高级会计学第五章日后事项

20 4 6 济南大学管理学院 1 高级会计学 管理学院 陈振凤 2012 年 11 月 济南大学 第五章 20 4 6 济南大学管理学院 2 本章主要内容 资产负债表日后事项的含义及分类资产负债表日后事项的会计处理 20 4 6 济南大学管理学院 3 一 资产负债表日后事项的含义及内容 一 资产负债表日后事项的含义1 含义指自资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利的事项 资产负债表日 包括年度和中期 中期指短于一个完整的会计年度的报告期间 期末 财务报告批准报出日 指董事会 公司制企业 或经理 厂长 会议或类似机构 指非公司制企业 批准财务报告向外部报出的日期 20 4 6 济南大学管理学院 4 有利事项或不利事项 是指资产负债表日后事项肯定对财务状况和经营成果具有一定影响 既包括有利影响也包括不利影响 如果某事项对企业既无有利影响又无不利影响 则该事项不属于资产负债表日后事项 2 资产负债表日后事项涵盖的期间资产负债表日后事项的涵盖期间是自资产负债表日次日起至财务报告批准报出日止的一段时间 具体 1 报告年度次年的1月1日或报告期间下一期间的第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期 20 4 6 济南大学管理学院 5 2 财务报告批准报出以后 实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项 并由此影响财务报告对外公布日期的 应以董事会或类似机构再次批准报出的日期为截止日期 对上市公司而言 这一期间包括 完成财务报告编制日 注册会计师出具审计报告日 董事会批准财务报告对外公布日 实际对外公布日 例1 一家上市公司2007年的年度财务报告于2008年2月18日编制完成 注册会计师完成整个年度审计工作 并签署审计报告的日期为2008年4月23日 20 4 6 济南大学管理学院 6 经董事会批准财务报告可以对外公布的日期是2008年4月23日 财务报告实际对外公布的日期是2008年4月26日 股东大会召开日期为2008年5月8日 此时资产负债表日后事项的时间区间为哪一时间段 如果在4月23日至26日之间发生了重大事项 需要调整会计报表相关项目的数字或需要在会计报表附注中披露的 经调整或说明后的财务报告再经董事会批准的报出日期为2008年4月27日 实际对外公布的日期为2008年4月30日 则资产负债表日后事项的涵盖期间何时 20 4 6 济南大学管理学院 7 二 资产负债表日后事项的内容包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项 1 调整事项 含义是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项 20 4 6 济南大学管理学院 8 特点 1 在资产负债表日或以前已经存在 在资产负债表日后得以证实的事项 2 对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项 一般的调整事项有 1 资产负债表日后取得确凿证据 已证实资产发生了减损 20 4 6 济南大学管理学院 9 2 资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入 3 资产负债表日后诉讼案件结案 法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务 需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债 或确认一项新负债 4 资产负债表日后发生了财务报表舞弊或差错 例2 甲公司因产品质量问题被消费者起诉 20 7年12月31日法院未判决 考虑到消费者 20 4 6 济南大学管理学院 10 胜诉要求甲公司赔偿的可能性较大 甲公司为此确认了500万元的预计负债 20 8年2月20日 在甲公司20 7年度财务报告对外报出之前 法院判决消费者胜诉 要求甲公司支付赔偿款700万元 该事项属于调整事项 应调整会计报表的数字 甲公司在20 7年12月31日结账时已经知道消费者胜诉的可能性较大 但不能知道法院判决的确切结果 因此确认了500万元的预计负债 20 8年2月20日法院判决结果为甲公司预计负债的存在提供了进一步的证据 此时 按照20 7年12月31日存在状况编制的财务报表所提供的信息已不能真实反映企业的实际情况 应据此对财务报表相关项目的数字进行调整 20 4 6 济南大学管理学院 11 2 非调整事项 含义非调整事项是资产负债表日后发生的情况的事项 特点 1 资产负债表日并未发生或存在 完全是资产负债表日后才发生的事项 2 该类事项 不影响资产负债表日的财务报表数字 但可能影响资产负债表日后的财务状况和经营成果 如不加以说明 