地产企业的财务部门工作人员表示“可以理解，并不突然”。而国内多家知名上市房企的财务筹划某顾问则指出，“如果只做预缴，却没有全额计提，清查就会对现金流产生重大影响。”风暴来袭之前，开发商也已经展开一场避税暗战。避税术曝光没有进行财税筹划的房企，税赋压力究竟有多大？以北京某单盘过百亿元的高端楼盘计算，其平均售价45