某外商独资企业的税收筹划

案例十五 案例十五 无形资产 劳务以及委托加工之间的选择无形资产 劳务以及委托加工之间的选择 某外商独资企业的税收筹划某外商独资企业的税收筹划 一 案例背景 一 公司概况 某外商独资企业 以下简称甲公司 于 1996 年 11 月开业 经营期 50 年 公司投资总额 1500 万美元 注册资本 600 万美元 主要生产 FOOTJOR 品牌的各类高尔夫球鞋 公司投资 方系英属开曼群岛 XX 有限公司 以下简称乙公司 拥有该公司 100 的股权 甲公司的总经 理 董事等高级管理人员由控股母公司 乙公司委派 自甲公司开业以来 一直与乙公司 开展来料加工复出口业务 甲公司主要负责高尔夫球鞋的生产 产品质量的管理和控制 以及人工成本的预算控制 并按集团的指令发送产品至目的港交货 乙公司负责接洽国外 客户订单 并组织采购生产所需的进口原材料 负责与国外客户的货款结算 企业来料加 工工缴费使用统一定价 价格由乙公司控制 生产高尔夫球鞋有三道加工工序 第一道和第二道工序较复杂 技术含量较高 第三 道工序则较简单 结束后 甲公司出口给乙公司 并获得一定的来料加工工缴费 甲公司获利年度为 1998 年 享受企业所得税 二免三减半 的税收优惠 不考虑地方 所得税 二 问题提出 税务机关在对甲公司进行税务检查的过程中 发现该企业有避税嫌疑 调查的实施步 骤首先是界定甲乙公司两者的关系 通过对甲乙公司的调查 并上网了解了其投资方有关 信息资料及采用问卷调查表的方式对该公司及关联方的职能进行了解 税务机关认为甲公 司与乙公司是关联企业 政策依据 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 实施细则 第五十二条和 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 第五十一条都规定 关联企业 是指与企业有以下之一关系的公司 企业和其他经济组织 1 在资金 经营 购销等方面 存在直接或者间接的拥有或者控制关系 2 直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制 3 其他在利益上相关联的关系 国税发 2004 143 号 关联企业间业务往来税务管理规程 第四条 对上述三个条件 作出了具体规定 企业与另一公司 企业和其他经济组织 以下统称另一企业 有下列之一 关系的 即为关联企业 1 相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到 25 或以上的 2 直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到 25 或以上的 3 企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金 50 或以上 或企业借贷资金总额 的 10 或以上是由另一企业担保的 4 企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上 含一名 常务董事是由 另一企业所委派的 5 企业的生产经营活动必须由一另企业提供的特许权利 包括工业产权 专有技术等 才能正常进行的 6 企业生产经营购进的原材料 零部件等 包括价格及交易条件等 是由另一企业所 供应并控制的 7 企业生产的产品或商品的销售 包括价格及交易条件等 是由另一企业所控制的 8 对企业生产经营 交易具有实际控制 或在利益上具有相关联的其它关系 包括家 族 亲属关系等 于是以书面形式向甲公司下达了 关于提供与关联企业业务往来有关具 体资料的通知 要求其在 60 日内提供关联企业乙公司的购销价格 由于甲公司表示无法提供境外关联方企业的交易资料及价格信息 对方虑及上述资料 涉及公司的商业秘密 使得转让定价确定不易 于是税务机关进一步查阅甲公司的利润指 标 如图 1 可以看出从 1998 年 2000 年 甲公司的销售额 工缴费单价 毛利率 产品 销售利润率都较稳定 相差不多 2001 年在企业提高了真皮高尔夫球鞋的工缴费单价以后 企业的销售收入和产品销售利润率都提高很多 产品销售利润率达到 7 58 而 1997 年 企业工缴费单价较低 销售量也相对较低 产品销售利润亏损 年份 出口销售收入 产品销售税 金 出口产品销售 成本 出口产品销售 毛利 毛利率期间费用产品销售利润 1997 27793332 266704 0227840142 04 113513 86 0 41 6895017 73 7008531 59 1998 44195676 5175132 6634594759 589525784 2721 55 8447788 351077995 92 1999 43614710 1774149 0733620079 