将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策 20 4 6 济南大学管理学院 12 一般的非调整事项有 1 资产负债表日后发生重大诉讼 仲裁 承诺 2 资产负债表日后资产价格 税收政策 外汇汇率发生重大变化 3 资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失 4 资产负债表日后发行股票和债券以及其它巨额举债 20 4 6 济南大学管理学院 13 5 资产负债表日后资本公积转增资本 6 资产负债表日后发生巨额亏损 7 资产负债表日后发生企业合并或处置子公司 例3 甲公司20 7年度财务报告于20 8年3月20日经董事会批准对外公布 20 8年2月27日 甲公司与银行签订了5000万元的贷款合同 用于生产项目的技术改造 贷款期限自20 8年3月1日起至20 9年12月31日止 20 4 6 济南大学管理学院 14 甲公司向银行贷款的事项发生在20 8年度 且在公司20 7年度财务报告尚未批准对外公布的期间内 即该事项发生在资产负债表日后事项所涵盖的期间内 该事项在20 7年12月31日尚未发生 与资产负债表日存在的状况无关 不影响资产负债表日企业的财务报表数字 但是 该事项属于重要事项 会影响公司以后期间的财务状况和经营成果 因此 需要在附注中予以披露 20 4 6 济南大学管理学院 15 会计处理 在资产负债表附注中加以披露 应说明其内容 估计对财务状况 经营成果的影响 如无法做出估计 应说明其原因 3 两类事项的区别与联系 1 共同点 都是在资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的 对报告年度的财务报告所反映的财务状况 经营成果都将产生重大影响 2 区别 调整事项存在于资产负债表日或以前 资产负债表日后提供了证据 对以前 20 4 6 济南大学管理学院 16 已存在的事项所做的进一步的说明 而非调整事项是在资产负债表日尚未存在 但在财务报告批准报出日之前已发生或存在 4 判断两类事项时应注意的问题 1 同一性质的事项 可能是调整事项 也可能是非调整事项 关键看有关状况是在资产负债表日或以前存在 还是在资产负债表日以后存在 2 如何确定资产负债表日后某一事项是调整事项还是非调整事项 是对资产负债表日后事项 20 4 6 济南大学管理学院 17 进行会计处理的关键 调整和非调整事项是一个广泛的概念 就事项本身而言可以有各种各样的性质 只要符合企业会计准则中对这两类事项的判断原则即可 另外 同一性质的事项可能是调整事项 也可能是非调整事项 这取决于该事项表明的情况是在资产负债表日或资产负债表日以前已经存在或发生还是在资产负债表日后才发生的 3 企业会计准则以列举的方式说明了资产负债表日后事项中 哪些属于调整事项 哪些属于非调整事项 20 4 6 济南大学管理学院 18 但并没有列举详尽 实务中 会计人员应按照资产负债表日后事项的判断原则 确定资产负债表日后发生的事项中哪些属于调整事项 哪些属于非调整事项 例4 因债务人破产而使应收账款发生损失 1 在资产负债表日 债务人财务状况已经恶化 债权人已经计提了坏账准备 在资产负债表日与批准报出日之间 接到债务人破产清算的通知 20 4 6 济南大学管理学院 19 2 在资产负债表日债务人财务状况良好 在资产负债表日与批准报出日之间 债务人发生严重火灾财务状况严重恶化 无法偿还应收账款 20 4 6 济南大学管理学院 20 练习 1 下列于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项中 属于资产负债表日后事项的有 A 支付年度审计费B 固定资产和投资发生严重减值C 股票和债券的发行D 火灾造成重大损失2 上市公司在其年度资产负债表日后至财务报告批准报出日前发生的下列事项中 属于非调整事项的有 A 因市场汇率变动导致外币存款严重贬值B 以前年度售出商品发生退货C 控股合并新的公司D 地震造成重大损失 答案 BCD 答案 ACD 20 4 6 济南大学管理学院 21 二 资产负债表日后事项的会计处理 一 调整事项的账务处理1 处理原则 1 涉及损益的事项 通过 以前年度损益调整 科目核算 调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项 及其调整减少的所得税 会计处理 借 相关资产或负债账户贷 以前年度损益调整 20 4 6 济南大学管理学院 22 调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项 以及调整增加的所得税 会计处理 借 以前年度损益调整贷 相关资产或负债账户 结转分录 借 以前年度损益调整 利润分配 未分配利润 贷 利润分配 未分配利润 以前年度损益调整 20 4 6 济南大学管理学院 23 2 涉及利润分配调整的事项 直接在 利润分配 未分配利润 科目中核算 3 不涉及损益及利润分配的事项 调整相关科目 4 通过上述账务处理后 