注册税务师考试备考辅导注税考试财务与会计引导篇11

注税考试财务与会计复习引导篇（）第十一章非流动资产（二）重点导读第一节持有到期投资的核算一、持有到期投资及其划分持有到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产特征：1、到期日固定、回收额固定或可确定2、企业有明确意图和能力持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：（1）持有该金融资产的期限不确定；（2）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外；（3）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；（4）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。3、属于非衍生金融资产如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产。需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。二、持有到期投资的计量应按取得时的面值作为初始确认金额，支付的价款中包含已宣告发放债券利息的，应单独确认为应收项目。持有到期投资持有期间应按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入计入投资收益。在资产负债表日，应该按摊余成本计量。三、持有至到期投资的核算（一）取得：借：持有至到期投资成本应收利息贷：银行存款持有至到期投资利息调整（或在借方）（二）持有到期投资的投资收益当期的票面应计利息减去当期应分摊的溢价额或加上当期应分摊的折价额作为当期利息收入。折溢价的摊销应采用实际利率法。计算公式是：溢折价的摊销额每期按票面利率计算应计利息-债券的每期期初账面价值*实际利率1、分期付息、一次还本债券投资借：应收利息贷：投资收益持有至到期投资利息调整（或在借方）2、一次还本付息债券投资借：持有至到期投资应计利息贷：投资收益持有至到期投资利息调整（或在借方）（三）持有至到期投资的处置处置时，将所取得对价的公允价值与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益借：银行存款贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利息投资收益（或在借方）（四）持有至到期投资的减值有客观证据表明所拥有的持有至到期投资发生减值的，应该计提减值准备借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备价值以后恢复的做相反的会计分录。第二节可供出售金融资产的核算一、可供出售金融资产及其确认可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售，而且没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。二、可供出售金融资产的计量应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，支付的价款中包含了已宣告发放的债券利息或现金股利的，应单独确认为应收项目。资产负债表日有客观证据表明金融资产发生减值的，应确认减值损失，计提减值准备。三、可供出售金融资产的核算（一）企业取得可供出售的金融资产1、股票投资借：可供出售金融资产成本应收股利贷：银行存款2、债券投资借：可供出售金融资产成本应收利息贷：银行存款可供出售金融资产利息调整（二）资产负债表日计算利息1、分期付息、一次还本债券投资借：应收利息贷：投资收益可供出售金融资产利息调整（或在借方）2、一次还本付息债券投资借：可供出售金融资产应计利息贷：投资收益可供出售金融资产利息调整（或在借方）（三）资产负债表日公允价值变动借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积（或做相反的分录）可供出售金融资产发生减值的：借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积可供出售金融资产公允价值变动减值损失转回：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资产减值损失若可供出售金融资产为股票等权益工具投资：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：资本公积其他资本公积（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产借：可供出售金融资产贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（或在借方）（五）出售可供出售的金融资产借：银行存款贷：可供出售金融资产成本、公允价值变动、利息调整、应计利息资本公积其他资本公积（或在借方）投资收益（或在借方）第三节长期股权投资的核算一、长期股权投资取得的核算（一）企业合并形成的长期股权投资企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。分为同一控制下的企业合并或非同一企业控制下的企业合并企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。2非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。(1)一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。(2)通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。(3)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。(4)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（二）其他方式取得的长期股权投资除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当参照“非货币性资产交换”有关规定处理。5.通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照债务重组会计准则的相关规定确定。二、长期股权投资的成本法核算（一）成本法的适用范围下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：1投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资企业实施控制的具体情形见教材2页投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。2投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。企业在确定能否对被投资单位实施控制或施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。（二）成本法下的账务处理被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。具体计算公式见教材2页三、长期股权投资的权益法核算（一）适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。通常情况下投资企业对被投资企业的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上但不超过50%或虽投资不足20%但具有重大影响的应当采用权益法核算。（二）权益法下的账务处理1长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。2投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。被投资企业采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。可按账面净损益与持股比例计算确认投资损益的情形见教材2页。3投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：(1)冲减长期股权投资的账面价值。(2)如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失。(3)在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。4投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。四、成本法与权益法的转换（一）权益法改为成本法投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当改为成本法核算，除构成企业合并的以外，应按中止采用权益法时投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。（二）成本法改为权益法因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，应按转换时该项以成本法下长期股权投资的账面价值或按照金融工具确认和计量会计准则确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于占被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，借记“长期股权投资投资成本“科目，贷记“营业外收入”科目。五、长期股权投资的处置处置时账面价值与实际取得价款的差额计入当期损益。采用权益法核算的因被投资企业除净损益以外所有者的其他变动而计入所在者权益的，处置时要将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。六、长期股权投资的减值企业应该在资产负债表日，根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额借记“资产减值损失”，贷记“长期股权投资减值准备”。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。第四节投资性房地产的核算一、投资性房地产的范围投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权。二、投资性房地产的确认两个确认条件：（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量三、投资性房地产的计量（一）投资性房地产的初始计量1、外购的投资性房地产其成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。2、自行建造的投资性房地产由建造该房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。3、以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定4、与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应计入投资性房地产成本，不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。（二）投资性房地产的后续计量1、成本模式在成本模式下应当按照固定资产或无形资产的有关规定对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或进行摊销。存在减值迹象的还应当按照资产减值的有关规定进行处理。2、公允价值模式企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值模式进行