259920481 8522 75 8680890 251239591 6 2000 47633729 5867245 443615837911408105 1423 95 10328207 191079897 95 2001 54008764 5564270 4337510239 6516434254 4730 43 12338919 584095334 89 另外 当地存在一家也生产加工高尔夫球鞋的中型国有企业 DS 鞋业有限公司 税 务机关通过对它的生产加工情况进行了解 发现该公司情况基本与甲公司相似 因此 税 务机关决定采用 可比非受控价格法 调整甲乙公司的交易价格 并运用因素分析将甲公 司与 DS 鞋业有限公司差异的因素进行分解 归集为可比的对象 从而调整了甲乙公司交易 价格 政策依据 国务院令 2002 362 号 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 第 五十四条 纳税人与关联企业之间的业务往来有下列情形之一的 税务机关可以核定其应 纳税额 1 购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价 2 融通资金所支付或者收取的利息 超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意 的数额 或者利率超过或者低于同类业务正常利率 3 提供劳务 未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用 4 转让财产 提供财产使用权等业务往来 未按照独立企业之间业务往来作价或者收 取 支付费用 5 未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形 并追溯调整了前几年的 政策依 据 国务院令 2002 362 号 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 第五十六条 纳 税人与关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款 费用的 税务机关自该业务往 来发生的纳税年度起 年内进行调整 有特殊情况的 可以自该业务往来发生的纳税年度 起 10 年内进行调整 鉴于税务机关的反避税调查对企业而言有一定风险 甲公司期望能寻求合理合法的方 案使甲乙公司的总税负水平保持最低 二 案例解析 一 筹划思路与方法 通过转让定价进行关联企业之间的税收筹划的方法很多 有利用有形资产的 也有利 用无形资产的 还有劳务 特许权使用费 贷款利息等 目前税务机关调查的是成型的各 类高尔夫球鞋的可比价格 由于高尔夫球鞋在市场上不具有稀有性 因此找到它们的相同 或者类似业务活动的可比价格并进行价格调整是很容易的 政策依据 国务院令 2002 362 号 中华人民共和国税收征收管理法实施细则 第五十五条 纳税人有本细则第五十 四条所列情形之一的 税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额 1 按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格 2 按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平 3 按照成本加合理的费用和利润 4 按照其他合理的方法 因此 我们从以下三个方案的角度进行税收筹划 方案一 方案一 甲乙公司签订 鞋型设计使用合同 甲公司根据乙公司提供的鞋型设计进行 来料加工 再复出口到乙公司 甲公司把应得的加工工缴费 为出口销售收入的 10 的 30 通过提高鞋型设计使用费来转移到乙公司 其他的费用和税金等不变 鞋型设计属于无形资产 由于无形资产的使用费评定缺乏可比性 很难找到统一的标 准 因此 对于无形资产的交易包含品牌 商标 专利等的转让和使用 经合组织 1995 年 转让定价指南 认为 无形资产 一词包括使用工业资产如专利 商标 商号 设计或 模型的权利 还包括文学或艺术财产权利以及诸如专有技术 商业秘密之类的知识产权 跨国公司就可以先不收报酬或不按常规价格作价的方式 通过相互转移收入和利润进行税 收筹划 以 2004 年的数据为例 税收筹划前甲乙公司的企业所得税税负如下 甲公司应纳所得税为 4095334 89 15 614300 23 元 乙公司应纳所得税为 0 政策依据 英属维尔京群岛 1984 年通过的 国际商业公司 法 规定 在岛设立的公司除每年交纳营业执照续牌费外 免交所有当地税项 甲乙公司总的应纳企业所得税为 614300 23 元 税收筹划后甲乙公司的企业所得税税负如下 甲公司应纳所得税为 4095334 89 54008764 55 