从工程项目成本核算的“三同步”原则谈产值统计的具体方法

1 从工程项目成本核算的 三同步 原则谈产值统计的具体方 法 闻建安 摘要 本文通过目前在工程项目成本核算有关实际形象进度 完成产值统计 实 际成本归集 三同步 中存在的问题出发 对存在问题的原因进行了分析 然后 系统而具体地提出坚持 三同步 原则的关键 工程项目产值统计的具体操作 方法 并作了举例说明 为承包商提高工程项目成本管理水平提供了核算方面的 核心注意点 工程项目成本核算 三同步 原则是个重要而现实的课题 但至今未见有专 题的研究和详细的论述 本文作了尝试和探索 关键词 工程 项目 核算 在工程项目成本核算过程中应遵循实际形象进度 完成产值统计 实际成本 归集 三同步 的原则主要最先出现在建设工程的施工项目管理之中 在国家标 准 建设工程项目管理规范 GB T50326 2006 第 13 章项目成本管理的第 13 4 3 条款中明确规定 项目成本核算应坚持形象进度 产值统计 成本归集三同步 的原则 该规范适用于新建 扩建 改建等建设工程的项目管理 三同步 原则的意思其实是很明确的 就是工程项目实际完成的形象进度 实现的产值 实际发生的成本不但在核算范围上 而且在时间上应当一致或同步 三者之中 工程项目的实际完成进度处于绝对的地位 产值统计应以核算期内实 际完成的工程量为统计产值的基本依据 各类发生的实际成本的归集也应当以核 算期内为完成相应工程量而发生的成本为依据 但是 在不少工程建设企业的实际工作中 笔者发现这 三同步 的原则并 没有能够得到有效的贯彻和执行 三者不 同步 的结果是工程项目的报告期财 务和统计报表不能真实地反映项目盈亏和产值情况 使财务报表和统计报表失去 了应有的 基本的作用 一 发生进度 产值和成本三者不 同步 的原因 2 笔者针对产生进度 产值和成本三者不 同步 的原因进行了分析 发现除 了部分由于企业主观上的原因外 还由于是以下一些原因造成的 一 专业业务牵涉到国家不同的行业管理 工程进度 产值 成本 三同步 这个看起来并不复杂的问题 在我们国家 实际上牵涉到三个不同的行业管理部门和不同的专业人员业务 三个不同的行业 管理部门分别是国家统计局 住房和城乡建设部 财政部 相应的不同归口专业 管理人员是分别是统计人员 工程造价人员和财务人员 首先是国家统计局 很显然 上报工程项目的统计产值是统计人员的职责 如何编制 上报工程项目的实际完成产值业务是属于统计系统的业务和管理事项 应当遵守统计系统的有关规定 统计业务由统计人员来负责完成 其次是国家住房和城乡建设部 统计完成的工程项目产值涉及到工程合同 工程合同价款和工程造价 而自改革开放以来 建设工程造价领域一直在进行不 断的改革 如实行招投标和工程量清单计价等等 工程合同价款的不同确定情况 将极大地影响完成项目产值的统计方法 工程价款的确定由工程造价人员来负责 完成 最后就是国家财政部 应该说 国家财务部门在对工程项目的核算上是非常 重视 也是较规范的 如国家财政部于 1998 年 6 月发布了一项与国际通行的会计 准则相一致的企业会计准则 建造合同 2006 年修订后重新发布为 企业会计准 则第 15 号 建造合同 该项准则主要就是为了规范建造合同收入和成本会计 核算和会计报表的揭示问题 即主要解决收入在何时确认及确认多少 成本的范 围及确认的时间和范围 同时在 2000 年发布的 企业会计制度 中加入了专门的 一章 建造合同收入 财务核算业务则是由财务人员来负责完成的 而在一个工程建设企业 要同时熟悉这三方面专业业务知识的人员是极其少 见或缺乏的 二 统计人员的业务素质不高 一般来说 施工产值及实际成本的归集应按照统计人员提供的当月完成工程 量的价值及有关规定 扣除各项上缴税费后 作为当期工程结算收入 可见 统 计人员的工作质量在其中起到关键性的作用 其业务素质的高低将直接影响报表 的质量 然而 统计人员在工程建设企业中普遍的没有受到足够的重视 薪水待 遇相比较而言也是较低的 这样就导致了实际统计岗位上的人员业务素质高的并 不多 人员业务素质的不高也就直接导致了工作质量的不高 三 企业内部没有建立相应的统计网络 对于项目完成形象进度和完成产值的统计必需要有相应的统计网络 由统计 3 网络中的统计人员负责进行进度检测和产值计算 统计 然而 许多建设公司的 统计网络不健全 相应的实际完成工作量的检测比较粗犷 内部统计人员也缺乏 与工程造价人员的合作与沟通 四 具体的业务上没有一个系统的 可操作的规定 可能也是由于以上提到的牵涉专业知识广的部分原因 