《企业会计准则讲解（2008）》第十章职工薪酬

企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 1 第十章第十章 职工薪酬职工薪酬 第一节第一节 职工薪酬概述职工薪酬概述 企业作为市场竞争的主体 其所生产产品成本的高低 质量好坏 在市场上是否有竞争力 是企业能否生存和发展的关键所在 而人工成本是企业在生产经营过程中发生的各种耗费支出的 主要组成部分 直接关系到产品成本和产品价格的高低 直接影响企业生产经营的成果 明确企 业使用各种人力资源所付出的全部代价 以及产品成本中人工成本所占比重 有利于有效监督和 控制生产经营过程中的人工费用支出 改善费用支出结构 节约成本 降低产品价格 提高企业 的市场竞争力 从本质上看 人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发生的各种直接和间接人工费 用的总和 主要由劳动报酬 社会保险 福利 教育 劳动保护 住房和其他人工费用等组成 长期以来 我国没有建立起比较广义的人工成本概念 人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵 都比较狭窄 使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低 没有真正反映出企业实际承担的人工 耗费水平 容易使企业在国际贸易中处于不利地位 企业会计准则第 9 号 职工薪酬 以下简称职工薪酬准则 从广义的角度 根据构成完 整人工成本的各类薪酬 从人工成本的理念出发 将职工薪酬界定为 企业为获得职工提供的服 务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出 也就是说 从性质上凡是企业为获得职工提供的服 务给予或付出的各种形式的对价 都构成职工薪酬 当作为一种耗费构成人工成本 与这些服务 产生的经济利益相匹配 与此同时 企业与职工之间因职工提供服务形成的关系 大多数构成企 业的现时义务 将导致企业未来经济利益的流出 从而形成企业的一项负债 本章着重讲解了除以股份为基础的薪酬以外所有职工薪酬的确认 计量和披露等问题 以股 份为基础的薪酬在本书第十二章进行讲解 第二节第二节 职工及职工薪酬的范围职工及职工薪酬的范围 一 职工的范围一 职工的范围 职工薪酬准则所称的 职工 与 劳动法 中的 劳动者 相比 既有重合 又有拓展 包 括以下三类人员 一 与企业订立劳动合同的所有人员 含全职 兼职和临时职工 按照 劳动法 和 劳动 合同法 的规定 企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同 职工薪酬准则中的职工首先包 括这部分人员 即与企业订立了固定期限 无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的 所有人员 二 未与企业订立劳动合同 但由企业正式任命的人员 如董事会成员 监事会成员等 按 照 公司法 的规定 公司应当设立董事会和监事会 董事会 监事会成员为企业的战略发展提 出建议 进行相关监督等 目的是提高企业整体经营管理水平 对其支付的津贴 补贴等报酬从 性质上属于职工薪酬 因而 尽管有些董事会 监事会成员不是本企业职工 未与企业订立劳动 合同 但是属于职工薪酬准则所称的职工 三 在企业的计划和控制下 虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命 但为其提供与职 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 2 工类似服务的人员 也属于职工薪酬准则所称的职工 比如 企业与有关中介机构签订劳务用工 合同 虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同 也不任命这些人员 但通过劳 务用工合同 这些人员在企业相关人员的领导下 按照企业的工作计划和安排 为企业提供与本 企业职工类似的服务 换句话 如果企业不使用这些劳务用工人员 也需要雇佣职工订立劳动合 同提供类似服务 因而 这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工 二 职工薪酬的范围二 职工薪酬的范围 职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价 企业在确定应当作为职工薪酬进 行确认和计量的项目时 需要综合考虑 确保企业人工成本核算的完整性和准确性 职工薪酬准 则规定的职工薪酬主要包括以下内容 一 职工工资 奖金 津贴和补贴 是指按照构成工资总额的计时工资 计件工资 支付给 职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬 为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊 原因支付给职工的津贴 以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等 二 职工福利费 主要包括职工因公负伤赴外地就医路费 职工生活困难补助 未实行医疗 统筹企业职工医疗费用 以及按规定发生的其他职工福利支出 三 医疗保险费 养老保险费等社会保险费 是指企业按照国务院 各地方政府或企业年金 计划规定的基准和比例计算 向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费 养老保险费 失业保险费 工伤保险费和生育保险费 以及以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬 应当按照职工薪酬准则进行确认 计量和披露 我国养老保险主要分为三个层次 第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保 险 第二层次是企业补充养老保险 第三层次是个人储蓄性养老保险 属于职工个人的行为 与 企业无关 不属于职工薪酬准则规范的范畴 1 基本养老保险制度 根据我国养老保险制度相关规定 