第五章--对外投资大纲.doc

第五章 对外投资 第一节 对外投资概述第二节 以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产第三节 持有至到期投资第四节 可供出售金融资产第五节 长期股权投资第六节 投资性房地产第一节 对外投资概述一、对外投资的种类n 按投资时间长短分： 短期投资 长期投资 n 按投资方式分： 实物投资 有价证券投资n 按投资的性质分： 股权性投资 债权性投资 混合性投资二、对外投资的目的n 资金保值与增值n 企业扩张与控制n 转移与分散风险三、企业对外投资的意义n 有利于企业闲置资金得到充分利用，提供资金的使用效益；n 可以获得低廉、稳定的材料、能源来源；n 开辟企业新的产品市场；n 获得其他企业特别是国外企业的先进技术；n 进行企业扩张；n 获得经济信息。四、影响对外投资的因素 n 企业财务状况n 企业经营目标n 投资对象地收益与风险第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、金融资产概述n 金融资产的定义 金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。 n 金融资产的分类 企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。 n 金融资产的计量 金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此，上述分类一经确定，不应随意变更。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述n 分类 交易性金融资产 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 n 交易性金融资产 金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购； 2属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；3属于金融衍生工具； 交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，就属于交易性金融资产。 n 直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等而将其直接指定为以公允价值计量且其公允价值变动计入当期损益的金融资产。 通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：1该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 2企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 三、以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产的会计处理n 企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的 现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未 领取的利息） 贷：银行存款等 交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。 所谓新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。 交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。 n 持有期间的股利或利息 借：应收股利（被投资单位宣告发放的 现金股利投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的 应收利息） 贷：投资收益 n 资产负债表日公允价值变动1公允价值上升 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益2公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动 n 出售交易性金融资产 借：银行存款等 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时： 借：公允价值变动损益（原计入该金融资产 的公允价值变动） 贷：投资收益或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益例1 2007年5月，甲公司以480万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万元，2007年6月30日该股票每股市价为7.5元，2007年8月10日，乙公司宣告分派现金股利，每股0.20元，8月20日，甲公司收到分派的现金股利。至12月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为8.5元，2008年1月3日以515万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月30日和12月31日对外提供财务报告。 2007年5月购入时 借：交易性金融资产成本 480 投资收益 10 贷：银行存款 4902007年6月30日 借：公允价值变动损益 30 （480-607.5） 贷：交易性金融资产公允价值变动 30 2007年8月10日宣告分派时 借：应收股利 12（0.2060） 贷：投资收益 122007年8月20日收到股利时 借：银行存款 12 贷：应收股利 122007年12月31日 借：交易性金融资产公允价值变动60 （608.5-450） 贷：公允价值变动损益 60 2008年1月3日处置 借：银行存款 515 公允价值变动损益 30 贷：交易性金融资产成本 480 交易性金融资产公允价值变动 30 投资收益 35 该交易性金融资产的累计损益 -10-30+12+60-30+35=37万元。例2 207年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。 甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。例3 207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。 ABC企业的其他资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息； （4）207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。第三节 长期股权投资一、长期股权投资概述n 含义 长期股权投资是指通过各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资。其目的是为了长远利益而影响、控制其他在经济业务上相关联的企业。 n 投资企业与被投资企业的关系 控制指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。具有控制权的投资企业一般称为母公司；被母公司控制的企业，一般称为子公司。 共同控制是指按照合同约定或与其他投资者对被投资企业所共有的控制。各投资方共同控制的企业，一般称为投资企业的合营企业。 重大影响对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些决策的制定。 无重大影响指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。 这里的长期股权投资是指： 对子公司的投资； 对合营企业的投资； 对联营企业的投资； 对投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、长期股权投资的取得n 同一控制的企业合并取得的长期股权投资 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方的最终控制，且该控制并非暂时性的。 