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可供出售金融资产和持有至到期投资课件 第五章可供出售金融资产和持有至到期投资 第一节可供出售金融资产一 可供出售金融资产的概念可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产 以及除下列各类资产以外的金融资产 1 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 2 持有至到期投资 3 贷款和应收款项 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 二 账户设置 可供出售金融资产 账户 为了核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值 企业应设置 可供出售金融资产 科目 还应分别 成本 利息调整 应计利息 公允价值变动 等进行明细核算 可供出售金融资产 成本 账户反映可供出售金融资产的原始价值的变动 可供出售金融资产 公允价值变动 账户反映因公允价值变动引起的可供出售金融资产的价值的变动而相应调整其账面价值 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 可供出售金融资产 应计利息 账户和 可供出售金融资产 利息调整 账户是当持有的可供出售金融资产为债券投资才可能用到 可供出售金融资产 应计利息 账户是用来反映当持有的可供出售债券为到期一次还本付息债券时 按期计提的尚未收取的利息的变动 可供出售金融资产 利息调整 账户是用来反映取得债券时发生的溢 折价及其摊销的 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 三 可供出售金融资产取得时的核算 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利 应单独确认为应收项目 企业取得的可供出售金融资产为股票时借 可供出售金融资产 成本 公允价值与交易费用之和 应收股利 支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款等科目 实际支付的金额 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 企业取得的可供出售金融资产为可供出售的债券时借 可供出售金融资产 成本 债券的面值 应收利息 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息 贷 银行存款等科目 实际支付的金额 差额借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 四 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利 除取得时计入应收项目外 应当确认为投资收益 企业持有的可供出售金融资产为可供出售的股票等权益工具投资的 对于持有期间取得的现金股利借 应收股利或银行存款等贷 投资收益如果属于取得时计入应收股利账户的借 银行存款等贷 应收股利 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 企业取得的可供出售金融资产为债券投资的 在持有期间应按期计提利息 可供出售债券为分期付息 一次还本债券的 应按票面利率计算确定的应收未收利息 借记 应收利息 科目 按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 可供出售债券为一次还本付息债券的 应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息 借记 可供出售金融资产 应计利息 科目 按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记 可供出售金融资产 利息调整 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 五 可供出售金融资产的期末价值调整 资产负债表日 可供出售金融资产应当以公允价值计量 且公允价值变动计入资本公积 资产负债表日 可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额时 按其差额借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 资产负债表日 可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时 按其差额借 资本公积 其他资本公积贷 可供出售金融资产 公允价值变动 资产负债表日 可供出售金融资产的公允价值等于其账面余额时 不需处理 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 六 可供出售金融资产的处置 处置可供出售金融资产时 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额 计入投资损益 同时 将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出 计入投资损益 借或贷 资本公积 其他资本公积 贷或借 投资收益 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 七 可供出售金融资产的减值及其转回 资产负债表日 确定可供出售金融资产发生减值时借 资产减值损失应减记的金额 累计损失金额 新发生的价值下跌额 贷 资本公积 其他资本公积应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额贷 可供出售金融资产 公允价值变动差额 即新发生的价值下跌额 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 对于已确认减值损失的可供出售金融资产 在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与原减值损失事项有关的 应按原确认的减值损失 1 可供出售金融资产为股票等权益工具投资的借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资本公积 其他资本公积 2 可供出售金融资产为债券的借 可供出售金融资产 公允价值变动贷 资产减值损失 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 例 甲企业于2006年7月13日从二级市场购入股票1000000股 每股市价为15元 手续费30000元 初始确认时 该股票划分为可供出售金融资产 甲企业至2006年12月31日仍持有该股票 该股票当时的市价为16元 2007年2月1日 甲企业将该股票售出 售价为每股13元 另支付交易费用13000元 2006年7月13日 购入股票时 借 可供出售金融资产 成本15030000贷 银行存款15030000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2006年12月31日 确认股票价格变动时 借 可供出售金融资产 公允价值变动970000贷 资本公积 其他资本公积9700002007年2月1日 股票出售时 借 银行存款12987000资本公积 其他资本公积970000投资收益2043000贷 可供出售金融资产 成本15030000 公允价值变动970000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 例 2007年1月1日 甲公司支付价款1028 244元购入乙公司发行的3年期公司债券 乙公司债券的票面总金额为1000元 票面年利率为4 实际利率为3 利息每年末支付 本金到期支付 甲公司将乙公司债券划分为可供出售金融资产 2007年12月31日 该债券的市场价格为1000 094元 2007年1月1日购入乙公司债券时 借 可供出售金融资产 成本1000 利息调整28 244贷 银行存款1028 244 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2007年12月31日 收到债券利息 确认公允价值变动时 实际利息 1028 244 3 30 85 元 应收利息 1000 4 40 