2013年最新讲义第五节-持有至到期投资

第五节第五节 持有至到期投资持有至到期投资 2013 年新增加的知识点 是初级考试中的重点 一 持有至到期投资内容 1 持有至到期投资持有至到期投资定义 是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有 明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产 2 持有至到期投资界定 持有至到期投资界定 企业从二级市场上购入的固定利率国债 浮动利率公司债券等 都属于持有至 到期投资 持有至到期投资通常具有长期性质 但期限较短 一年以内 的债 券投资 符合持有至到期投资条件的 也可以划分为持有至到期投资 企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资 1 初始确认时即被 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产 2 初始确 认时被指定为可供出售的非衍生金融资产 3 符合贷款和应收款项定义的非 衍生金融资产 3 持有至到期投资的特征持有至到期投资的特征 1 到期日固定 回收金额固定或可确定 到期日固定 回收金额固定或可确定 是指相关合同明确了投资者在确定的时间内获得或应收取现金流量的金额和时 间 例如 符合持有至到期投资条件的债券投资 其到期日固定 利息和本金金额 固定或可确定 而购入的股权投资因其没有固定的到期日 不符合持有至到期 投资的条件 不能划分为持有至到期投资 2 有明确意图持有至到期 有明确意图持有至到期投资是指投资者在取得投资 时意图明确 准备将投资持有至到期 除非遇到一些企业所不能控制 预期不 会重复发生且难以合理预计的独立事件 否则将持有至到期 存在下列情况之一的 表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期 1 持 有该金融资产的期限不确定 2 发生市场利率变化 流动性需要变化 替代 投资机会及其投资收益率变化 融资来源和条件变化 外汇风险变化等情况时 将出售该金融资产 但是 无法控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独 立事项引起的金融资产除外 3 该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊 余成本的金额清偿 4 其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期 的情况 据此 对于发行方可以赎回的债务工具 如发行方行使赎回权 投资者仍可收 回其几乎所有初始净投资 含支付的溢价和交易费用 那么投资者可以将此 类投资划分为持有至到期 但是 对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具 投资 投资者不能将其划分为持有至到期投资 3 有能力持有至到期 有能力持有至到期是指企业有足够的财务资源 并不受 外部因素影响将投资持有至到期 存在下列情况之一的 表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有 至到期 1 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持 以使该金融资产持有至到期 2 受法律 行政法规的限制 使企业难以将该 金融资产投资持有至到期 3 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融 资产投资持有至到期的情况 二 持有至到期投资的核算二 持有至到期投资的核算 一 会计科目设置及把握 对于持有至到期投资 企业应设置 持有至到期 投资 会计科目 用来核算企业持有至到期投资的价值 此科目属于资产类科 目 应当按照持有至到期投资的类别和品种 分别 成本 利息调整 应计利息 等进行明细核算 其中 利息调整 实际上反映企业债券投资溢 价和折价的相应摊销 1 1 持有至到期投资持有至到期投资 科目科目 1 成本 明细科目 取得时按债券面值计入 成本 明细科目借方 到 期收回时将该明细科目的余额从贷方予以冲销 此明细科目只核算债券的面值面值 从债券取得直到处置其账面数值保持不变 2 应计利息 科目 核算到期一次还本付息一次还本付息债券的利息 资产负债表日 按面值与票面利率计算的利息计入该明细科目的借方 到期收回时从贷方予以冲 销 3 利息调整 明细科目 此科目核算债券的溢 折价 1 发生时 差额 X 