取得控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 会计分录： 借：长期股权投资 应收股利 （或资本公积资本溢价或股本溢价 或盈余公积） 贷：银行存款等科目 资本公积资本溢价或股本溢价例1： A公司为B公司和C公司的母公司。2007年1月1日，A公司将持有C公司60%的股权转让给B公司，双方协商确定的价格为8 000 000元，以货币资金支付。合并日，C公司所有者权益的账面价值为12 000 000元；B公司资本公积余额为2 000 000元。 B公司初始投资成本=12 000 00060% =7 200 000元 做会计分录： 借：长期股权投资投资成本 7 200 000 资本公积 800 000 贷：银行存款 8 000 000 合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，应在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。 相关费用的处理1、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并而支付的审计费、评估费、法律服务费等，应于发生时计入当期损益。2、合并方发行债券或承担其他费用支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券或其他债务的成本。3、合并方发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。例2： A公司为B公司和C公司的母公司，持有B公司70%的股权，持有C公司60%的股权。2007年1月1日，B公司以发行每股面值为1元的股票2 000 000股，换取A公司持有的C公司60%的股权，并以银行存款支付发行股票手续费20 000元。合并日，C公司所有者权益的账面价值为12 000 000元。 B公司初始投资成本=12 000 000 60% =7 200 000元做会计分录： 借：长期股权投资投资成本 7 200 000 贷：股本 2 000 000 银行存款 20 000 资本公积 5 180 000 n 非同一控制下企业合并取得的长期股权投资 非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。 购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权，应以支付的现金作为初始投资成本。 投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，作为债权处理。 购买方在购买日以付出资产、发生或承担负债的方式取得被购买方的股权，应按照资产、负债的公允价值作为初始投资成本。 付出资产、负债的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。 购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也计入长期股权投资成本。例3： W公司与2007年1月1日，以货币资金10 000 000元以及一批固定资产购入X公司70%股权，固定资产原始价值为8 000 000元，累计折旧为3 000 000元，公允价值为6 000 000元。购买日，X公司所有者权益的账面价值为20 000 000元，W公司与X公司不属于关联方。 W公司初始投资成本 =10 000 000+6 000 000=16 000 000元做会计分录： 借：长期股权投资投资成本 16 000 000 累计折旧 3 000 000 贷：固定资产 8 000 000 银行存款 10 000 000 营业外收入 1 000 000 n 非企业合并取得的长期股权投资 非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。例4： A公司于2007年1月1日购入联营企业B公司40%的股权，实际支付价款4 000 000元；购买日，B公司所有者权益账面价值为9 000 000元，公允价值为10 500 000元。 做会计分录： 借：长期股权投资投资成本 4 000 000 贷：银行存款 4 000 000三、长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。 n 长期股权投资的成本法 成本法的概念及其适用范围 长期股权投资的成本法是指长期股权投资按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。 按照长期股权投资准则，采用成本法核算的长期股权投资是：1、对子公司的长期股权投资；2、对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。 成本法的核算程序1、设置“长期股权投资成本”科目，反映长期股权投资的初始投资成本。 2、如果发生追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资、收回投资等情况，应按照追加投资或收回投资的数量调整股权的初始投资成本，并按调整后的成本作为长期股权投资的账面价值。 3、被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业应按应享有的部分，确认为当期投资收益。但投资企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额。所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 4、被投资单位宣告分派股票股利，投资企业只做备查记录；被投资单位为分派股利，投资企业不做任何会计处理。 应抵减初始投资成本金额的确定1、投资企业当年获得的现金股利或利润。一般情况下，投资企业投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润为被投资企业上一年利润的分配，因此应作为投资成本的收回。 2、从投资的第二年开始，投资企业从被投资单位分得的利润或现金股利时，如果累计分得的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。其余部分作为投资收益。 可采用下面的公式计算： 例5： 东方股份有限公司于2007年2月1日购入占D公司有表决权资本的5%的股份80万股，每股价格6.50元，另支付相关税费6 000元，并准备长期持有，该项投资对D公司不会产生重大影响，且D公司也没有上市，因此，采用成本法核算。2007年度D公司实现净利润2 000万元，2008年3月10日D公司宣2007年的股利分配方案，每股分派现金股利为0.5元。 1、2007年2月1日购入股票时， 初始投资成本=806.50.6=520.6万元 借：长期股权投资投资成本 520.6 贷：银行存款 520.6 2、2008年3月10日D公司宣告分派股利， 应冲减初始投资成本的金额 =(805%0.5200011/12) 5%0 = -51.6666万元 由于应冲减初始投资成本的金额为负数，则从投资至现在投资企业累计收到股利没有超过被投资企业实现的利润中投资企业享有的份额，且没有已冲减的初始投资成本，则当年收到的利润全部确认为投资收益。 应确认的投资收益=800.5=40 借：应收股利 40 贷：投资收益 40 续上例： 2008年以后有关年度收益情况如下：（1）2008年D公司的净收益为800万元；2009年2月18日，D公司宣告08年利润分派方案，每股分派现金0.5元；（2）2009年D公司的净收益为80万元，2010年2月8日宣告每股分派现金1.2元。 （1）2009年2月18日，宣告分派股利，应冲减的初始投资成本=（805%0.5805%0.2 2000800）5%0=（1 1202 800）5%= -84万元 基于与上例同样的原因，投资企业在这时不用冲减投资成本，应收的现金股利，全部确认投资收益。 