专题二：比较国际会计(二)

专题二 比较国际会计 2 第一节会计模式的国际分类第二节美国会计模式第三节英国会计模式第四节法国会计模式第五节德国会计模式第六节中国会计模式 第二部分比较会计模式 3 第一节会计模式的国际分类 什么是会计模式 模式 某种事物或过程的已定型的标准形式 会计模式 会计实务体系的示范形式 是对已定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述会计模式与会计实务体系某一会计模式是对不同国家和地区会计实务体系的基本共同特征的描述 同一模式的各国和各地区会计实务体系中可能仍存在某些非基本性的差异 会计模式的特征在很大程度上取决于其所处的外部环境 4 第一节会计模式的国际分类 缪勒 Mueller 创始的会计模式国际分类第一种分类 1967 对会计发展模式的分类 宏观经济模式 在这一体系下 会计已发展成一种国家经济政策的附属物 因此 1 企业是国民经济的基本单元 2 企业最好通过从事密切符合国家经济政策的活动方式来实现自身的目标 3 如果企业紧随国家的经济政策 也就是最好地服务于公共利益 典型代表 瑞典 5 第一节会计模式的国际分类 微观经济模式 在这种模式下 会计被看成是企业经济学的一个分支 其核心会计概念是 会计过程必须从真实意义上保全投入企业的资本 这意味着会计法规必须细致且灵活 建立在重置成本基础上的会计计量体系最符合微观经济原理 典型代表 荷兰独立学科模式 这种模式下会计体系的发展不依赖于政府或经济学理论 会计在企业中发展 面对所出现的问题 并采用有效的解决办法 它从所服务的经营过程中派生出自己的概念和原则 成为一门在判断 测算和误差不断积累的基础上发展起来的独立学科 典型代表 美国和英国 6 第一节会计模式的国际分类 统一会计模式 在这种模式下 会计被标准化并用做中央政府管理控制的工具 被用来计量业绩 配置资源 征收税款 控制价格等 典型代表 前苏联 法国局限性 只有四组不相容的分类 而没有划分等级 降低了分类的有用性 第二种分类 1968 对会计实务体系的分类以公认会计原则 GAAP 为标志 基于经营环境 根据主观判断辨别出10组不同的会计实务体系 局限性 不是对财务报告的分类 而且由于类别过于笼统 降低了其有用性 7 第一节会计模式的国际分类 美国会计学会 AAA 的会计模式国际分类世界的会计模式可以根据 影响地区 划分 根据不同国家和地区中影响作为会计计量和财务报告基础的会计原则的历史和文化及社会经济等因素 区分出5个明显的 影响地区 英联邦法国 西班牙 葡萄牙德国 荷兰美国共产主义国家局限性 没有任何层次性 因而没有考虑诸如美国和英国会计之间的联系 8 第一节会计模式的国际分类 诺比斯 C W Nobes 的会计模式国际分类根据财务报告惯例对会计体系进行的分层分类 诺比斯 1983 表3 2借用生物学术语纲 亚纲 族 种 个体此分类系统展示了各国会计实务体系的 亲疏 关系 隐含着历史 文化 地理 经济纽带 法制 理论等多重因素的影响 缺点 隐含 进化 概念 不适合描述财务报告实务的发展 以国家而不以企业为目标进行分类研究 会导致误解 因同一国家的企业可能使用不同制度 9 第一节会计模式的国际分类 分类系统的改进 诺比斯 1998 表3 3主要关注提供财务报告的公司 而不再是不同的国家 不再借用生物学用于 采用 类 属 体系 例子 阿伦的会计模式国际分类以维护谁的利益为分类的标志 把世界各国的会计实务体系分为5个主要模式 英国会计模式 保护投资人和债权人利益美国会计模式 保护证券市场投资人利益法国 西班牙 意大利会计模式 服从税制需要北欧会计模式 以公司利益为导向苏联会计模式 服务于集中计划经济表3 4 10 第二节美国会计模式 美国的会计实务体系被公认为当今在世界范围内影响最大的会计模式 基本特征是 公认会计原则 GAAP GenerallyAcceptedAccountingPrinciples 主要特征 一 在官方支持和影响下由民间机构制定会计准则二 审计和报告要求主要适用于公众公司三 以财务会计概念框架指导会计准则的制定四 税务会计与财务会计相背离五 其他重要特征 11 第二节美国会计模式 一 在官方支持和影响下由民间机构制定会计准则准则制定机构 1929 1932年的经济危机导致美国证券市场崩溃美国国会于1933年和1934年先后通过 证券法 和 证券交易法 并根据后者成立了证券交易委员会 SEC 授权会计职业界制定会计准则 SEC保留监督和最终修订权会计程序委员会 