实际支付的全部款项 债券面值 应收利息 X 0 时 在 借方 X0 在借方摊销 Y 0 在贷方摊销 注意问题 实际支付的交易费用不应计入 成本 明细科目 而应计入 利 息调整 科目 经过持有期间的摊销 在持有至到期投资到期时 该明细科目无 余额 2 2 应收利息应收利息 科目科目 分期付息 到期还本债券分期付息 到期还本债券 1 借方核算内容 1 认购时买价中包含的已到付息期而尚未支付的利息 2 资产负债表日按债券面值与票面利率计算的利息 2 贷方核算内容 收回的利息 3 3 投资收益投资收益 科目科目 1 贷方核算内容 1 实际利息收入 摊余成本 实际利率实际利率 票面值 P F i n 票面值 票面利率 P A i n 实际支付金额 2 处置收益 2 借方核算内容 处置损失 4 4 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 科目科目 1 核算期末摊余成本与未来现金流量现值之差 2 已提减值以后可 以转回 二 账务处理程序 二 账务处理程序 1 1 取得时取得时 借 持有至到期投资 成本 应收利息 持有至到期投资 利息调整 贷 银行存款 2 2 持有至到期投资的持有持有至到期投资的持有 1 持有至到期投资债券利息收入 未发生减值 确认 应采用实际利率 法 按摊余成本计量 持有会计期间 应按摊余成本对持有至到期投资进 行计量 在资产负债表日 按照持有至到期投资摊余成本和实际利率确认债 券利息收入 作为投资收益进行会计处理 摊余成本 持有至到期投资初始金 额 已偿还的本金 累计摊销额 已发生的减值损失金额 实际利率 将金融资产在预期存续期间或适用的更短期内的未来现金流 量 1 持有至到期投资为分期付息 一次还本债券投资的 a 应按票面利率 计算确定的应收未收利息 借记 应收利息 科目 b 按持有至到期投资摊 余成本和实际利率计算确定的利息收入 贷记 投资收益 科目 按其差额 借记或贷记本科目 利息调整 每年在确定利息费用时 借 应 收利息 面值 票面利率 贷 投资收益 发行价格 实际利率 然后差额是 持有至到期投资 利息调整 有可能在借方也有可能在贷 方 2 持有至到期投资为一次还本付息债券投资 应于资产负债表日按票面 利率计算确定的应收未收利息 借记本科目 应计利息 持有至到期投资 摊余成本和实际利率计算确定的利息收入 会计处理及分录 计算实际利息收入时 1 应收利息 债券面值 票面利率 2 投资收益 年初 债券摊余成本 实际利率 3 利息调整 双方差额 借 应收利息 贷 投资收益 持有至到期 投资 利息调整 摊余成本摊余成本 实际上就是实际上就是 持有至到期投资持有至到期投资 的账面价值的账面价值 而账面价值又而账面价值又 等于持有至到期投资的账面余额减去已计提的持有至到期投资的减值准备 等于持有至到期投资的账面余额减去已计提的持有至到期投资的减值准备 应收利息应收利息投资收益投资收益利息调整利息调整摊余成本摊余成本 票面值 票 面利率 上期摊余成本 实际利率 应收利息 投 资收益 上期摊余成本 利息调整 3 收回分期利息时 收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的 已到付息期的债券利息 借 银行存款 贷 应收利息 2 持有至到期投资的减值 期末摊余成本 账面价值 大于其未来现金 流量的现值 应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间差额计算确 认减值损失 计提减值准备 企业应在资产负债表日 根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期 投资发生减值的 借 资产减值损失 贷 持有至到期投资减值准备 已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复 应在原已计提 的减值准备金额内 按恢复增加的金额 借 持有至到期投资减值准备 贷 资产减值损失 同时补提相应的投资收益 借 持有至到期投资 利息调整 贷 投资收益 3 重分类 按照金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类 为可供出售金融资产 应在重分类日按其公允价值 借 可供出售金融资产 持有至到期投资减值准备 贷 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 资本公积 其他资本公积 或借记 按照金融工具确认和计量准则规定将可供出售金融资产重分类为采用成本 或摊余成本计量的金融资产的 应在重分类日按其公允价值 