至今在统计的具体业 务管理上 还没有一个系统的 可操作的关于工程项目产值统计方面的规定或办 法 原有的统计方法不能完全适用 新的统计方法又没有 这就是目前在产值统 计方面许多企业所存在的问题 也是不能做到工程项目的进度 产值 成本 三 同步 的主要的客观原因 二 工程项目产值统计 或收入核算 的具体方法探讨 以上已经提到 既然合理进行工程项目产值统计是坚持 三同步 原则的关 键 而且目前还没有一套系统的 可操作性强的关于工程项目产值统计方面的规 定或办法 那么我们就有必要对此问题作一探讨或研究 在提出具体的工程项目 产值统计方法之前 有几点应当作说明 一是 工程建设项目一般包括工程勘察项目 工程设计项目 工程施工项目 和工程总承包项目等 考虑到国内目前的实际情况 一般典型的工程建设公司的 营业业务包括承接工程总承包 工程设计和工程施工等项目 所以 以下提出的 产值统计不仅仅局限于施工项目 而且还包括了工程总承包和工程设计项目 二是 以下提出的产值统计方法综合了国家工程造价和会计准则方面的最新 规定 尤其是财政部关于对建造合同核算方面的有关规定 如需要了解有关的详 细规定 请查阅相关的材料 三是 企业内部必须建立包括生产或作业基层的 两级及以上的统计网络 如企业对项目经理部一级 项目经理部对施工班组或工程分包单位一级 很显然 没有工程项目的统计网络及其统计人员 统计方法是无法落实和实施的 四是 为了简化起见 以下对于完成的统计产值和确认的财务营业收入并没 有作严格的区分 实际工作中应当将设备制造的统计产值扣除相应的增值税后 作为当期工程财务的营业收入 一 工程设计项目完成产值的统计 一般来说 对于工程设计项目的进度完成产值统计有以下三种方法 即 按 实耗工时为依据进行统计 按文字页书为依据进行统计和按图纸张数为依据进行 统计 这里以设计项目的工作周期或合同工期为划分基础 分为两种情况 4 1 对于设计周期或合同工期在六个月以内的单项工程 在完成全 部设计任务后一次性进行完成产值的统计确认 例 1 某工程建设公司与某工厂签订了一项设计合同 设计合同额为 120 万 元 工期为 4 个月 要求于 2012 年 3 月完成 根据以上情况 该公司应当在 2012 年 3 月份的报表中统计该项设计合同完成 产值为 120 万元 2 对于设计周期或合同工期在六个月以上的单项工程 按发生实 耗工时进行进度检测 完成产值统计 例 2 某工程建设公司与某工厂签订了一项设计合同 设计合同额为 400 万 元 工期为 8 个月 要求于 2012 年 10 月完成 预计完成该项目合同的设计人工 时为 40000 人工时 实际在 2012 年 3 月至 5 月该项目发生的设计人工时分别为 3000 人工时 5000 人工时和 6000 人工时 根据以上情况 该公司在 2012 年 5 月份的报表中应当统计该项设计合同的产 值为 400 万元 6000 工时 40000 工时 60 万元 同理 3 月和 4 月应当统计 的产值分别为 400 万元 3000 工时 40000 工时 30 万元 400 万元 5000 工 时 40000 工时 50 万元 实际上 预计完成的设计人工时与实际发生的人工时是不可能完全一致的 所以在过程的实际操作中应对计划工时占总计划工时的百分比根据实际发生人工 时进行不断的修正 比如某设计合同额为 25 万元的设计项目完成进度统计如下 设计完成 工作时间 月 计划完成 人工时 MH 计划完成 工时百分比 计划完成 设计产值 元 实际完成 人工时 MH 实际完成 工时百分比 实际完成 设计产值 元 一 1005 0012500954 7611900 二 20010 002500021010 4726175 三 30015 003750030515 1737925 四 25012 5031250 五 20010 0025000 合 计 2000100100 上表中 不断修正的实际完成工时百分比 计算如下 5 95 95 200 300 250 200 95 1995 4 76 210 95 210 300 250 200 210 2005 10 47 305 95 210 305 250 200 305 2010 15 17 实际完成合同额 元 计算如下 4 76 11900 10 47 26175 15 17 37925 设计项目的工序比重如下表 工 序 名 称工序比重 累计比重 1 计算 3535 2 设计 3570 3 校核 2090 4 审核 595 5 