CommitteeonAccountingProcedure CAP 阶段 1936 1958 隶属于AICPA 1939年发布了美国第一份GAAP 第1号 会计研究公报 AccountingResearchBulletin ARB 会计原则委员会 AccountingPrinciplesBoard APB 阶段 1959 1972 隶属于AICPA 发布APB意见书 APBOpinion 12 第二节美国会计模式 财务会计准则委员会 FinancialAccountingStandardsBoard FASB 阶段 1973 相对独立 以财务会计基金会 FinancialAccountingFoundation FAF 为母体 发布财务会计准则公告 StatementofFinancialAccountingStandard SFAS 财务会计概念公告 StatementofFinancialAccountingConcept SFAC 财务会计准则解释 InterpretationonFinancialAccountingStandard 技术公报 TechnicalBulletins 13 第二节美国会计模式 FAF由以下组织的代表组成 美国注册会计师协会 AmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants AICPA 美国会计学会 AmericanAccountingAssociation AAA 财务经理协会 FinancialExecutivesInternational FEI 特许财务分析师协会 CFAInstitute 政府财务官员协会 GovernmentFinanceOfficersAssociation 管理会计师协会 InstituteofManagementAccountants 州审计师审计官及司库全国协会 NationalAssociationofStateAuditors ComptrollesandTreasurers 证券业协会 SecuritiesIndustryandFinancialMarketsAssociation SIA 14 FASB的组织结构 财务会计基金会 FAF 相关职业团体 FAF理事会 16位成员 财务会计咨询委员会 FASAC 约30位成员 FASB 7位专职委员 专题研究小组 紧急问题工作组 EITF 任命并资助 提名 任命并资助 任命 任命并资助 提供咨询 政府会计准则委员会 GASB 政府会计咨询委员会 GASAC 任命并资助 15 第二节美国会计模式 FASB的咨询团体 FinancialAccountingStandardsAdvisoryCouncil FASAC 财务会计准则咨询委员会FinancialCrisisAdvisoryGroup FCAG 金融危机咨询小组InvestorTaskForce ITF 投资者工作小组InvestorsTechnicalAdvisoryCommittee ITAC 投资者技术咨询委员会Not for ProfitAdvisoryCommittee NAC 非营利咨询委员会PrivateCompanyFinancialReportingCommittee PCFRC 私人公司财务报告委员会SmallBusinessAdvisoryCommittee SBAC 小企业咨询委员会ValuationResourceGroup VRG 估值资源小组 16 第二节美国会计模式 准则制定模式 由FASB负责准则的制定和发布 SEC通过其会计系列文告 AccountingSeriesReleases ASR 对它认为必须立即制定准则的会计问题或它不同意民间准则制定机构见解的会计问题 正面阐述自己的立场 来影响和引导会计准则的制定工作 2002年7月 面对一系列上市公司财务欺诈案的冲击 进行了重大结构性改革 2002年萨班斯 奥克斯利法案 Sarbanes OxleyActof2002 17 第二节美国会计模式 准则体系 USGAAP 财务会计概念公告 财务会计准则公告 SFAS NO 162 财务会计准则解释 仍然有效的CAP发布的 会计研究公报 仍然有效的 APB意见书 18 第二节美国会计模式 AccountingStandardCodification会计准则汇编 历时5年的成果 相关报道准则汇编结构 19 第二节美国会计模式 二 审计和报告要求主要适用于公众公司美国法律体系的特征联邦制 