10 30 15 371260 79 元 乙公司应纳所得税仍为 0 甲乙公司总的应纳企业所得税为 371260 7 元 减少了税负 614300 23 371260 79 243039 44 元 方案二 方案二 通过劳务 管理或者服务进行税收筹划 由于乙公司负责接洽国外客户订单 组织采购生产所需的进口原材料和负责与国外客 户的货款结算 因此 甲乙公司可以签订一份劳务合同 写明由乙公司负责以上事项 甲 公司支付其相应的劳务费 为出口销售收入的 5 一般来说 跨国公司总部的决策主要是为了公司整体利益的最大化来制定的 由于乙 公司的税率低 而上述劳务的收费标准在市场上也难以确定 甲公司完全可以通过多付劳 务费 服务费的方式在甲乙公司之间进行税收筹划 仍以 2004 年的数据为例 税收筹划前甲乙公司的企业所得税税负如下 甲公司应纳所得税为 4095334 89 15 614300 23 元 乙公司应纳所得税为 0 甲乙公司总的应纳企业所得税为 614300 23 元 税收筹划后甲乙公司的企业所得税税负如下 甲公司应纳所得税为 4095334 89 54008764 55 5 15 209234 50 元 乙公司应纳所得税仍为 0 甲乙公司总的应纳企业所得税为 209234 50 元 减少了税负 614300 23 209234 50 405065 73 元 方案三 方案三 甲公司将高尔夫球鞋的第二道工序作为产成品按成本加 20 利润的价格 经 过严密测算 第二道工序后的产成品的单位成本为原销售价格的 50 销售给乙公司 由乙 公司负责完成高尔夫球鞋的第三道工序 根据甲公司对生产的各个工序的分析 我们可以发现第三道工序增加的成本很少 而 且该工序技术含量少 容易达到要求 所以转移工序不会给乙公司带来困难 转移工序后 虽然甲 乙公司仍存在关联关系 但税务机关不会对甲公司的定价进行调整 因为甲公司 的产成品属于中间产品 甲企业取得的只是工业加工环节的利润 将其定价确定在成本的 20 已远远超过了税法规定的成本利润率 10 高尔夫球鞋的主要工序集中在甲企业 其 管理费用 财务费用大部分集中在甲企业 为总费用和税金的 80 而乙企业所承担的第 三道工序只是简单的加工及包装等生产流程 所需费用很少 为总费用和税金的 10 因 此 实施该方案后 尽管甲公司将加工利润率确定在 20 但甲企业的利润几乎为 0 而大 部分利润都在乙公司实现 从而成功地实行了转让定价的税收筹划 仍以 2004 年的数据为例 税收筹划前甲乙公司的企业所得税税负如下 甲公司应纳所得税为 4095334 89 15 614300 23 元 乙公司应纳所得税为 0 甲乙公司总的应纳企业所得税为 614300 23 元 税收筹划后甲乙公司的企业所得税税负如下 甲公司应纳所得税为 54008764 55 50 1 20 64270 43 37510239 65 12338919 58 80 15 1128822 75 元 公司应纳所得税仍为 0 甲乙公司总的应纳企业所得税为 1128822 75 元 减少了税负 614300 23 1128822 75 1743122 98 元 二 筹划难点 方案一 在该无形资产转让中 关联企业甲乙公司必须考虑该无形资产转让所形成的 直接费用 研究和开发设计费用的补偿以及市场的垄断性的因素 方案二 在签订劳务合同时 应尽量写清楚关联企业甲乙公司之间涉及的劳务的具体 范围 并令税务机关感觉到其具有特殊性 方案三 该方案的适用范围有限 公司要根据各自的产品生产工序和特点进行选择 三 案例点评 为了实现利益的最大化 跨国公司会在税收筹划方面花费大量的精力 因为减轻税负 其实就是增加了公司的利润 转移定价是跨国公司常常选用的方法 但是 运用这种方法 也面临被税务机关进行价格调整的风险 如果是通过具有稀有性和特殊性的无形资产进行 转让定价则更隐蔽 税务机关不易找到它们的可比价格 同时 通过转移定价进行税收筹 划过程是一个复杂的过程 要对各种因素进行权衡考虑 尽可能的分析各种不利因素 来 确定符合自身发展又不违反东道国法律的方案 另外 税收筹划是一种事先安排活动 涉及许多不确定因素 这使得税收筹划具有较 大的风险 除了各国税种 税率和计税方法等不同的客观环境外 各国政府对于转移定价 有不同的规定 而且可以通过制定相应的法律法规和制度 不断加强对跨国公司转移定价 的规定 比如在对跨国公司所属子公司的内部转移价格进行严格管制的国家 东道国政府 机构有权重新估算跨国公司的内部转移价格和年度收益 作为计征所得税和关税的基准 因此 跨国公司必须充分了解各国税制 在可接受的范围内制定转移价格 三 案例延伸思考 随着经济全球化的发展 跨国公司已经成为了当今世界经济活动的主体 转让定价作 为跨国公司的一项重要的经营策略 日益成为人们关注的问题 在市场经济条件下 商品 价格由生产商品的成本水平和社会平均利