其他 5100 对于上表中的 设计 可在工作分解结构 WBS 下分解为承包商设计图纸 说明书 规格书 数据表 材料表 设备材料请购单 制造商图纸等 而对于其 中各项 还可以进一步按产生的工序进行分解 如对设计图纸可进一步分解为草 图 送审图 修改图 施工图 竣工图等 实际操作中 经常会遇到一些合同未签订先实施 或合同虽签订但合同价款 未明确的情况 这时 可以先暂时按实际发生的人工时数乘相应的人工时单价 如每人工时 100 元 进行产值统计 二 建筑安装项目完成产值的统计 企业会计准则 建造合同 把建造合同划分为两种类型 一种是固定造价合 同 另一种是成本加成合同 这是参考了国际上通常的分类方法 但实际上 我们国内在确定建造合同价款的方式上 有以下几种不同的方式 一是投标报价方式 即承包商根据招标单位提供的有关资料提出自己的报价 经招标单位评标后确定造价并订立合同 签订的一般是固定单价合同或固定总价 合同 二是施工图预算造价方式 即承包商按施工图纸所提供的资料和计算出的工 作量 并依据预算定额和单位造价以及有关文件所规定的收费标准计算工程造价 这种方式确定价款的过程较为复杂 往往要经过监理 业主和中介机构的层层审 核以后才能最终确定 不但周期长 而且常常发生争议 6 三是对某些军需产品 采用按实际成本加上一定比例的利润来确定造价 以上第一种合同属于固定造价合同 第三种合同内容即为成本加成合同 而 第二种情况就既不是固定造价合同 也不是成本加成合同 以下根据不同的建造项目合同价款确定和计算方法 分别讨论建筑安装项目 进行进度检测和完成产值统计 1 对于固定单价 即按工程量清单计价法计算 合同项目 按工程量清单计价是国家目前推广的计算工程造价的方法 国家建设部于 2003 年 2 月颁布了国家标准 建设工程工程量清单计价规范 现行的版本为 GB50500 2008 对于固定单价合同项目的完成产值统计 可直接按照当期实际完成的工程量 进行统计 如完成的多少吨 多少米等乘相应的清单综合单价 必要时再结合部 位比重法进行计算和统计 例 3 某工程建设公司与某工厂签订了一项钢结构制作安装合同 该合同的 价款是根据招标投标的情况 按照工程量清单报价的方式进行确定的 详细清单 略 根据实际检测确认 该项目于 2012 年 2 月完成钢结构的安装工作量为 10 吨 根据以上实际完成工作量及合同单价情况 该公司在 2012 年 2 月份的报表中 应当统计该项合同的产值为 10 吨 7000 元 吨 7 万元 2 对于固定总价合同项目 对于固定总价合同项目的完成产值统计 应当根据合同价款的计算情况 并 结合工作分解结构方法将合同总价进一步分解成单位工程或分部分项工程 然后 根据实际当期完成工作量情况 依据完工百分比法或部位比重法进行计算和统计 如果有详细的工程量单价 则直接按实际完成的工程量和单价进行计算和统计 类似于固定单价合同的操作 例 4 某工程建设公司与某工厂签订了一项施工承包项目合同 合同额为 9000 万元 为固定造价合同 工期为 10 个月 要求于 2011 年 10 月完成 累计至 2011 年 6 月完成的进度为总工作量的 70 有详细的完成实物工作量明细及按部 位比重法统计的进度计算 2011 年 5 月底该项目已累计统计的产值 5500 万元 根据以上情况 该公司应当在 2011 年 6 月份的报表中确认该项合同的收入为 9000 万元 70 5500 万元 800 万元 3 对于施工图预算造价 即按工料计价法计算的 合同项目 在实际工作中 由于施工图预算编制结算的滞后性 对于所谓的完工百分比 法或部位比重法实际上是无法执行的 7 对于按工料计价法计算的合同项目的完成工作量统计 统计人员应当根据造 价人员依据当期完成的工程量编制的预算造价进行计算和统计 如果在项目完工 时还没有结算 则应当根据发生的实际成本情况进行计算和统计 例 5 某工程建设公司与某公司签订了一项施工总承包项目合同 合同额为 10000 万元 为暂列的造价 最终以实际完成的工作量并经业主审定的预结算为准 工期为 10 个月 要求于 2011 年 11 月完成 实际至 2011 年 11 月按合同工期已经 完成该项目的安装任务 累计上报并确认的收入为 9000 万元 该公司向业主上报 的工程预算总价为 12000 万元 在 12 月底实际已经发生成本 11000 万元 业主与 该公司是长期合作单位 以前承接的项目没有发生过亏损情况 根据以上情况 该公司在 2011 年 12 月份的报表中统计该项合同的产值为 