每个州都有立法机构公司根据州法律而不是联邦法律成立各州的会计法令粗略且不具严格的强制性对年度审计和公布财务报告的要求只存在于联邦一级 且只适用于公众公司 股票上市交易或公开发行的公司 以及规模达到一定标准的大公司公司财务报告的目标 主要是为证券投资者提供决策有用的信息 而GAAP的制定也以维护这些投资人的利益为前提 20 第二节美国会计模式 三 以财务会计概念框架指导会计准则的制定美国会计准则制定机构一向重视会计方法的概念依据美国的会计准则体现了实用主义和理论研究的相结合已发布7项SFACs NO 1财务报告的目标NO 2会计信息的质量特征NO 3企业财务报表的要素 被NO 6取代 NO 4非营利事业组织财务报告的目标NO 5企业财务报表中的确认和计量NO 6财务报表的要素NO 7在会计计量中使用现金流量信息和现值 1978 1985 2000 21 第二节美国会计模式 四 税务会计与财务会计相背离所得税法的会计要求与公认会计原则 GAAP 在许多方面不一致原因 政府重视税收的调控作用加速折旧法 税法和会计上采用的折旧方法不同加速成本回收制 税法和会计上的折旧期限不同后果 税务会计从财务会计中分离出来 成为独立分支所得税的跨期摊配成为财务会计中的一大课题递延所得税借项或贷项数额可观 22 第二节美国会计模式 五 其他重要特征 一 重视短期偿债能力分析 强调充分披露 不赞同利润平稳化原因 货币市场和资本市场发达 企业管理层侧重于短期目标 二 全面收益表 三 详细和繁多的会计准则和审计规章 规则基础 rule based 的指导思想 四 强大的会计职业界组织美国注册会计师协会 AICPA 23 第二节美国会计模式 六 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案 法案颁布背景2001年冬至2002年夏不少国际知名公司财务欺诈案接连曝光 安达信等著名国际会计公司亦被卷入公众认为证券市场的监管机制 公司的治理机制以及会计准则的制定机制 CPA行业的自律机制都存在重大结构性问题 法案简介 2002年公众公司会计改革和投资者保护法案 PublicCompanyAccountingReformandInvestorProtectionActof2002 又称为 2002年萨班斯 奥克斯利法案 Sarbanes OxleyActof2002 因由参议院银行委员会主席萨班斯 PaulSarbanes 和众议院金融服务委员会 CommitteeonFinancialServices 主席奥克斯利 MikeOxley 联合提出而得名 24 不仅对 1933年证券法 和 1934年证券交易法 的许多内容作了修改和补充 而且还对会计行业的监管 审计独立性 财务信息披露 公司责任 证券分析师行为 证券交易委员会的权利和职责 法律责任等诸多方面作了新的规定 专门成立由5人委员组成的公众公司会计监督委员会 PublicCompanyAccountingOversightBoard 简称PCAOB 专事会计行业的注册 调查 监管 惩戒等 限制会计师事务所向审计客户提供的非审计服务 如许多咨询服务 要求公司首席执行官 ChiefExecutiveOfficer 简称CEO 和首席财务官 ChiefFinancialOfficer 简称CFO 对公司财务报告是否公允地反映了公司财务状况和经营成果作出保证 对故意提供虚假财务报告 故意销毁 隐匿 伪造财务报告 证券欺诈等犯罪行为处以重典 25 第二节美国会计模式 对会计的影响 削弱了AICPA的强势地位在财务会计准则的制定方面FASB制定的准则均需经过SEC认可 FASB的财务来源改变 准则制定方针的转变 在独立审计的监督机制方面设立独立的公众监督机构 PCAOB 将大部分重大权利从AICPA的行业自律权中剥离出去了限制会计师事务所向审计客户提供的非审计服务对萨班斯 奥克斯利法案的批评 某些企业与美国金融业者认为 该法案的一些规定过于严格 增大了企业 特别是小型企业 的审计成本 降低了其它国家企业到美国金融市场上市筹资的兴趣 26 第三节英国会计模式 英国的会计实务体系在英联邦国家内具有广泛的影响 基本特征 真实和公允 Trueandfair 英国会计模式与美国会计模式颇有类似之处 但目前又处于与欧洲大陆国家的会计模式相互协调的过程中 主要特征 一 通过 公司法 管理公司事务二 在遵循 公司法 的基础上由民间机构制定会计准则三 关于 真实和公允 观点四 