中国注册会计师执业准则体系介绍.doc

中国注册会计师执业准则体系介绍 引 言按照财政部领导关于着力完善我国注册会计师审计准则体系，加速实现与国际准则趋同的指示，中国注册会计师协会拟订了22项准则，并对26项准则进行了必要的修订和完善，已于2006年2月15日由财政部发布，自2007年1月1日起在所有会计师事务所施行。这些准则的发布，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的中国注册会计师执业准则体系。第一节 执业准则建设的三个阶段一、制定执业规则阶段(19911993)中注协成立后，非常重视执业规则的建设。从1991年到1993年，先后发布了注册会计师检查验证会计报表规则(试行)等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。 二、建立准则体系阶段(1994-2003)1993年10月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过中华人民共和国注册会计师法，规定中国注册会计师协会依法拟订执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。经财政部批准同意，中注协自1994年5月开始起草独立审计准则。到2003年年中，中注协先后制定了6批独立审计准则，包括1个准则序言、1个独立审计基本准则、28个独立审计具体准则和10个独立审计实务公告、5个执业规范指南，此外，还包括3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)，共计48个项目。三、完善与提高阶段(2004-)随着独立审计准则体系的基本建立，制定工作转向完善独立审计准则体系与提高准则质量并重。特别是自2005年以来，在财政部领导的部署下，中注协根据变化的审计环境、国际审计准则的最新发展和注册会计师执业的需要，有计划、有步骤地制定和修订审计准则。第二节 加快执业准则建设的必要性第一，企业经营环境变化带来巨大审计风险，需要通过完善审计准则加以应对。随着企业组织机构及其经营活动的方式日益复杂，全球化和科学技术的影响日益加深，会计判断和估计日益复杂，一些企业进行财务舞弊的动机和压力日益增大，注册会计师面临的审计风险越来越大，需要出台新的准则予以指导。第二，部分准则项目已不能满足行业要求，需要及时制定和修订审计准则。随着审计环境的变化，传统审计风险模型和审计理念的局限性日渐明显，主要表现在不能有效地识别、评估和应对重大错报风险。第三，国际审计准则质量有了全面改进和提高，需要我们在国际趋同上有新的举措。国际审计与签证准则理事会于2003年底及时出台了4个审计风险准则，以此为基础，修改了其他相关准则。如果我国不加快有关准则的制定和修订，不仅部分准则项目将难以满足注册会计师的执业需要，还将拉大与国际审计准则的差距。第四，会计准则加快制定进程，需要独立审计准则同时跟进。注册会计师完成审计业务需要两把尺度，一是会计准则，一是独立审计准则。由于部分独立审计准则与会计准则存在紧密联系，一旦会计准则出现制定、修订和废止的情况，独立审计准则应当及时出台或修改。第三节 执业准则体系的构建一、独立审计准则体系的特点和局限性(一)特点独立审计准则体系由三个层次构成：第一个层次为基本准则，第二个层次为具体准则和实务公告，第三个层次为执业规范指南。(见图一)(二)局限性随着经济的发展和社会的需求，注册会计师的业务范围由法定审计向企业业务领域拓展，原有的独立审计准则体系框架不能满足业务多元化的需求。二、准则框架的重构根据我国实际情况和国际趋同的需要，我们将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。中国注册会计师执业准则体系包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则。 (见图二和图三)1鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领，按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则(分别简称审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则)。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。2.审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极方式提出结论。3审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极方式提出结论。4其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务，根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。5相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其他服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。6质量控制准则用以规范会计师事务所在执行各类业务时应当遵守的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制捉出的制度要求。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们有时将执业准则简称为“审计准则”。三、准则名称的改进(一)改进的原因原审计准则体系包含了部分非审计业务准则，如独立审计实务公告第9号对财务信息执行商定程序、独立审计实务公告第5号盈利预测审核、独立审计实务公告第10号会计报表审阅等，导致以审计准则的名义规范其他业务类型。因此，在新的注册会计师执业准则体系中，我们借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务性质冠以适当的名称。(二)改进后名称中国注册会计师鉴证业务基本准则(1项)中国注册会计师审计准则第1101号第1633号(41项)中国注册会计师审阅准则第2101号(1项)中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号第3111号(2项)中国注册会计师相关服务准则第4101号第4111号(2项)会计师事务所质量控制准则第5101号(1项)四、准则编号的创新(一)现行编号的缺陷目前审计准则是按发布时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间顺序编号带来的弊端，我们按照会计科目编号原理进行了编号。(二)编号的原理在注册会计师执业准则体系中，准则编号由4位数组成，其中：千位数代表不同类别的准则：“1”代表审计准则；“2”代表审阅准则；“3”代表其他鉴证业务准则；“4”代表相关服务准则；“5”代表质量控制准则。百位数代表某一类别准则中的大类。以审计准则为例，我们将审计准则分为六大类，分别用1至6表示。“1”代表一般原则与责任；“2”代表风险评估与应对；“3”代表审计证据；“4”代表利用其他主体的工作；“5”代表审计结论与报告；“6”代表特殊领域审计。十位数代表大类中的小类。个位数代表小类中的顺序号。例如：第1311号，千位数的“l”表示审计准则、百位数的“3”表示审计证据大类、十位数的“l”表示获取审计证据的某一小类、个位数的“l”表示某小类审计程序的序号。审计准则编号区域：1一般原则与责任(审计准则第1101第1152号)2风险评估与应对(审计准则第1201号第1231号)3审计证据（审计准则第1301号1341号）5审计结论与报告(审计准则第1501号第1521号)6特殊领域审计(审计准则第1601号第1633号)第四节 审计准则体现了风险导向审计新要求一、审计方法的演变(一)账项基础审计方法(18世纪末期-20世纪40年代)早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法称为账项基础审计方法。