企业为职工缴纳基本养老保险费的比例 一般不得超过企 业工资总额的 20 包括划入个人账户的部分 具体比例由省 自治区 直辖市人民政府确定 从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇的计算和发放方法来看 职工 基本养老保险费中企业缴费的金额 与职工退休时能够享受的养老保险待遇是两种计算方法 职 工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩 企业承担的义务 仅限于按照规定标准提存的金额 属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划 企业为职工建 立的除基本养老保险以外的其他社会保险如医疗保险 失业保险 工伤保险和生育保险 也是根 据国家相关规定 由社会保险经办机构负责收缴 发放和保值增值 企业承担的义务亦仅限于按 照企业所在地政府等规定的标准 与基本养老保险一样 同样属于设定提存计划 设定提存计划是指企业向一个独立主体 通常是基金 支付固定提存金 如果该基金不能拥有 足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利 企业不再负有进一步支付提存 金的法定义务和推定义务 在这种计划下 企业的法定或推定义务仅限于企业同意或必须向基金 提存的金额 职工所收到的离职后福利金额取决于企业 和职工本人 向离职后福利计划 基金 或保 险公司支付的提存金金额 以及提存金所产生的投资回报 在设定提存计划下 企业在每一期间 的义务取决于企业在该期间提存的金额 由于提存额一般都是在职工提供服务期末 12 个月以内到 期支付 计量该类义务一般不需要折现 在我国 2 补充养老保险制度 为建立多层次的养老保险制度 更好地保障企业职工退休后的生活 依法参加基本养老保险 并履行缴费义务 具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业 经有关部门批准 可 申请建立企业年金 企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上 自愿建立的补 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 3 充养老保险制度 根据国家有关规定 企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳 其中 企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的 1 12 企业和职工个人缴费合计一般不超过 本企业上年度职工工资总额的 l 6 从我国已建立企业年金计划的部分地区年金计划的条款规定来看 我国以年金形式建立的补 充养老保险制度属于企业 缴费确定型 不是职工养老 待遇承诺型 所谓缴费确定型 就是 以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式 企业缴费亦是根据参加计划职工的工资 级别 工龄等因素 在计划中明确规定 待遇确定型则是指在参保时就承诺将来的退休待遇水平的养老 金模式 即承诺职工退休后享有固定金额的福利 以此为基础确定每一期间企业缴费 由于物价 变动 职工流动等原因 每期企业缴费可能会有所调整 因此 我国企业为职工缴纳的补充养老 保险费 也属于设定提存计划 我国现行的基本养老保险和补充养老保险制度 企业对职工的义务仅限于按照省 自治区 直辖市 地 市 政府或企业年金计划规定缴费的部分 没有进一步的支付义务 这与国际准则 中设定提存计划的处理原则相同 因此 职工薪酬准则规定 无论是支付给社会保险经办机构的 基本养老保险费 还是支付给企业年金基金相关管理人的补充养老保险费 企业都应当在职工提 供服务的会计期间根据规定标准计提 按照受益对象进行分配 计入相关资产成本或当期损益 由于基本养老保险费和补充养老保险费一般应在 12 个月内支付完毕 属于流动负债 因此 计量由基本养老保险缴费和补充养老保险缴费产生的职工薪酬义务不需要折现 考虑到物价变动 职工生活所需费用等因素 按照企业所在地政府的规定 社会保险经办机构在年度开始时有时也 会调整企业缴费的比例 调整后的缴费水平影响该期或以后期间企业应确认为负债的社会保险费 金额 但不需要调整前期已确认薪酬义务金额和已计入成本费用的社会保险费金额 四 住房公积金 是指企业按照国家规定的基准和比例计算 向住房公积金管理机构缴存的 住房公积金 五 工会经费和职工教育经费 是指企业为了改善职工文化生活 为职工学习先进技术和提 高文化水平和业务素质 用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出 六 非货币性福利 是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利 企业提供给职 工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用 比如提供给企业高级管理人员使用的住 房 免费为职工提供诸如医疗保健的服务 或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等 比如以低于成本的价格向职工出售住房等 七 因解除与职工的劳动关系给予的补偿 是指由于分离办社会职能 实施主辅分离 辅业 改制 重组 改组计划等原因 企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系 或者 为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿 即国际财务报告准则中 所指的辞退福利 八 其他与获得职工提供的服务相关的支出 是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提 供的服务而给予的薪酬 比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权 以现金形式结算但以权 益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等 