借 持有至到期投资 贷 可供出售金融资产 3 持有至到期投资的出售 处置持有至到期投资时 应将所取得对价的公允价值与该投资账面价值 之间的差额确认为投资收益 出售持有至到期投资时 借 银行存款 持有至到期投资减值准备 贷 持有至到期投资 成本 利息调整 应计利息 投资收益 或借记 出售时 持有至到期投资有计提减值 借 持有至到期投资减值准备 贷 持有至到期投资 已减值 借 银行存款 实际收到价款 持有至到期投资 已减值 贷 持有至到期投资 成本 利息调整 可能在借方 可能在贷方 投资收益 差额 例题 一 分期付息 到期还本的债券投资核算例题 一 分期付息 到期还本的债券投资核算 第一种情况 初始投资成本高于债券面值 例 1 M 企业于 2007 年 1 月 1 日以价款 80000 元购入 L 公司当日发行的 3 年期面值 80000 元 年利率 10 的每年年末付息 到期一次还本公司债券 另 支付经纪人佣金等附加费用 4136 元 设该债券投资的实际利率为 r 则可得出 下式 见附表 根据上述数据 M 企业的有关会计处理如下 1 2007 年 1 月 1 日购入债券 借 持有至到期投资 成本 80000 利息调整 4136 贷 银行存款 84136 2 2007 年年末计息调整 借 应收利息 8000 贷 投资收益 6730 88 持有至到期投资 利息调整 1269 12 3 2008 年年末计息调整 略 4 2009 年年末债券到期 借 应收利息 8000 贷 投资收益 6503 77 持有至到期投资 利息调整 1496 23 借 银行存款 80000 贷 持有至到 期投资 成本 80000 上述分录中省略了每年年末收到 8000 元债券利息的会计分录 第 二种情况 初始投资成本低于债券面值 例 2 乙企业于 2007 年 1 月 1 日用银行存款购入 c 公司于当日发行的 5 年 期 年利率 6 的每年末付息 到期一次还本债券 债券面值为元 实际支付 价款 90000 元 另支付经纪人佣金等附加费用 2058 元 设该债券投资的实际利 率为 r 则可得出下式 根据上述数据 乙企业的有关会计处理如下 1 2007 年 1 月 1 日购入债券 借 持有至到期投资 成本 贷 银行存款 92058 持有至到期投资 利息调整 7942 2 2007 年年末计息调整 借 应收利息 6000 持有至到期投资 利息调整 1364 64 贷 投资收益 7364 64 3 2008 年至 2010 年每年末计息调整 略 4 2011 年年末债券到期 借 应收利息 6000 持有至到期投资 利息调整 1792 78 贷 投资收益 7792 78 借 银行存款 贷 持有至到期投 资 成本 以上分录中省略了每年末收到 6000 元债券利息的会计分录 二 到期一次还本付息债券投资核算二 到期一次还本付息债券投资核算 与上述分期付息一次还本债券投资相比 到期一次还本付息债券投资的投 资报酬收回方式不同 其实际利率计算方法同会计核算方法均有较大差异 第一种情况 初始投资成本高于债券面值 例 3 承例 1 假设该债券于 2009 年年末到期一次还本付息元 80000 80000 10 3 其他资料不变 则 M 企业的有关会计处理如下 1 2007 年 1 月 1 日购入债券 借 持有至到期投资 成本 80000 利息调整 4136 贷 银行存款 84136 2 2007 年年末计息 借 持有至到期投资 应计利息 8000 贷 投资收益 6158 76 持有至到期投资 利息调整 1841 24 3 2008 年年末计息 略 4 2009 年年末债券到期 借 持有至到期投资 应计利息 8000 贷 投资收益 7095 66 持有至到期投资 利息调整 904 34 借 银行存款 贷 持有至到期投资 成本 80000 持有至到期投资 应计利息 24000 第二种情况 初始投资成本低于债券面值 例 4 承例 2 假设该债券于 2011 年年末到期一次还本付息元 x6 5 其他资料不变 则 用内插法 可计算出实际利率 r 7 15 乙企业的有关会计处理如下 1 2007 年 1 月 1 日购入债券 借 持有至到期投资 成本 贷 银行存款 92058 持有至到期投资 利息调整 7942 2 2007 年年末计息 借 持有至到期投资 应计利息 6000 利息调整 582 15 贷 投资收益 6582 15 3 2008 年 2010 年每年年末计息 略 4 2011 年年末债券到期 借 持有至到期投资 应计利息 6000 利息调整 2652 67 贷 投资收益 8652 67 借 银行存款 贷 持有至到期投资 成本 持有至到期投资 应计利息 