还应调整会计报表相关项目的数字 包括 资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字 当期编制的会计报表相关项目的年初数 20 4 6 济南大学管理学院 24 2 调整事项的具体处理第一类 资产负债表日后诉讼案件结案 法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务 需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债 或确认一项新负债例5 甲 乙两公司签订一项销售合同 合同中订明甲公司应在20 7年8月销售给乙公司一批物资 由于甲公司未能按照合同发货 致使乙公司发生重大经济损失 本年12月 乙将甲公司告上法庭 要求甲公司赔偿450万元 本年的12月31日法院尚未判决 甲公司按或有事项准则对该诉讼事项确认预计负债300万元 20 8年2月10日 经法院判决甲公司应赔偿乙公司400万元 双方服从判决 判决当日 甲公司向乙公司支付赔款400万元 两公司20 7年所得税汇算清缴均在20 8年3月20日完成 假定该项预计负债产生的损失不允许税前扣除 20 4 6 济南大学管理学院 25 解 甲公司的会计处理 1 20 8年2月10日记录支付的赔款 并调整递延所得税资产 借 以前年度损益调整100万预计负责300万贷 其他应付款400万 借 应交税费 应交所得税100万贷 以前年度损益调整100万 借 以前年度损益调整75万贷 递延所得税资产75万 借 其他应付款400万贷 银行存款400万 20 4 6 济南大学管理学院 26 解释 在上一年的账面上的处理 借 营业外支出300万贷 预计负债300万由于税法要求税前列支的费用是实际发生的费用 故300万的预计负债应在会计利润中加回 当时的所得税处理 借 递延所得税资产75万贷 所得税费用75万 20 4 6 济南大学管理学院 27 2 将 以前年度损益调整 科目余额转入未分配利润借 利润分配 未分配利润75万贷 以前年度损益调整75万 3 计提盈余公积借 盈余公积7 5万贷 利润分配 未分配利润7 5万 20 4 6 济南大学管理学院 28 4 调整年度报告资产负债表项目 递延所得税资产调减75万元 调增其他应付款400万元 应交税费调减100万元 调减预计负债300万元 调减盈余公积7 5万元 调减未分配利润67 5万元 利润表项目 调增营业外支出100万元 调减所得税费用25万元 调减净利润75万元 所有者权益变动表 调减净利润75万元 调减提取盈余公积7 5万元 未分配利润一栏调增7 5万元 20 4 6 济南大学管理学院 29 乙公司的账务处理 1 20 8年2月10日 记录收到的赔款 并调整应交所得税 借 其他应收款400贷 以前年度损益调整400借 以前年度损益调整 400 25 100贷 应交税费 应交所得税100借 银行存款400贷 其他应收款400 20 4 6 济南大学管理学院 30 2 将 以前年度损益调整 科目余额转入未分配利润 借 以前年度损益调整300贷 利润分配 未分配利润300 3 因净利润增加 补提盈余公积 借 利润分配 未分配利润30贷 盈余公积 300 10 30 20 4 6 济南大学管理学院 31 4 调整报告年度财务报表相关项目的数字 资产负债表项目的年末数调整 调增其他应收款400万元 调增应交税费100万元 调增盈余公积30万元 调增未分配利润270万元 利润表项目的调整 调增营业外收入400万元 调增所得税费用100万元 调增净利润300万元 所有者权益变动表项目的调整 调增净利润300万元 提取盈余公积项目中盈余公积一栏调增30万元 未分配利润一栏调减30万元 20 4 6 济南大学管理学院 32 第二类 资产负债表日后取得确凿证据 表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额例6 甲公司2007年5月销售给乙公司一批产品 货款为100万元 含增值税 乙公司于6月份收到所购货物资并验收入库 按合同规定 乙公司应在收到物资后两个月内付款 由于乙公司财务状况不佳 到本年的12月仍未付款 甲公司于12月31日编制本年的财务报表时 已经为该项应收账款提取坏账准备5万元 12月31日资产负债表上 应收账款 项目的金额为200万元 其中该项为95万元 甲公司于2008年1月30日 所得税汇算清缴前 收到法院通知 乙公司已宣告破产清算 无力偿还所欠部分货款 甲公司预计可收回应收账款的60 适用的所得税税率为25 20 4 6 济南大学管理学院 33 解 1 补提坏账准备 100 40 5 35万元借 以前年度损益调整35贷 坏账准备35 2 调整递延所得税资产借 递延所得税资产8 75贷 以前年度损益调整8 75 20 4 6 济南大学管理学院 34 3 将 以前年度损益调整 科目余额转入利润分配借 利润分配 未分配利润26 25贷 以前年度损益调整26 25 4 