第三节第三节 职工薪酬的确认和计量职工薪酬的确认和计量 一 职工薪酬的确认一 职工薪酬的确认 职工薪酬准则规定 企业应当在职工为其提供服务的会计期间 将应付的职工薪酬确认为负 债 除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外 应当根据职工提供服务的受益对象 分别下列情 况处理 一 应由生产产品 提供劳务负担的职工薪酬 计入产品成本或劳务成本 生产产品 提供 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 4 劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬 根据 企业会计准则第 1 号 存 货 的规定 计入存货成本 但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬 应 当在发生时确认为当期损益 二 应由在建工程 无形资产负担的职工薪酬 计入固定资产或无形资产成本 自行建造固 定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬 能否计入固定资产或无形资产成本 根 据 企业会计准则第 4 号 固定资产 和 企业会计准则第 6 号 无形资产 确定 比如企 业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本 在开发阶段发生的职工薪酬 符合 企业会计准则第 6 号 无形资产 资本化条件的 应当计入自行开发无形资产的成本 三 除直接生产人员 直接提供劳务人员 建造固定资产人员 开发无形资产人员以外的职 工 包括公司总部管理人员 董事会成员 监事会成员等人员相关的职工薪酬 因难以确定直接 对应的受益对象 均应当在发生时计入当期损益 二 职工薪酬的计量二 职工薪酬的计量 一 货币性职工薪酬 对于货币性薪酬 企业应当根据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总 额按照受益对象计入相关资产的成本或当期费用 借记 生产成本 管理费用 等科目 贷记 应付职工薪酬 科目 发放时 借记 应付职工薪酬 贷记 银行存款 等科目 对于职工福 利费 企业应当根据历史经验数据和当期福利计划 预计当期应计入职工薪酬的福利费金额 每 一资产负债表日 企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整 对于国务院有关部门 省 自治区 直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基 础和计提比例的职工薪酬项目 企业应当按照规定的计提标准 计量企业承担的职工薪酬义务和 计入成本费用的职工薪酬 其中 1 五险一金 即医疗保险费 养老保险费 失业保险费 工 伤保险费 生育保险费和住房公积金 企业应当按照国务院 所在地政府或企业年金计划规定的 标准 计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额 2 工会经费和职工教育经费 企业应当按照财务规则等相关规定 分别按照职工工资总额的 2 和 1 5 的计提标准 计量应付 职工薪酬 工会经费 职工教育经费 义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额 从业人员技术 要求高 培训任务重 经济效益好的企业 可根据国家相关规定 按照职工工资总额的 2 5 计量 应计入成本费用的职工教育经费 按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后 再根据受益 对象计入相关资产的成本或当期费用 例例 10 1 20 8 年 6 月 丙公司当月应发工资 1000 万元 其中 生产部门直接生产人员工资 500 万元 生产部门管理人员工资 l00 万元 公司管理部门人员工资 180 万元 公司专设产品销售机 构人员工资 50 万元 建造厂房人员工资 110 万元 内部开发存货管理系统人员工资 60 万元 根据所在地政府规定 公司分别按照职工工资总额的 10 12 2 和 10 5 计提医疗保险 费 养老保险费 失业保险费和住房公积金 缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构 根据 20 7 年实际发生的职工福利费情况 公司预计 20 8 年应承担的职工福利费义务金额为职工 工资总额的 2 职工福利的受益对象为上述所有人员 公司分别按照职工工资总额的 2 和 1 5 计提工会经费和职工教育经费 假定公司存货管理系统已处于开发阶段 并符合 企业会计准则第 6 号 无形资产 资本化 为无形资产的条件 不考虑所得税影响 应计入生产成本的职工薪酬金额 500 500 10 12 2 10 5 2 2 1 5 700 万元 应计入制造费用的职工薪酬金额 100 100 10 12 2 10 5 2 2 1 5 140 万元 应计入管理费用的职工薪酬金额 180 180 10 12 2 l0 5 2 2 1 5 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 5 252 万元 应计入销售费用的职工薪酬金额 50 50 10 12 2 l0 5 2 2 1 5 70 万元 应计入在建工程成本的职工薪酬金额 110 110 10 12 2 l0 5 2 2 1 5 154 万元 应计入无形资产成本的职工薪酬金额 60 60 10 12 十 2 l0 5 2 2 1 5 84 万元 公司在分配工资 职工福利费 各种社会保险费 住房公积金 工会经费和职工教育经费等职 工薪酬时 应做如下账务处理 借 生产成本 制造费用 管理费用 销售费用 在建工程 研发支出 资本化支出 贷 应付职工薪酬 工资 职工福利 社会保险费 住房公积金 工会经费 职工教育经费 二 非货币性职工薪酬 企业向职工提供的非货币性职工薪酬 应当分别情况处理 1 以自产产品或外购商品发放给职工作为福利 