30000 持有至到期投资的账务处理 持有至到期投资的账务处理 会计 处理 核算特 点 分期付息一次还本付息 1 取 得 借 持有至到期投资 成本 按票面面值 应应收利息 已到付息期但未领取的利息 持有至到期投资 利息调整 溢价购买时 差额 含佣金 手续费 贷 银行存款 持有至到期投资 利息调整 折价购买时 差额 含佣金 手续费 2 计 算利 息 借 应收利息 面值 票面利率 借或贷 持有至到期投资 利 息调整 两者差额 贷 投资收益 期初摊余成本 实际利率 借 持有至到期投资 应计利息 面值 票面利率 借或贷 持有至到期投资 利息调整 两者差额 贷 投资收益 期初摊余成本 实际利率 3 处 置时 一 到期日 固定 回收金 额固定 或可确 定 二 有明确 意图持 有至到 期 三 有能力 借 银行存款持有至到期投资减 值准备 借或贷 持 有至到期投资 利息调整 借 银行存款持有至到期投资减值准备 借或贷 持有至到期投资 利息调整 贷 持有至到期投资 成本 贷 持有至到期投资 成本 投资收益 差额 也可能在借方 持有至到期投资 应计利息 投资收益 差额 也可能在借方 4 重 分类 时 可供出售金融资产重分类为持有至到期投资时 借 持有至到期投资 按重分类日的公允价值 贷 可供出售金融资产 成本 利息调整 应计利息 资本公积 其他资本公积 差额 也可能在借方 5 减 值 持有至 到期 1 发生减值时 借 资产减值损失 贷 持有至到期投资减值准 备 1 发生升值时 借 持有至到期投资减值准备 贷 资产减值损失 分析 分析 通过以上实例分析可得出 由于分期付息 一次还本债券和到期一次 还本付息债券的投资报酬回收方式不同 导致二者在实际利率的计算 计息调 整表的编制以及会计核算等方面存在一系列差异 1 实际利率计算方法不同 进而导致债券投资计息调整表中的 账面价值 计算方法不同 对前者 由于每 期按票面利息金额收回投资报酬 每期期末账面价值等于上期期末的账面价值 加上当期的实际利息减去当期收回的票面利息 即每期期末的账面价值等于上 期期末的账面价值加上当期 利息调整 额 利息调整 额等于当期实际利息与 当期票面利息的差额 对后者 由于平时没有收到票面利息 到期一次收回 因而每期期末账面价值等于上期期末账面价值加上当期实际利息 即每期期末 的账面价值不受当期 利息调整 额影响 2 计息调整表的编制存在差异 两 类债券投资的编制方法基本相似 计息调整表都包括票面利息 实际利息 利 息调整 未调整余额 账面价值等五栏 且二者前四栏计算方法完全相同 但 第五栏账面价值的计算方法存在差别 3 核算方法存在差异 二者取得债券 投资的会计分录完全相同 每期期末计息调整时都要根据 实际利息 金额贷记 投资收益 根据 利息调整 金额借记或贷记 持有至到期投资 利息调整 利息调整 金额若为正数记借方 若为负数则记贷方 但根据 票面利息 金 额 前者借记 应收利息 后者借记 持有至到期投资 应计利息 总结 总结 持有至到期投资持有至到期投资 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量 交易费用在 持有至到期投资 利息调整 中核算 后续计量 采用实际利率法 按摊余成本计量 减值计量 将账面价值与预计未来现金流量现值比较 发生减值时 账面价值 预计未来现金流量现值 将该金融资产账面价值减计至预计未来现金流量现 值 减记的金额确认为资产减值损失 如果有证据表明该金融资产价值恢复 原来确认的减值损失应当转回 冲减资产减值损失 重分类 重分类日可供出售金融资产按公允价值计量 公允价值与账面价值 的差额计入资本公积 处置 处置时售价与账面的差额计入投资收益 并结转减值准备 持有至到期会计处理的具体分录 1 初始计量 借 持有至到期投资 成本 面值 利息调整 差额 可能在贷方 应计利息 到期一次还本付息债券实际付款时包含的利 息 应收利息 实际付款时包含的利息 贷 银行存款等 理解 持有至到期投资初始入账成本和持有至到期投资 成本不是一个概念 前者是总的入账金额 是成本 利息调整 应计利息的代数和 后者仅仅是反 映面值 2 后续计量 借 应收利息 持有至到期投资 应计利息 贷 投资收益 持有至到期投资 利息调整 差额 可能在借方 理解 难点来了 a 应收利息 反映的是分期付息债券按票面利率计算的利息 持有至到期 投资 应计利息 反映的是到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息 两 个都是名义利息 b 投资收益的计算 这里涉及到两个个术语 实际利率和摊余成本 实际利率 相当于内涵报酬率 通俗的说 将未来要得到的本金和