调整盈余公积借 盈余公积2 625贷 利润分配 未分配利润2 625 20 4 6 济南大学管理学院 35 5 调整财务报告 资产负债表项目 应收账款净值调减35万元 调增递延所得税资产8 75万元 调减盈余公积2 625万元 调减未分配利润23 625万元 利润表项目 调增资产减值损失35万元 调减所得税费用8 75万元 调减净利润26 25 所有者权益变动项目 调减净利润26 25万元 调减提取盈余公积2 625万元 20 4 6 济南大学管理学院 36 第三类 资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入这类调整事项包括两方面的内容 1 若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账 资产负债表日后获得证据 可以进一步确定该资产的成本 则应对已入账的资产成本进行调整 2 企业在资产负债表日已根据收入确认条件确认资产销售收入 但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据 如发生销售退回等 此时也应调整财务报表相关项目的金额 需要说明的是 资产负债表日后发生的销售退回 既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回 也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回 20 4 6 济南大学管理学院 37 资产负债表所属期间或以前期间所售商品在资产负债表日后退回的 应作为资产负债表日后调整事项处理 发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项 可能发生于年度所得税汇算清缴之前 也可能发生于该企业年度所得税汇算清缴之后 其会计处理分别为 1 涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前的 应调整报告年度利润表的收入 成本等 并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等 20 4 6 济南大学管理学院 38 例7 甲公司20 7年11月8日销售一批商品给乙公司 取得收入120万元 不含税 增值税率17 甲公司发出商品后 按照正常情况已确认收入 并结转成本100万元 20 7年12月31日 该笔货款尚未收到 甲公司未对应收账款计提坏账准备 20 8年1月12日 由于产品质量问题 本批货物被退回 甲公司于20 8年2月28日完成20 7年所得税汇算清缴 公司适用的所得税税率为25 20 4 6 济南大学管理学院 39 甲公司的账务处理如下 1 20 8年1月12日 调整销售收入 借 以前年度损益调整1200000应交税费 应交增值税 销项税额 204000贷 应收账款1404000 2 调整销售成本 借 库存商品1000000贷 以前年度损益调整1000000 20 4 6 济南大学管理学院 40 3 调整应缴纳的所得税 借 应交税费 应交所得税50000贷 以前年度损益调整50000 4 将 以前年度损益调整 科目的余额转入利润分配 借 利润分配 未分配利润150000贷 以前年度损益调整150000 5 调整盈余公积 借 盈余公积15000贷 利润分配 未分配利润15000 6 调整相关财务报表 20 4 6 济南大学管理学院 41 2 资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之后 应调整报告年度会计报表的收入 成本等 但按照税法规定在此期间的销售退回所涉及的应缴所得税 应作为本年的纳税调整事项 例8 沿用例7 假定销售退回的时间改为20 8年3月10日 甲公司的账务处理如下 1 20 8年3月10日 调整销售收入 借 以前年度损益调整1200000应交税费 应交增值税 销项税额 204000贷 应收账款1404000 20 4 6 济南大学管理学院 42 2 调整销售成本 借 库存商品1000000贷 以前年度损益调整1000000 3 将 以前年度损益调整 科目的余额转入利润分配 借 利润分配 未分配利润200000贷 以前年度损益调整200000 4 调整盈余公积 借 盈余公积20000贷 利润分配 未分配利润20000 5 调整相关财务报表 20 4 6 济南大学管理学院 43 第四类 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错这一事项是指资产负债表日后发现报告期或以前期间存在的财务报表舞弊或差错 企业发生这一事项后 应当将其作为资产负债表日后调整事项 调整报告期间的财务报告相关项目的数字 具体会计处理依据 会计政策 会计估计变更和差错更正 20 4 6 济南大学管理学院 44 二 非调整事项的会计处理资产负债表日后发生的非调整事项 