元 年末摊余成本 1028 244 9 15 1019 094 元 公允价值变动额 1019 094 1000 094 19 元 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 借 应收利息40贷 投资收益30 85可供出售金融资产 利息调整9 15借 银行存款40贷 应收利息40借 资本公积 其他资本公积19贷 可供出售金融资产 公允价值变动19 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 例 2006年5月6日 甲公司支付价款10160000元 含交易费用10000元和已宣告发放现金股利150000元 购入乙公司发行的股票2000000股 占乙公司有表决权股份的0 5 甲公司将其划分为可供出售金融资产 2006年5月10日 甲公司收到乙公司发放的现金股利150000元 2006年6月30日 该股票市价为每股5 2元 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2006年12月31日 甲公司仍持有该股票 当时市价为每股5元 2007年5月9日 乙公司宣告发放现金股利40000000元 2007年5月13日 甲公司收到乙公司发放的现金股利 2007年5月20日 甲公司以每股4 9元的价格将股票全部转让 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2006年5月6日购入股票时 借 应收股利150000可供出售金融资产 成本10010000贷 银行存款101600002006年5月10日收到现金股利时 借 银行存款150000贷 应收股利150000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2006年6月30日 确认股票价格变动时 借 可供出售金融资产 公允价值变动390000贷 资本公积 其他资本公积3900002006年12月31日 确认股票价格变动时 借 资本公积 其他资本公积400000贷 可供出售金融资产 公允价值变动400000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2007年5月9日 确认应收现金股利时 借 应收股利200000贷 投资收益2000002007年5月13日 收到现金股利时 借 银行存款200000贷 应收股利200000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2007年5月20日 出售股票时 借 银行存款9800000投资收益210000可供出售金融资产 公允价值变动10000贷 可供出售金融资产 成本10010000资本公积 其他资本公积10000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 例 2005年1月1日 ABC公司按面值从债券二级市场购入MN公司发行的债券10000张 每张面值100元 票面利率3 按年付息 到期还本 ABC公司将其划分为可供出售金融资产 2005年12月31日 该债券的市场价格为每张100元 2006年 MN公司因投资决策失误 发生严重财务困难 但仍可支付该债券当年的利息 2006年12月31日 该债券的公允价值下降为每张80元 ABC公司预测 如MN公司不采取措施 该债券的公允价值预计会持续下跌 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2007年 MN公司调整产品结构并整合其他资源 致使上年发生的财务困难大为好转 2007年12月31日 该债券的公允价值已上升至每张95元 假定ABC公司初始确认该债券时计算确定的实际利率为3 且不考虑其他因素 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2005年1月1日购入债券时 借 可供出售金融资产 成本1000000贷 银行存款10000002005年12月31日 借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2005年末 该债券的公允价值没有变动 不需处理 2006年12月31日 借 应收利息30000贷 投资收益30000借 银行存款30000贷 应收利息30000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 由于该债券的公允价值预计会持续下跌 ABC公司应确认减值损失200000元借 资产减值损失200000贷 可供出售金融资产 公允价值变动2000002007年12月31日 摊余成本 100万 20万 80万应确认的利息收入 100万 20万 3 24000借 应收利息30000贷 投资收益24000可供出售金融资产 利息调整6000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 借 银行存款30000贷 应收利息30000减值损失转回前 该债券的摊余成本 100万 20万 6000 794000公允价值 950000应转回减值损失 95万 794000 156000借 可供出售金融资产 公允价值变动156000贷 资产减值损失156000 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 例 2005年5月8日 ABC公司从股票二级市场上以每股15元 含已宣告发放但尚未领取的现金股利0 2元 的价格购入MN公司发行的股票200万股 占MN公司有表决权股份的5 对MN公司无重大影响 ABC公司将该股票划分为可供出售金融资产 2005年5月20日 ABC公司收到MN公司发放的现金股利40万元 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2005年12月31日 该股票的市场价格为每股13元 ABC公司预计该股票的价格下跌是暂时的 2006年 MN公司因违反相关证券法规 受到证券监管部门查处 受此影响 MN公司的股票价格发生下跌 至2006年12月31日 该股票的市场价格下跌到每股6元 2007年 MN公司整改完成 加之市场宏观面好转 股票价格有所回升 至12月31日 改股票的市场价格上升至每股10元 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2005年5月8日 借 可供出售金融资产 成本2960万应收股利40万贷 银行存款3000万2005年5月20日 借 银行存款40万贷 应收股利40万 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2005年12月31日 借 资本公积 其他资本公积360万贷 可供出售金融资产 公允价值变动360万2006年12月31日 借 资产减值损失1760万贷 资本公积 其他资本公积360万可供出售金融资产 公允价值变动1400万 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2007年12月31日 借 可供出售金融资产 公允价值变动800万贷 资本公积 其他资本公积800万 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 第二节持有至到期投资 一 持有至到期投资的概念与范围 持有至到期投资的概念 是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 要点 1 到期日固定 回收金额固定或可确定到期日固定 回收金额固定或可确定 是指相关合同明确投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量 例如投资利息和本金等 的金额和时间 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 理解时注意 如果不考虑其他条件 在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险 由于要求到期日固定 从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资 如果符合其他条件 不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 2 有明确意图持有至到期 主观上 