企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的 应当按照该产品的公允价值和相关税 费 计量应计入成本费用的职工薪酬金额 相关收入的确认 销售成本的结转和相关税费的处理 与正常商品销售相同 以外购商品作为非货币性福利提供给职工的 应当按照该商品的公允价值 和相关税费计入成本费用 需要注意的是 在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下 企业在进行账务处 理时 应当先通过 应付职工薪酬 科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额 以确定 完整准确的企业人工成本金额 例例 10 2 乙公司为一家生产彩电的企业 共有职工 200 名 20 9 年 2 月 公司以其生产的成 本为 10000 元的液晶彩电和外购的每台不舍税价格为 1000 元的电暖气作为春节福利发放给公司每 名职工 该型号液晶彩电的售价为每台 14000 元 乙公司适用的增值税率为 17 已开具了增值税 专用发票 乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额 已取得增值税专用发票 适用的增值税率为 17 假定 200 名职工中 170 名为直接参加生产的职工 30 名为总部管理人员 分析 企业以自己生产的产品作为福利发放给职工 应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价 值计量 计入主营业务收入 产品按照成本结转 但要根据相关税收规定 视同销售计算增值税销 项税额 外购商品发放给职工作为福利 应当将交纳的增值税进项税额计入成本费用 彩电的售价总额 14000 170 14000 30 元 彩电的增值税销项税额 170 14000 17 30 14000 17 71400 元 公司决定发放非货币性福利时 应做如下账务处理 借 生产成本 管理费用 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 6 贷 应付职工薪酬 非货币性福利 借 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 主营业务收入 应交税费 应交增值税 销项税额 实际发放彩电时 应做如下账务处理 借 主营业务成本 贷 库存商品 电暖气的售价总额 170 1000 30 1000 30000 元 电暖气的进项税额 170 1000 17 30 1000 17 28900 5100 34000 元 公司决定发 放非货币性福利时 应做如下账务处理 借 生产成本 管理费用35100 贷 应付职工薪酬 非货币性福利 购买电暖气时 公司应做如下账务处理 借 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 银行存款 2 将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用 企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的 应当根据受益对象 将住房每期应计提的 折旧计入相关资产成本或当期损益 同时确认应付职工薪酬 租赁住房等资产供职工无偿使用的 应当根据受益对象 将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益 并确认应付职工薪酬 难 以认定受益对象的 直接计入当期损益 并确认应付职工薪酬 例例 10 3 丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用 同时为副总裁以上高级 管理人员每人租赁一套住房 该公司总部共有部门经理以上职工 50 名 每人提供一辆桑塔纳汽车 免费使用 假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧 1000 元 该公司共有副总裁以上高级管理人员 10 名 公司为其每人租赁一套月租金为 8000 元的公寓 该公司每月应做如下账务处理 借 管理费用 贷 应付职工薪酬 非货币性福利 借 应付职工薪酬 非货币性福利 贷 累计折旧50000 其他应付款80000 3 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务 企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务 比如以低于成本的 价格向职工出售住房 以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务 以提供包含补贴的住房 为例 企业在出售住房等资产时 应当将出售价款与成本的差额 即相当于企业补贴的金额 分别 情况处理 1 如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限 企业应 当将该项差额作为长期待摊费用处理 并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销 根据受益对 象分别计入相关资产成本或当期损益 2 如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限 企业应当将该项 差额直接计入出售住房当期损益 因为在这种情况下 该项差额相当于是对职工过去提供服务成 本的一种补偿 不以职工的未来服务为前提 因此 应当立即确认为当期损益 企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利 与企业直接向职工提 供购房补贴 购车补贴等区分开来 后者属于货币性补贴 与其他货币性薪酬如工资一样 应当 在职工提供服务的会计期间 按照企业各期预计补贴金额 确认企业应承担的薪酬义务 并根据 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 7 受益对象计入相关资产的成本或当期损益 例例 10 4 20 8 年 5 月 乙公司购买了 100 