重新构造公司对外财务报告五 其他重要特征 27 第三节英国会计模式 一 通过 公司法 管理公司事务1948年 所有注册的公司 不论是股份公开发行的还是不公开发行的 都要公布其会计报表 真实和公允 指导思想1981年修订 开始体现EEC特色五项会计原则有关会计计量的会计规则 历史成本 固定资产重估价并调整折旧 28 第三节英国会计模式 1985年修订 补充和修订1989年修订 认可EEC第7号指令 要求编制合并财务报表2006年修订 将某些判例作为成文法规 向欧洲大陆靠拢 允许公司选用英国公司法 英国GAAP 或国际准则编报个别或合并报表在某些极端案件中要求审计师承担刑事责任会计准则不能违反公司法的规定 29 第三节英国会计模式 二 在遵循 公司法 的基础上由民间机构制定会计准则不存在像美国SEC那样的对公司财务会计准则的制定保持着监督和最终修订权利的政府机构直到二战时 会计实务完全由法律支配 习惯法 凭职业判断 很大的随意性 30 第三节英国会计模式 会计准则制定机构 历史沿革 1942 1970 英格兰和威尔士特许会计师协会 ICAEW 开始制定和发布 会计原则推荐书 RecommendationonAccountingPrinciples 1970 1976 会计标准筹划指导委员会 ASSC 制定和发布 标准会计惯例公告 SSAP 1976 1990 会计标准委员会 ASC 1982年吸收了其他行业代表加入当前的准则制定机构 会计准则理事会 ASB 制定和发布财务报告准则 FRS 以财务报告理事会 FinancialReportingCouncil FRC 为母体 类似于美国的FASB 31 第三节英国会计模式 当前的会计准则体系 25个标准会计惯例公告 SSAPs 会计标准委员会制定发布 至今仍有11个继续有效29个财务报告准则 FRS 会计准则理事会制定发布从FRS20起 不再制定和发布英国本身准则 而只制定和发布将IASs IFRSs应用于英国的相关准则 32 第三节英国会计模式 三 关于 真实和公允 观点什么是 真实和公允 必须揭示所有 真实的 truthful 诚实的 honest 重要信息 而不管其有利或不利 必须 不抱偏见 不故弄玄虚 不隐瞒重大事实 同时也不能在需要时把公司法的详细披露要求搁在一旁 来源于传统的 经管责任 stewardship 观念 真实和公允 观点已为EEC第4号指令所接受 33 第三节英国会计模式 四 重新构造公司对外财务报告1975年ASSC提出重新构造公司对外财务报告的设想 公司报告 1993年ASB发布 原则公告 类似于美国的概念框架引言 Introduction 1 财务报表的目标 Theobjectiveoffinancialstatements 2 报告主体 Thereportingentity 3 财务信息的质量特征 Thequalitativecharacteristicsoffinancialinformation 4 财务报表要素 Theelementsoffinancialstatements 5 财务报表中的确认 Recognitioninfinancialstatements 6 财务报表中的计量 Measurementinfinancialstatements 7 财务信息的列报 Presentationoffinancialinformation 8 在其他主体中权益的会计处理 Accountingforinterestinotherentities 34 第三节英国会计模式 五 其他重要特征 一 关于社会经管责任和增值表 二 资产负债表的格式 固定资产列在前 净流动资产列在后 股东权益列在前 负债列在后 三 第二收益表 全部已确认利得和损失表 四 关于在会计计量中支持现行成本会计 五 英国的会计职业界 作业 2 7试比较英国会计模式与美国会计模式 35 36 英国会计模式与美国会计模式的对比 类似的环境因素和会计实务体系强大的国际资本市场 财务报告目标 为投资者和潜在投资者提供真实公允的信息财务报告惯例同属于 侧重商业惯例和实用主义的微观基础 同属不成文法 习惯法 体系税法与会计要求相背离强大的会计职业界会计职业界具有较完善的自律机制 职业道德规范 审计规程 后续教育制度和纪律惩戒机制 37 英国会计模式与美国会计模式的对比 差异 英国 原则基础 Principle based 美国 规则基础不像美国那么强调财务报告的透明度 会计处理中的 实质重于形式 反对 利润平稳化 更深厚的文化底蕴 