有明确意图持有至到期 是指投资者在取得投资时意图就是明确的 除非遇到一些企业所不能控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件 否则将持有至到期 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期 1 持有该金融资产的期限不确定 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时 将出售该金融资产 但是 无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿 注意 并不是说发行方有赎回权的债券就不能作为持有至到期投资 如果发行方行使赎回权 投资者仍可收回其几乎所有初始净投资 含支付的溢价和交易费用 那么 投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资 对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资 投资者不能将其划分为持有至到期投资 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 3 有能力持有至到期 客观上 有能力持有至到期 是指企业有足够的财务资源 并不受外部因素影响将投资持有至到期 存在下列情况之一的 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期 1 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持 以使该金融资产投资持有至到期 2 受法律行政法规的限制 使企业难以将该金融资产投资持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 持有至到期投资的范围 通常情况下 能够划分为持有至到期投资的金融资产主要是债权性投资 股权投资因其没有固定的到期日 不能划分为持有至到期投资 持有至到期投资通常具有长期性质 但期限较短的 1年以内 债券投资 符合持有至到期投资条件的 也可将其划分为持有至到期投资 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资 1 初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产 2 初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产 3 符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 二 持有至到期投资的会计核算 账户设置 持有至到期投资 账户 核算企业持有至到期投资的摊余成本 并按持有至到期投资的类别和品种 分别 成本 利息调整 应计利息 等进行明细核算 持有至到期投资减值准备 账户 反映减值准备的提取 冲销和注销情况的账户 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 取得持有至到期投资的处理 取得持有至到期投资时 应当按照公允价值和交易费用之和作为初始入账金额 但实际支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的债券利息除外 应单独确认为 应收利息 借 持有至到期投资 成本面值应收利息包含的已到付息期但尚未领取的利息贷 银行存款实际支付的金额差额借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 持有至到期投资持有期间的处理 持有至到期投资取得后 在持有期间应当采用实际利率法确认各期利息收入 并按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量 持有至到期投资为分期付息 一次还本债券投资借 应收利息票面利息贷 投资收益摊余成本 实际利率差额借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 持有至到期投资为一次还本付息债券投资借 持有至到期投资 应计利息票面利息贷 投资收益摊余成本 实际利率差额借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 持有至到期投资到期收回本息的处理 借 银行存款贷 持有至到期投资 成本应收利息 持有至到期投资 应计利息 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 持有至到期投资发生减值及转回的处理发生减值时 借 资产减值损失贷 持有至到期投资减值准备转回时 借 持有至到期投资减值准备贷 资产减值损失 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 持有至到期投资到期前出售或重分类的处理 到期前出售持有至到期投资时 借 银行存款等科目贷 持有至到期投资 成本应收利息 持有至到期投资 应计利息贷记或借记 持有至到期投资 利息调整 科目已计提减值准备的 还应借记 持有至到期投资减值准备 科目差额贷记或借记 投资收益 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 将持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产时 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的 应在重分类日 借 可供出售金融资产公允价值借 持有至到期投资减值准备借 持有至到期投资 利息调整贷 持有至到期投资 成本 应计利息 利息调整贷或借 资本公积 其他资本公积差额 账面余额 账面价值 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 注意 如果出售或重新分类为可供出售金融资产的金额相对于该类投资 即企业全部持有至到期投资 在出售或重新分类前的总额较大 则企业在处置或重新分类后 应立即将其剩余的持有至到期投资 即全部持有至到期投资扣除已处置或重新分类的部分 重新分类为可供出售金融资产 且在本会计年度及以后的两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 借 可供出售金融资产公允价值贷 持有至到期投资 成本持有至到期投资 应计利息贷记或借记 持有至到期投资 利息调整 科目已计提减值准备的 还应同时借记 持有至到期投资减值准备 科目 差额贷记或借记 资本公积 其他资本公积 科目 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 注意 下列情形引起的出售或重分类例外 1 出售日或重新分类日距离该项投资到期日或赎回日较近 如到期前三个月内 且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响 2 根据合同约定的偿付方式 企业已收回几乎所有初始本金 3 出售或重新分类是由于企业无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 此种情况主要包括 因被投资单位信用状况严重恶化 将持有至到期投资予以出售 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策 或显著减少了税前可抵扣金额 将持有至到期投资予以出售 因发生重大企业合并或重大处置 为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策 将持有至到期投资予以出售 因法律 行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整 将持有至到期投资予以出售 因监管部门要求大幅度提高资产流动性 或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重 将持有至到期投资予以出售 可供出售金融资产和持有至到期投资课件 例 2000年1月1日 ABC公司支付价款1000元 含交易费用 从市场上购入某公司5年期债券 面值1250元 票面利率4 72 按年付息 本金到期支付 当时实际利率为10 ABC公司将其划分为持有至到期投资 2000年1月1日 借 持有至到期投资 成本1250贷 银行存款1000持有至到期投资 利息