注册税务师考试备考辅导财务与会计辅导：新准则下债务重组账务处理

财务与会计辅导：新准则下债务重组账务处理债务重组是债务双方为限度地降低经济损失而选择的较为经济或说是的解决债务纠纷的一种方法。为规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，财政部根据企业会计准则基本准则，98年制定了企业会计准则债务重组，并于进行了修订（下称旧准则）；财政部在制定的新的准则体系中，对该准则再次进行了修订，发布了企业会计准则第号债务重组（下称新准则）。新准则的实施，使我国会计核算方法向国际会计惯例又前进了一大步，必将对活跃我国市场经济、加速结算资产周转、清偿陈旧债务、提高企业经济效益起到重要的作用。比较新旧准则，可以看出无论是定义，还是会计账务处理及其对相关财务状况的影响，都有很大的不同。现评析如下。一、定义的差异比较新准则规定：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项；旧准则中债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决，同意债务人修改债务条件的事项。比较这两个定义可以看出，新旧准则下的债务重组，无论是内涵，还是外延，都有质的不同。（一）前提条件不同新准则强调债务人必须是发生了财务困难，处于财务困难的情况下才谈得上有债务重组的可能；而旧准则中，只要是修改了原定的债务条件包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。也就是说，旧准则中，债务重组可以发生在债务人不处于财务困难的条件下。（二）实质条件不同新准则强调债权人必须做出让步，以债权人做出让步作为债务重组的最终结果或重要特征。债权人做出让步，是指债权人同意财务困难的债务人现在或将来以低于债务重组账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人做出让步的情形主要包括：减免债务人部分债务本金或利息，降低债务人应付债务的利率等。这样，债务重组的范围更加明确、具体，也更合理和科学，排除了旧准则下，债务人不处于财务困难条件下的清算或改组时的债务重组，以及虽修改了债务条件，但实质上债权人并未做出让步的债务重组等事项。例如，在债务人发生财务困难时，债权人同意债务人用存货抵偿到期债务，但不调整偿还金额和时间，就不属于新准则下的债务重组，因为实质上债权人没有做出让步。旧准则中债务重组的方式有五种；新准则中调整为四种。应该说重组方式上没有实质性的改变，只是新准则的表述更为简洁易懂。因为新准则中的第一种方式是把旧准则中的第一种和第二种方式合并为一；新准则第四种方式是“以上三种方式的组合”，旧准则第五种方式是“以上两种或两种以上方式的组合”，这里只是文字表述上的差异，实质内容并无不同。二、会计账务处理的解读新准则改变了“一刀切”的做法，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，改为将债务重组利得计入营业外收入；对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量基础。（一）以现金清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益，而不是资本公积，与债权人的账务处理是对应的。改变了旧准则下同一笔业务存在两种不同的账务处理方法的现象。这种处理方式更合理，也符合一致性原则。（二）以非现金资产清偿债务的债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，应当先冲减该债权已计提的坏账准备，坏账准备不足以冲减的部分，计入当期损益。在笔者所见的以存货清偿债务的例子中，有以下几点没有讲解清楚或者说含糊不清而应当值得注意的问题：发生该种债务重组时，1.债务人应视同销售处理账务。因为非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第号收入的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；2.债权人应取得增值税完税发票才能抵扣相关的进项税额。举例说明如下：例1，4月8日，A公司销售一批材料给B公司，材料销售价格为0 000元，增值税税率为。7月1日，B公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意B公司用其产品抵偿该材料款。该产品市价为0 000元，增值税率为，产品成本为80 000元，该产品已计提存货跌价准备为6 000元。A公司接受B公司抵偿债务的商品作库存商品入库，并且取得该产品的增值税完税凭证。A公司对该笔款项已计提坏账准备5 000元。假定A、B公司均为一般纳税人，不考虑其他税费。账务处理应如下。1.债务人B公司的会计处理：（1）计算债务重组利得：（0 0000 000）（0 0000 000）58 500（元）（2）计算转让产品收益：0 000（80 0006 000）26 000（元）借：应付账款A公司5 500贷：主营业务收入0 000应交税金应交增值税（销项税项） 000营业外收入债务重组利得58 500借：主营业务成本74 000存货跌价准备6 000贷：库存商品80 0002.债权人A公司的会计处理：计算债务重组损失：（0 0000 0006 000）（0 0000 000）52500（元）借：库存商品0 000应交税金应交增值税（进项税额） 000坏账准备5 000营业外支出债务重组损失53 500贷：应收账款B公司5 500对这种债务重组的账务处理，有些（编者）并没有视作销售处理，而是直接冲减库存商品，债务人就只有一笔