做会计分录： 借：应收股利 16 贷：投资收益 16 （2）2010年2月8日，D公司宣告发放股利，应冲减的初始投资成本=（1 6000.51 6000.21 6001.22 00080080）5%0=8万元 应确认的投资收益=801.28=88万元 从投资后至现在，东方公司从D公司获得的现金股利已超过D公司在此期间实现的利润中东方公司享有的部分，超出的部分相当于投资成本的收回，因此应冲减初始投资成本8万元。应确认的投资收益88万元。做会计分录： 借：应收股利 96 贷：长期股权投资投资成本 8 投资收益 88例6： 甲公司2005年1月1日以2 400万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家为上市企业，其股权不存在活跃的市场价格亦无法通过其他方式可靠确定其公允价值。甲公司在取得该部分投资后，为参与被投资单位的生产经营决策。 取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下表： 单位：万元 1、2005年1月1日，购如乙公司股份， 借：长期股权投资成本 2 409 贷：银行存款 2 409 2、2005年初，乙公司宣告分派利润， 借：应收股利 2 7003%=81 贷：长期股权投资成本 81 乙公司发放利润， 借：银行存款 81 贷：应收股利 81 3、2006年初，乙公司宣告分配股利， 应冲减初始投资成本金额 =（2 7004 8003 000）3%81 =54万元 应确认的投资收益=14454=90万元 借：应收股利 144 贷：投资收益 90 长期股权投资成本 54 收到现金股利时， 借：银行存款 144 贷：应收股利 144 注意：1、如果投资后至本年末（或本期末）止被投资单位累计分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益，则按上述公式计算应冲减初始投资成本的金额； 2、如果投资后至本年末（本期末）止被投资单位累计分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累计实现的净损益，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。 并且，以前冲减的初始投资成本应转回。四、长期股权投资的权益法n 权益法的概念及适用范围 定义 指投资已初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 适用范围对合营企业的投资； 对联营企业的投资。 n 权益法的核算程序1、初始投资时，确定长期股权投资的初始投资成本。 2、比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 初始投资成本 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 增加长期股权投资的初始投资成本，差额计入营业外收入。 初始投资成本 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 不调整。 例7： A企业于2005年1月取得B公司30%的股权，支付价款6 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。 A企业在取得B公司的股权后，能够对B公司实施重大影响，对该投资采用权益法核算。 A企业投资时，做会计分录： 借：长期股权投资成本 6 000 贷：银行存款 6 000 A企业初始投资成本=6 000万元 投资后享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=15 00030%=4 500万元 前者大于后者，不调整初始投资成本。续例： 假定上例中取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值为24 000万元，则：A企业应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额=24 00030%=7 200万元 A企业初始投资成本小于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额，则应调增长期股权投资的成本。 A企业做会计分录： 借：长期股权投资成本 1 200 贷：营业外收入 1 200 3、持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动并分别情况处理： 被投资单位实现净损益，投资企业按照持股比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为当期投资收益。注意： 在确认应享有或分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的印象进行适当调整： 1、被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。 2、以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。 投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。 符合下列条件之一的，投资企业应按照被投资单位的账面净利润为基础，计算确定投资损益。 （1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性。（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例8： 甲企业于2007年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为2 200万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为6 000万元，除下表外，乙公司其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 单位：万元 假定乙公司于2007年实现净利润600万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法折旧或摊销，预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。 甲公司在确定其应享有的投资收益时，首先应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整。 存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（700500）80%=160万元固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=1 600161 20020=40万元无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=800870010=30万元 调整后的净利润=6001604030=370万元甲公司应享有份额=37030%=111万元甲公司做会计分录： 借：长期股权投资损益调整 111 贷：投资收益 111 被投资单位除了净损益以外其他因素导致的所有者权益变动，按照持股比例计算应享有或应分担的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认为资本公积（其他资本公积）。例9： A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1 200万元，除该事项外，B企业当期实现的净损益为6 400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。 