套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售 该公司共 有 100 名职工 其中 80 名为直接生产人员 20 名为公司总部管理人员 乙公司拟向直接生产人员 出售的住房平均每套购买价为 100 万元 向职工出售的价格为每套 80 万元 拟向管理人员出售的 住房平均每套购买价为 180 万元 向职工出售的价格为每套 150 万元 假定该 100 名职工均在 20 8 年度中陆续购买了公司出售的住房 售房协议规定 职工在取得住房后必须在公司服务 15 年 不考 虑相关税费 公司出售住房时应做如下账务处理 借 银行存款 长期待摊费用 贷 固定资产 出售住房后的每年 公司应当按照直线法在 15 年内摊销长期待摊费用 并做如下账务处理 借 生产成本 管理费用 贷 应付职工薪酬 非货币性福利 借 应付职工薪酬 非货币性福利 l 贷 长期待摊费用l 三 解除劳动关系补偿三 解除劳动关系补偿 亦称辞退福利亦称辞退福利 一 辞退福利的含义 职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容 一是在职工劳动合同尚未到期前 不论职 工本人是否愿意 企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿 二是在职工劳动合同尚未到期 前 为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿 职工有权利选择继续在职或接受补偿离职 辞退福 利还包括当公司控制权发生变动时 对辞退的管理层人员进行补偿的情况 辞退福利通常采取解 除劳动关系时一次性支付补偿的方式 也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准 或 者在职工不再为企业带来经济利益后 将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式 在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时 应当注意以下问题 1 辞退福利与正常退休养老金应当区分开来 辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期 前 企业根据法律与职工本人或职工代表 工会 签订的协议 或者基于商业惯例 承诺当其提前 终止对职工的雇佣关系时支付的补偿 引发补偿的事项是辞退 因此 企业应当在辞退时进行确 认和计量 职工在正常退休时获得的养老金 是其与企业签订的劳动合同到期时 或者职工达到了国家 规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额 此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的 服务而不是退休本身 因此 企业应当在职工提供服务的会计期间确认和计量 2 职工虽然没有与企业解除劳动合同 但未来不再为企业提供服务 不能为企业带来经济利 益 企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿 比照辞退福利处理 二 辞退福利的确认 职工薪酬准则规定 企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系 或者为鼓励职工 自愿接受裁减而提出给予补偿的建议 同时满足下列条件的 应当确认因解除与职工的劳动关系 给予补偿而产生的预计负债 同时计入当期管理费用 1 企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议 并即将实施 该计划或建议 应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门 职位及数量 根据有关规定按工作类别或职位 确定的解除劳动关系或裁减补偿金额 拟解除劳动关系或裁减的时间 这里所称 正式的辞退计划或建议 应当经过董事会或类似权力机构的批准 即将实施 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 8 是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕 但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的 视为符合辞退福利预计负债确认条件 2 企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议 如果企业能够单方面撤回解除劳动关 系计划或裁减建议 则表明未来经济利益流出不是很可能 因而不符合负债的确认条件 由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益 因此 对于所有辞退福利 均应当于辞退 计划满足职工薪酬准则预计负债确认条件的当期一次计入费用 不计入资产成本 在确认辞退福 利时 需要注意以下两个方面 1 对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议 企业应当将整个计划看作是 由各单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成 在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时 将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认 计入该部分计划满足预计负债 确认条件的当期管理费用 不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认 2 对于企业实施的职工内部退休计划 由于这部分职工不再为企业带来经挤利益 企业应当 比照辞退福利处理 具体来说 在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时 按照内退计划 规定 将自职工停止提供服务日至正常退休日期间 