因而在某些领域比美国更周到缜密 增值表 全面报告 38 第四节法国会计模式 法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家 意大利 西班牙 葡萄牙 希腊和比利时 土耳其等 会计实务体系的代表 且在法 西的非洲和拉美前殖民地国家中仍具有深刻影响 基本特征 一 以税务为导向的会计二 由政府制定颁布全国统一的会计方案三 1996年会计改革四 其他重要特征 39 第四节法国会计模式 一 以税务为导向的会计背景 重商主义 重商主义是古典政治经济学前的一种政治经济思想理论和政策体系 16 18世纪是重商主义的全盛时期 它的核心思想是千方百计发展贸易 使国家变富变强 它的政策措施主要是国家鼓励发展贸易 航运 殖民三大主题 获取金银以增加国家财富 以税务为导向的会计 强调财务报告要符合税法要求 以保证国家税收 在法国 税法和会计是高度相关的 税收在会计发展中起主导作用 会计规范只能依靠税法的支持才能得以推广 表现 会计报告收益与纳税申报中的应税收益基本一致 所得税的跨期摊配问题在财务会计中不重要 40 第四节法国会计模式 二 由政府制定颁布全国统一的会计方案法国政府在会计规范中占有主导地位 由财政部的 国家会计委员会 全面负责会计的各项工作 这与英美各国由会计职业界自行组织制定会计准则形成鲜明对比 有计划的市场经济 统一会计方案的发展历史1946 1957年 法国建立了 会计总方案 其以宏观经济目标为主 很少有来自会计职业界的观点 1958 1973年 随着现代化和经济高速增长 会计总方案 的应用领域扩大 并和税收规则进一步联系 1974 1983年 法国式会计标准化达到鼎盛时期 会计总方案 成为对所有工商企业强制执行的方案 1984至今 全球化 放松管制和私有化的时期 尤其是1996年的会计改革 令 会计总方案 面临严峻挑战 41 第四节法国会计模式 二 由政府制定颁布全国统一的会计方案 会计总方案 的目标 会计总方案 的内容一般内容1982年修订的重要特征 要求大量的表下注释披露 反映出法国会计从 以税务为导向 的传统开始向重视反映经济现实的趋向转变1986年修订 体现了欧共体第4号指令的影响 补充了合并财务报表方面的会计要求 会计总方案 的制定机制由国家会计委员会管理 其是一个公共和民间混合组织由政府制定颁布 但也利用民间力量 由全国会计工作协商会负责发布为执行和扩展 会计总方案 所需的会计准则所得税申报与 会计总方案 42 第四节法国会计模式 三 其他重要特征极度稳健和 形式胜于实质 秘密准备 法定准备 通用准备税法允许从收入中扣减的费用必须是在会计上确认的费用积极推广社会责任会计跨国合并报表开突破税务导向的先河法国证券交易委员会的影响法国的会计职业界 43 第四节法国会计模式 四 1996年法国会计改革背景 跨国公司发展 经济国际化 对会计的国际协调产生了迫切的要求 会计准则要作出及时反应全国会计工作协商会发布的准则只是建议 不具有法定效力 机制松散 不能对准则进行及时的修订或解释改革内容全国会计工作协商会调整工作机构另行组建会计监管委员会 负责根据全国会计工作协商会提出的建议制定法令 由经济与财政部等政府部门批准后发布实施将 会计总方案 一分为二删去了 会计总方案 中有关成本和管理会计的部分改革的意义 标志着英美会计模式与欧洲大陆模式之间趋同存异的重大发展 44 第五节德国会计模式 德国的会计实务体系是北欧各国 荷兰 丹麦 瑞士 瑞典 挪威 芬兰等国 会计实务体系的代表 基本特征 一 会计服从于法律要求二 以公司利益为导向三 按总费用法编制损益表四 其他重要特征 45 第五节德国会计模式 一 会计服从于法律要求会计服从于三方面的法律要求税法商法公司法财务报表公告的法律规定德国会计的法律规范体系 46 第五节德国会计模式 二 以公司利益为导向极端稳健 公司可以合法地低估利润和资产名目繁多的准备额外计提固定资产折旧和存货跌价备抵不要求充分披露 公司可以在对外财务报表中提供尽可能少的信息成因 证券市场不发达 银行贷款是企业资金的主要来源 担心股东如果掌握公司的真实利润信息 就会要求多分股利 从而削弱公司财力 47 第五节德国会计模式 三 按总费用法编制损益表按总费用法编制的损益表按总费用法和按销售成本法编制的损益表的差别 对所反映的企业业绩持不同观点 面向生产V S 面向销售 48 第五节德国会计模式 四 其他重要特征会计职业界制定会计准则建议一些独特的会计惯例德国的会计职业界力量不够强大为什么