应当在报表附注中披露每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质 内容 及其对财务状况和经营成果的影响 无法作出估计的 应当说明原因 例9 甲公司20 7年12月购入商品一批 共计8000万元 至20 7年12月31日该批商品已全部验收入库 货款也已通过银行支付 20 8年1月7日 甲公司所在地发生水灾 该批商品全部被冲毁 自然灾害导致资产重大损失对企业资产负债表日后财务状况的影响较大 如果不加以披露 有可能使财务报告使用者做出错误的决策 因此应作为非调整事项在报表附注中进行披露 本例中水灾发生于20 8年1月7日 属于资产负债表日后才发生或存在的事项 应当作为非调整事项在20 7年度报表附注中进行披露 20 4 6 济南大学管理学院 45 例10 甲公司20 7年8月采用融资租赁方式从美国购入某重型机械设备 租赁合同规定 该重型机械设备的租赁期为15年 年租金40万美元 甲公司在编制20 7年度财务报表时已按20 7年12月31日的汇率对该笔长期应付款进行了折算 假设20 7年12月31日的汇率为1美元兑7 85元人民币 假设国家规定从20 8年1月1日起进行外汇管理体制改革 外汇管理体制改革后 人民币对美元的汇率发生重大变化 甲公司在资产负债表日已经按照当天的资产计量方式进行处理 或按规定的汇率对有关账户进行调整 因此 无论资产负债表日后汇率如何变化 均不影响资产负债表日的财务状况和经营成果 但是 如果资产负债表日后外汇汇率发生重大变化 应对由此产生的影响在报表附注中进行披露 20 4 6 济南大学管理学院 46 练习题 1 下列年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的事项中 属于资产负债表日后事项的有 A 销售商品活动B 对企业财务状况产生重大影响的外汇汇率大幅度变动C 出售重要的子公司D 火灾造成的重大损失 答案 BCD 20 4 6 济南大学管理学院 47 2 甲股份有限公司2007年年度财务报告经董事会批准对外公布的日期为2008年3月30日 实际对外公布的日期为2008年4月3日 该公司2008年1月1日至4月3日发生的下列事项中 应当作为资产负债表日后事项中的调整事项的有 A 3月1日发现2007年10月接受捐赠获得的一项固定资产尚未入账B 3月11日临时股东大会决议购买乙公司51 的股权并于4月2日执行完毕C 4月2日甲公司为从丙银行借入8000万元长期借款而签订重大资产抵押合同D 2月1日与丁公司签订的债务重组协议执行完毕 该债务重组协议系甲公司于2008年1月5日与丁公司签订E 3月10日甲公司被法院判决败诉并要求支付赔偿款1000万元 对此诉讼甲公司已于2007年未确认预计负债800万元 答案 AE 20 4 6 济南大学管理学院 48 3 A公司2007年度财务报告对外批准报出日为2008年4月5日 A公司所得税税率为25 所得税采用资产负债表债务法核算 所得税汇算清缴在2008年3月15日完成 按净利润的10 提取盈余公积 A公司在2008年1月1日至4月5日前发生如下事项 1 2008年1月20日 企业持有的某一作为短期股票投资的股票市价下跌 该股票账面价值为500万元 现行市价为300万元 20 4 6 济南大学管理学院 49 2 2008年3月5日 企业发生一场火灾 造成净损失200万元 3 2008年3月20日接到通知 B公司宣告破产 其所欠A公司的款项100万元预计全部不能偿还 在2007年12月31日前A公司已被告知B公司资不抵债 濒临破产 A公司按应收账款的10 计提了坏账准备 按照税法规定 如有证据表明资产已发生永久或实质性损害时 允许从应纳税所得额中扣除相关的损失 A公司预计今后3年内均为盈利并有足够的应纳税所得额用于抵减可抵扣暂时性差异 20 4 6 济南大学管理学院 50 要求 1 判断上述资产负债表日后事项哪些属于调整事项 哪些属于非调整事项 2 对调整事项进行账务处理 并说明对2007年度财务报表相关项目的调整数 不考虑现金流量表项目的调整 20 4 6 济南大学管理学院 51 解 1 第 1 和第 2 项属于非调整事项 在报表附注中反映其财务影响即可 2 第 3 属于调整事项 会计处理 补提坏账准备 100 1 10 90万借 以前年度损益调整90贷 坏账准备90 20 4 6 济南大学管理学院 52 减少所得税 借 递延所得税资产22 5贷 以前年度损益调整22 5归集以前年度损益调整 借 利润分配 未分配利润67 5贷 以前年度损益调整67 5提取盈余公积 借 提取盈余公积6 75贷 利润分配 未分配利润6 75 20 4 6 济南大学管理学院 53 调整财务报告 资产负债表项目 应收账款净值调减90万元 调增递延所得税资产22 5万元 调减盈余公积6 75万元 调减未分配利润60 85万元 利润表项目 调增资产减值损失90万元 调减所得税费用22 5万元 调减净利润67 5 所有者权益变动项目 调减净利润67 5万元 调减提取盈余公积6