企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保 险费等 确认为预计负债 一次计入当期管理费用 不能在职工内退后各期分期确认因支付内退 职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务 三 辞退福利的计量 企业应当根据职工薪酬准则和 企业会计准则第 13 号 或有事项 严格按照辞退计划条 款的规定 合理预计并确认辞退福利产生的负债 辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权 而有所不同 1 对于职工没有选择权的辞退计划 应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量 每 一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬 预计负债 2 对于自愿接受裁减的建议 因接受裁减的职工数量不确定 企业应当根据 企业会计准则 第 13 号 或有事项 规定 预计将会接受裁减建议的职工数量 根据预计的职工数量和每一职 位的辞退补偿等计提应付职工薪酬 预计负债 3 实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划 企业应当选择恰 当的折现率 以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额 该项金额与实际应支付 的辞退福利款项之间的差额 作为未确认融资费用 在以后各期实际支付辞退福利款项时 计入 财务费用 账务处理上 确认因辞退福利产生的预计负债时 借记 管理费用 未确认融资费 用 科目 贷记 应付职工薪酬 辞退福利 科目 各期支付辞退福利款项时 借记 应付职 工薪酬 辞退福利 科目 贷记 银行存款 科目 同时 借记 财务费用 科目 贷记 未 确认融资费用 科目 应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的 也可以不予折现 例例 10 5 丁公司为一家家用电器制造企业 20 8 年 9 月 为了能够在下一年度顺利实施转产 丁公司管理层制定了一项辞退计划 计划规定 从 20 9 年 1 月 1 日起 企业将以职工自愿方式 辞 退其平面直角系列彩电生产车间的职工 辞退计划的详细内容 包括拟辞退的职工所在部门 数量 各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通 并达成一致意见 辞退计 划巳于当年 12 月 10 日经董事会正式批准 辞退计划将于下一个年度内实施完毕 该项辞退计划的 详细内容如下表 10 1 所示 表 10 1金额单位 万元 所属部门职位辞退数量工龄 年 每人补偿 1 1010 10 2020彩电车间 车间主任 副主任 10 20 3030 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 9 1 108 10 2018高级技工50 20 3028 1 105 10 2015一般技工100 20 3025 合计160 20 8 年 12 月 31 企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数 最可能发生数 及其 应支付的补偿如下表 10 2 所示 表 10 2金额单位 万元 所属部门职位辞退数量工龄 年 接受数量每人补偿额补偿金额 1 1051050 10 2022040 车间主任 副主任 10 20 3013030 1 10208160 10 201018180高级技工50 20 30528140 1 10505250 10 202015300 彩电车间 一般技工100 20 301025250 合计1601231400 按照 企业会计准则第 13 号 或有事项 有关计算最佳估计数的方法 预计接受辞退的职工 数量可以根据最可能发生的数量确定 也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定 根据 上表 愿意接受辞退职工的最可能数量为 123 名 预计补偿 总额为 1400 万元 则企业在 20 8 年 辞退计划是 20 8 年 12 月 10 由董事会批准 应做如下账务处理 借 管理费用 贷 应付职工薪酬 辞退福利 以本例中彩电车间主任和副任级别 工龄在 1 10 年的职工为例 假定接受辞退的职工种数 量及发生概率如表 10 3 所示 表 10 3 接受辞退的职工人数发生概率最佳估计数 000 13 0 03 25 0 10 35 0 15 420 0 80 515 0 75 625 1 50 78 0 56 912 1 08 107 0 70 合计100 5 67 由上述计算结果可知 彩电车间主任和副主任级别 工龄在 1 10 年的职工接受辞退计划的最 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 10 佳估计数为 5 67 名 则应确认该职级的辞退福利金额应为 56 7 5 67 10 万元 由于所有的辞退福利 预计负债均应计入当期费用 因此 20 8 年企业应做如下账务处理 借 管理费用 贷 应付职工薪酬 辞退福利 四 其他形式的职工薪酬四 其他形式的职工薪酬 除上述工资 五险一金 非货币性福利 辞退福利等常规薪酬外 实务中 企业还存在如下 形式的职工薪酬 一 带薪缺勤 企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿 比如年休假 生病 短期伤残 婚假 产假 丧 假 探亲假等 根据带薪权利能否结转下期使用 带薪缺勤可以分为两类 1 非累积带薪缺勤 是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤 即如果当期权利没有行使完 就予以取消 并且职工在离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付 根据我国 劳动法 规定 国家实行带薪年休假制度 劳动者在法定休假日和婚丧假期间以 及依法参加社会活动期间 用人单位应当依法支付工资 