优点：有利于发现原始凭证和数据的造假。缺点：审计方法简单，审计成本高，审计资源平均分配，不适应大型企业的审计。 (二)制度基础审计方法(20世纪50年代-80年代)由于企业日益扩大，经济活动和交易事项日益复杂，审计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开，职业界探索将审计抽样与企业内部控制结合起来。以内部控制测试为基础的抽样审计称为制度基础审计。 优点：审计抽样有了理论基础，审计成本降低，审计资源集中在内部控制存在缺陷的环节。缺点：没有考虑被审计单位存在的固有风险，仅以内部控制测试为基础，很难将审计风险降至可接受水平。(三)传统风险导向审计方法审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险是由会计师事务所风险管理所确定的，谨慎从事会计师事务所往往将其确定为低水平，固有风险和控制风险与企业有关，注册会计师通过了解被审计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性程序。这种方法称为风险导向审计方法，风险模型称为传统审计风险模型。(见图四)审计风险是指会计报表存在重大错报和漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性；固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报和漏报的可能性；控制风险是指.检查风险是指.优点：从理论上解决了制度基础审计方法的缺陷，要求将审计资源分配到评估固有风险、测试内部控制和实施实质性程序。缺点：固有风险的评估主观性较强，且不容易评估。二、传统审计方法运用中存在的问题(一)忽视固有风险的评估原独立审计准则评估固有风险应当考虑的事项： (1)管理人员的品行和能力； (2)管理人员特别是财会人员的变动情况；(3)管理人员遭受的异常压力；(4)业务性质；(5)影响被审计单位所在行业的环境因素；(6)容易产生错报的会计报表项目；(7)需要利用专家工作结果予以佐证的重要交易和事项的复杂程度；(8)确定账户金额时，需要运用估计和判断的程度；(9)容易受损失或被挪用的资产；(10)会计期间内，尤其是临近会计期末发生的异常及复杂交易；(11)在正常的会计处理程序中容易被漏记的交易和事项。由于固有风险的评估主观性较强，因此原独立审计准则规定，在编制具体审计计划时，注册会计师应当考虑固有风险的评估对各重要账户或交易类别的认定所产生的影响，或者直接假定这种认定的固有风险为高水平。在实务中，许多事务所不重视固有风险的评估，审计起点退至了解和测试内部控制。由于内部控制具有固有的局限性，因此，审计风险增大。(二)忽视对内部控制测试原独立审计准则规定，出现下列情况之一时，注册会计师应当将重要账户或交易类别的部分或全部认定的控制风险评估为高水平：(1)被审计单位内部控制失效；(2)注册会计师难以对内部控制的有效性作出评估；(3)注册会计师不拟进行符合性测试(即控制测试，下同)。出现下列情况之一时，注册会计师可不进行符合性测试，而直接实施实质性测试程序： (1)相关内部控制不存在；(2)相关内部控制虽然存在，但注册会计师通过了解发现其并未有效运行；(3)符合性测试的工作量可能大于进行符合性测试所减少的实质性测试的工作量。如果不对内部控制进行测试，就不能合理把握被审计单位对自身风险的防范程度有多大，实施的实质性程序缺乏针对性，审计资源有可能浪费，也可能不足。如果再考虑到审计实务中的实际情况，大部分事务所都倾向于减少实质性测试的工作量，那么这种盲目减少审计工作量的做法是缺乏依据的，会计师事务所很难对审计风险作出有效控制。三、对传统审计方法的改进(一)改进的思路通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。基于上述考虑，出台识别、评估和应对重大错报风险的审计准则，即审计风险准则。审计风险准则包括中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则、中国注册会计师审计准则第1301号审计证据、中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和中国注册会计师审计准则第123l号针对评估的重大错报风险实施的程序。(二)准则核心内容1中国注册会计师审计准则第1101号财务报表审计的目标和一般原则确立了新的审计模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。(见图五)审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。2中国注册会计师审计准则第1301号审计证据拓展了审计证据的内涵(见图六)；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。3中国注册会计师审计准则第1211号了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险要求从六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表重大错报风险。中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险实施的程序，要求针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。(三)审计风险准则运用的思路以新审计风险模型为基础，了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对财务报表重大错报风险。(见图七) (四)了解被审计单位及其环境注册会计师应当从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别重大错报风险。 (见图八、九、十、十一、十二、十三、十四、十五)被审计单位对会计政策的选择和运用 (1)重要项目的会计政策和行业惯例； (2)重大和异常交易的会计处理方法； (3)在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响； (4)会计政策的变更； (5)被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。被审计单位财务业绩的衡量和评价(1)关键业绩指标；(2)业绩趋势；(3)预测、预算和差异分析；(4)管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；(5)分部信息与不同层次部门的业绩报告；(6)与竞争对手的业绩比较；(7)外部机构提出的报告。(五)识别和评估重大错报风险注册会计师应当识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。 (见图十六) 识别和评估重大错报风险 评估认定层次的重大错报风险(六)针对评估的重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错风险实施进一步审计程序。 (见图十七、十八、十九) (七)总结审计风险准则着力解决的几个问题一是要求注册会计师了解被审计单位及其环境。注册会计师通过了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次重大错报风险提供更好的基础。二是要求注册会计师在实施实质性程序前要实施风险评估程序，将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，不得不经过风险评估，直接将重大风险设定为高水平。三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别和评估的风险相联系，以防止机械利用程序表从形式上迎合审计准则