11000 万元 9000 万元 2000 万元 根据谨慎性原则 暂不考虑该项目的利润 以上的讨论和举例是根据在正常情况下考虑的 如果对于在会计年报月份 即 12 月 的产值统计和收入确认 应当按照 企业会计准则第 15 号 建造 合同 中规定的方法进行统计和确认 关于 建造合同 准则中有关确认完成合同收入方面的问题 要点为 一是 对于凡是合同收入能够可靠地估计的 主要是固定造价合同 工程项 目合同收入 依据合同价款按照完工百分比法进行统计和确认 二是 对于凡是合同收入不能可靠地估计的 主要是可调整的总价合同以及 按照工料单价法确定合同价款的合同 工程项目合同收入 在最终结算前的项目 实施过程中 假定合同成本能够收回时 依据当期发生的实际合同成本情况加以 确认 当项目最终结算后 在本会计年度内依据最终结算价款调整已经确认的合 同收入 对于预计部分合同收入不可能收回的 则在发生当期立即作为费用 不 确认收入 建造合同 中的原则实际上是落实了 企业会计准则 基本准则 中的 权责发生制原则和谨慎性原则这些会计基本原则 其中对于建造合同的结果能够可靠地估计的 通常按照 累计实际发生的合 同成本占合同预计总成本的比例 这种完工百分比法进行进度统计及当期合同收 入的确认 例 6 某工程建设公司签订了一项合同总金额为 10000 万元的建造合同 合 同规定的建设期为三年 第一年 实际发生合同成本 3000 万元 年末预计为完成 合同尚需发生成本 5200 万元 第二年 实际发生合同成本为 4000 万元 年末预 计为完成合同尚需发生成本 1500 万元 根据上述资料 计算合同完工进度如下 第一年合同完工进度 3000 3000 5200 100 37 第一年确认的合同收入 10000 37 3700 万元 8 第二年合同完工进度 3000 4000 3000 4000 1500 100 82 第二年确认的累计合同收入 10000 82 8200 万元 例 7 某工程建设公司签订了一项合同总金额为 1100 万元的建造合同 该 工程分 A B 两部分 工期为两年 该公司决定 A 工程由自己施工 B 工程以 400 万元的合同金额分包给一家建筑公司承建 该公司已与该建筑公司签订了分包合 同 第一年 该公司自行施工的 A 工程实际发生工程成本 450 万元 预计为完成 A 工程尚需发生工程成本 150 万元 该公司根据分包的 B 工程的完工进度 向该建 筑公司支付了 B 工程的进度款 250 万元 并向该建筑公司预付了下年度备料款 50 万元 该公司根据上述资料计算确定该建造合同第一年的完工进度如下 第一年合同完工进度 450 250 450 150 400 100 70 第一年确认的合同收入 1100 70 770 万元 三 非标设备制造项目完成产值的统计 由于非标设备制造项目的合同价款一般是固定的 所以 可以采用部位比重 法进行产值统计 以下是有关一般容器类非标准设备制造的工序比重规定 主要工序名称工序比重 累计比重 1 下料预制 3030 2 组装焊接 5080 3 附件安装 585 4 试压 590 5 梯子平台安装 595 6 防腐及其他 5100 例 8 某制造公司与某工厂签订了一项非标设备制造合同 制造一台一般容 器 合同额为 110 万元 工期为 5 个月 要求于 2012 年 5 月完成 2012 年的 1 月 2 月分别完成了该容器设备的下料 剪切 滚圆和封头制作等预制工作 3 月 完成了组装焊接工作的 40 根据以上情况 该公司应当在 2012 年 3 月份的报表中统计该项合同的产值为 110 万元 50 40 22 万元 例 9 某制造公司与某工厂签订了一项非标设备制造合同 制造一台塔器 合同额为 200 万元 工期为 8 个月 要求于 2011 年 10 月完成 2011 年 3 至 5 月 分别确认的报表产值分别为 20 万元 25 万元和 25 万元 至 2011 年 6 月完成了整 个设备制造的 50 按工序部位比重计算 实际收款 2 次 4 月 10 日收款 40 万 9 元 6 月 20 日收款 70 万元 根据以上情况 该公司应当在 2011 年 6 月份的统计报表中统计的产值为 40 万元 该合同项目 6 月份的实际完成进度为总量的 15 按部位比重法的原则 应当统计的产值为 200 万元 15 30 万元 累计完成 100 万元 但实际收款已 110 万元 即已经按 110 万元作为计算基础进行了纳税 依据从税原则 3 月的产 值统计调整为 200