A企业应享有B企业净损益 =6 40030%=1920万元 A企业应享有B企业在利润之外的所有者权益的变动=1 20030%=360万元 借：长期股权投资B企业（损益调整）1920 B企业（其他权益变动）360 贷：投资收益 1920 资本公积其他资本公积 360 4、被投资单位宣告分派利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应得部分，冲减长期股权投资的账面价值。例10： 东方股份有限公司2008年5月1日以每股3.5元的价格购入E公司股票100万元股作为长期股权投资，占E公司普通股股份的30%，另支付交易费用5万元，采用权益法核算，投资时E公司可辨认净资产公允价值为1 100万元。 东方公司的初始投资成本 =1003.55=355万元东方公司应享有E公司可辨认净资产公允价值份额=1 10030%=330万元 初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可变现净资产公允价值的份额，则不需要调整投资成本。 投资时的会计分录： 借：长期股权投资E公司（成本） 355 贷：银行存款 355续上例 假定投资时，E公司可辨认净资产公允价值公允价值与其账面价值之间的差额是不重要的。有关年度收益情况下：（1）2008年E公司的净收益为300万元；2009年2月18日，E公司宣告2008年度利润分配方案，每股分派现金股利0.2元；（4）2011年E公司的净亏损为400万元；未分配利润。 （1）于2008年末确认投资收益， 应确认投资收益=30030%8/12=60万元 借：长期股权投资E公司（成本）60 贷：投资收益 60 于2009年2月18日E公司宣告发放股利时， 应收股利=1000.2=20万元 借：应收股利 20 贷：长期股权投资E公司（成本） 20 （4）于2009年末确认投资损失， 应确认的投资损失=40030%=120万元 借：投资收益 120贷：长期股权投资E公司（损益调整） 120 n 持有投资期间超额亏损的处理 原则投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限。投资企业负有承担额外损失义务的除外。 这里所讲的“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”，通常是指长期应收项目，如对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收几乎、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 具体处理 企业在确认应分担被投资单位发生亏损时，应当按照以下顺序进行处理：（1）冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”，贷记“长期股权投资某公司（损益调整）科目。（2）如果长期股权投资的账面价值不足冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，借记“投资收益”，贷记“长期应收款”科目。 （3）在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，确认投资损失，借记“投资收益”，贷记“预计负债”。 按照上述顺序仍未确认的应分担的投资损失，在备查簿登记。 之后，被投资单位实现盈利的处理 在确认了有关的投资损失后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查簿登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。 例11： 甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业实施重大影响，2006年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4 000万元。乙企业2007年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损12 000万元。假定甲企业在取得该项投资时，乙企业各项可辨认净资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。假如甲企业账面上有应收乙企业的长期应收款1 600万元。 甲企业应分担的乙企业的亏损=12 00040%=4 800万元 甲企业对乙企业长期股权投资的账面价值和其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益为4000+1 600=5 600万元，则投资损失都可以确认。 借：投资收益 4 800 贷：长期股权投资乙公司（损益调整） 4 000 长期应收款 800五、长期股权投资成本法与权益法的转换n 权益法转为成本法 因追加投资原因导致对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，购买日应对权益法核算下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。例12 A公司于2005年3月以12 000万元取得B公司30%的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长期股权投资按照权益法核算，于2005年确认对B公司的投资收益450万元。 2006年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。 A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联关系。 A公司首先应调整对B公司投资的账面价值， 借：盈余公积 45 利润分配未分配利润 405 贷：长期股权投资B公司（损益调整） 450 然后追加投资成本， 借：长期股权投资B公司（成本）1500 贷：银行存款 1500 追加投资后长期股权投资的账面价值 =12 450-450+1500=27 000万元 因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法（投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资）的，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。 继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润为超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。例13： 甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营施加重大影响，采用权益法核算。2007年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后转为采用成本法核算。 出售时，该项长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为600万元，出售取得价款1 800万元。 出售股份的会计分录： 借：银行存款 1800 贷：长期股权投资乙公司（成本） 1300 乙公司（损益调整）300 投资收益 200 假定在转换时被投资单位的可供分配利润为2600万元，则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时，取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配利润2600万元的份额，应冲减长期股权投资的账面价值，超过部分确认投资收益。 n 成本法转换为权益法 原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，区分原持有的长期股权投资以及追加长期股权投资两部分分别处理： 1、首先，原持有长期股权投资的账面价值与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，（1）前