因此 我国企业职工休婚假 产假 丧 假 探亲假 病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤 由于职工提供服务本身不能增加其能够 享受的福利金额 企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益 实务中 我国企 业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理 2 累积带薪缺勤 是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤 如果本期的权利没有用完 可以 在未来期间使用 当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时 企业就产生了 一项义务 应当予以确认和计量 并按照带薪缺勤计划予以支付 有些累积带薪缺勤在职工离开企业时 对未行使的权利有权获得现金支付 如果职工在 离开企业时能够获得现金支付 企业就应当确认企业必须支付的 职工全部累积未使用权利的金 额 如果职工在离开企业时不能获得现金支付 则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利 而导致的预期支付的追加金额 作为累积带薪缺勤费用进行预计 例例 10 6 丁公司共有 1000 名职工 该公司实行累积带薪缺勤制度 该制度规定 每个职工每 年可享受 5 个工作日带薪病假 未使用的病假只能向后结转一个日历年度 超过 1 年未使用的权利 作废 不能在职工离开公司时获得现金支付 职工休病假是以后进先出为基础 即首先从当年可享 受的权利中扣除 再从上年结转的带薪病假余额中扣除 职工离开公司时 公司对职工未使用的累 积带薪病假不支付现金 20 7 年 12 月 31 日 每个职工当年平均未使用带薪病假为 2 天 根据过去的经验并预期该经验 将继续适用 丁公司预计 20 8 年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪病假 剩余 50 名职工每人 将平均享受 6 天半病假 假定这 50 名职工全部为总部各部门经理 该公司平均每名职工每个工作 日工资为 300 元 分析 丁公司在 20 7 年 12 月 31 应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期 支付的追加金额 即相当于 75 天 50 1 5 天 的病假工资 22500 75 300 元 并做如下账务处理 借 管理费用22500 贷 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 22500 假定 20 8 年 12 月 31 日 上述 50 名部门经理中有 40 名享受了 6 天半病假 并随同正常工资 以银行存款支付 另有 10 名只享受了 5 天病假 由于该公司的带薪缺勤制度规定 未使用的权利只 能结转一年 超过 1 年未使用的权利将作废 20 8 年 丁公司应做如下账务处理 借 应付职工薪酬 累积带薪缺勤18000 贷 银行存款18000 借 应付职工薪酬 累积带薪缺勤4500 企业会计准则讲解 2008 第十章 职工薪酬 11 贷 管理费用4500 例例 10 7 沿用 例 10 6 资料 所不同的是 该公司的带薪缺勤制度规定 职工累积未使用的 带薪缺勤权利可以无限期结转 且可以于职工离 开企业时以现金支付 丁公司 1000 名职工中 50 名为总部各部门经理 100 名为总部各部门职员 800 名为直接生产工人 50 名工人正在建造一幢 自用办公楼 分析 丁公司在 20 7 年 12 月 31 日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全 部金额 即相当于 2000 天 1000 2 天 的病假工资 2000 300 元 并做如下账务处理 借 管理费用90000 生产成本 在建工程30000 贷 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 例例 10 8 甲公司从 20 7 年 1 月 1 日起实行累积带薪缺勤制度 制度规定 该公司每名职工每 年有权享受 12 个工作日的带薪休假 休假权利可以向后结转 2 个日历年度 在 2 年末 公司将对职 工未使用的带薪休假权利支付现金 假定该公司每名职工平均每月工资 2000 元 每名职工每月工 作日为 20 个 每个工作日平均工资为 100 元 以公司一名直接参与生产的职工为例 假定 20 7 年 1 月 该名职工没有休假 公司应当在职工为其提供服务的当月 累积相当于 1 个工作日工资的带薪休假义务 并做如下账务处理 借 生产成本2100 贷 应付职工薪酬 工资2000 累积带薪缺勤100 假定 20 7 年 2 月 该名职工休了 1 天假 公司应当在职工为其提供服务的当月 累积相当 于 1 个工作日工资的带薪休假义务 反映职工使用累积权利的情况 并做如下账务处理 借 生产成本2100 贷 应付职工薪酬 工资2000 累积带薪缺勤100 借 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 100 贷 生产成本100 上述第 1 笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利 第 2 笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利 假定第 2 年末 20 8 年 12 月 31l 日 该名职工有 5 个工作日未使用的带薪休假 公司以现 金支付了未使用的带薪休假 借 应付职工薪酬 累积带薪缺勤 500 贷 现金500 二 利润分享和奖金计划 为了鼓励职工长期留在企业提供服务 有的企业可能制定利润分享和奖金计划 规定当职工 在企业工作了特定年限后 能够享有按照企业净利润的一定比例计算的奖金 如果职工在企业工 作到特定期末 其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金