【毕业学位论文】(Word原稿)我国所得税法以及对于我国所得税涉外课税规定修改建议-会计学

1 第一章 绪 论 第一節 研究动机 所得税在税制中长久以来一直都有租税中之女王的美称，由此可见所得税在整体税制中所扮演之重要性。我国过去所得税系依据法人实在说而采用独立课税制，公司所赚的盈余在缴交营利事业所得税（以下简称为营所税）后，其税后盈余再以股利形式发放给个人股东时，尚须再课征个人综合所得税（以下简称综所税），形成了对同一来源之营利所得课征两次所得税，有人形容这是一条牛剥两次皮。两税重复课征的结果导致我国两税并计最高税率高达 55，远比与台湾形成竞争态势的新加坡、香港、马来西亚等国税负为重。此种税负不合 理现象也使台湾在国际舞台的竞争力受到伤害，更成为台湾迈向亚太营运中心的一大障碍。 李登辉总统于民国 85 年 3 月竞选总统时，提出尽速推动两税合一制度后，我国税务史上重要的税制改革从此展开。民国 85 年 6 月新任财政部长丘正雄上任后即邀集产官学界组成赋税革新小组，开始研究两税合一制度及研拟实行之方法与法令规章，并在民国 86 年 12月 26 日由立法院三读通过两税合一所得税法修正草案，为我国的税务改革史写下重要的一页。 2 我国现虽已实施两税合一制度，但相关之专业文献大多在探讨两税合一会计处理、以及保留盈余是否应加征 10营利事 业所得税等问题，至于探讨两税合一后我国所得税涉外课税规定以及与他国签订之租税条约应如何修改的文献则尚不多见。因此本研究拟以研究我国所得税涉外课税规定及租税条约应如何加以修改作为研究主题。 第二節 研究范围 本文研究我国所得税涉外课税规定及租税条约应修改的方向，因此本文之研究范围如下 1. 搜集分析我国所得税法以及对于我国所得税涉外课税规定修改建议之相关文献。 2. 探讨已实施两税合一制国家之制度（如新加坡、马来西亚等）与非两税合一国家制度（如美国）可供我国借镜之处。 3. 分析 美国租税条约范本和我国与其他国家签 订的租税条约，以及其他实施两税合一国家对外所签订的租税条约。 由于时间的限制，本研究除新加坡、马来西亚等国外并未就全部实施两税合一国家的两税合一制度，以及其对外签订租税条约做完整的研究。 3 第三節 研究方法 本研究的研究方法为文献分析法，首先先搜集分析我国最新的所得税法令（截至民国 86 年 12 月 26 日止），再参考国内外相关文献以及专业期刊的内容，和国外相关立法例及经济合作暨发展组织租税协定范本（ 下简称 本）、联合国租税协定范本（ 美国租税协定范本（ 6 ,1981）、其它国家所签订之租税条约，对于上述资料加以阅读、翻译、分析整理，参考其值得台湾学习之处，并针对我国目前租税环境仍存在之缺失加以分析，为我国所得税法涉外课税规定及涉外租税条约未来修改之 方向提出有关之建议。 第四節 研究架构 本研究共计五章，各章之内容大致分述如下： 第一章：绪论 主要在说明本研究之动机、研究范围、研究方法，并对整篇论文 4 之架构做概略说明。 第二章：文献探讨 本章拟回顾财政部过去对于我国所得税涉外课税规定所提出之建议，藉以初步暸解我国所得税涉外课税规定可供修正的方向。 第三章：两税合一后我国所得税涉外课税制度之探讨 首先先探讨两税合一前后外商来台投资以及我国厂商赴外投资租税负担之变化，然后再参考国外之先进立法规定，为我国所得税涉外课税规定提出修正之建议。 第四章：两税合一后我国租 税条约修正方向之建议 本章首先简介国际租税条约，然后再就我国和他国所签订之租税条约和 税协约范本进行比较，藉以暸解租税条约的主体架构，然后再就各租税协约范本和新加坡对外所签订的租税条约优于台湾对外所签订租税条约之处提出修改之建议。 第五章：结论与建议 本章系就本研究所提出之建议方案与发现结果加以合并汇整，以期未来我国之租税环境可真正达到公平合理之境界。 5 第二章 文献探讨 我国过去在所得税涉外课税立法上有许多不完美之处，故财政部赋税改革委员会（以下简称赋改会）在民国 78 年发表了一些有关所得税 涉外课税制度改革的建议，兹举其大要如下 一、 当时我国国民赴外投资案例已日渐增多，营所税课税采属人主义，而综所税课税采属地主义，赋改会建议我国综所税改成属人主义，以维持对外投资形态之租税公平性（注一）。 二、 有关营所税改革建议部份，则可列举几项迄今尚未改革的项目如下（注二） （一） 营运损失之处理依当时所得税法规定，企业赴国外投资有巨额投资损失时常常无法全额列报投资损失，对我国企业国际竞争力伤害甚大。故赋改会建议 1. 所有国外来源营运损失，皆可暂时准予扣除。 2. 若损失属免税性质（相对予免税的国外来源所得），其应先与其他营运 产生之免税国外来源相抵，但在同一年度，尚有超额的营运损失者，则可冲抵国内来源所得。 6 3. 前述后者的扣抵额，一旦在五年内有任何的免税国外所得来源所得产生，则应予追缴 (视同国内来源所得课税。 4. 同样，损失属于课税性质（相对于课税之国外来源所得）的，其冲抵方式同上述方法，惟损失以冲抵其他国外来源所得为优先，尔后才及于国内来源所得。 （二） 本国营利事业与国外分支机构之会计起讫年度不一致之调整我国营利事业会计年度与其国外分支机构会计年度起讫年度不一致时，如何核定其所得，现行所得税法并无特别规定。赋改会建议 宜于税法中明定，营利事业国外分支机构之年度所得配合国内总公司之年度期间，予以调整或设置两本帐，如此可建立制度并兼顾纳税人之选择。 （三） 所得税法第三条第二款但书已依所得来源国税法规定缴纳之所得税之范围税法上无明文界定国外缴纳所得税之范围，实务上属所得税性质，且不列计该事业之费用者均属之。赋改会建议凡所得来源国所缴纳具有所得税性质之国税、地方税或所得税的附加税捐均可包括在扣抵范围，但若该地方税或所得税之附加税已列入国税课税所得计算之费用或扣减项目则应予排除，如此方可使规定明确并避免纷争。 三、 而在上述之修改建议外 ，赋改会亦建议我国所得税法第八条对于 7 所得来源认定之规则也有值得修改之处，兹分述如下（注三） （一） 股利来源规则原认定标准以公司是否依我国公司法登记设立为准，决定其为我国来源所得与否。赋改会建议改为股利若是由设立于国外之公司所分配者，则为国外来源所得。但若国外关系企业之收入，有 50以上与中华民国来源密切关连者 (注四 )，其分配之股利，则不属国外来源所得。 （二） 认定标准以劳务提供地是否在我国境内为准，决定该报酬是否为中华民国来源所得。赋改会建议若劳 务提供系在外国提供或实质履行，或为外国关系企业所使用，其报酬皆属国外来源所得。 （三） 利息来源规则原认定标准以是否取自我国境内之法人或个人，决定其所得来源地。赋改会建议利息来源地的区分，将视支付公司的成立地而定。惟一的例外是，外国支付公司的50以上收入，若与中华民国商业贸易密切关联，则该利息非全为国外来源利息所得。该利息应就外国与中华民国来源所得加以分配。 8 （四） 运输所得来源规则原规定为外国国际运输事业，在我国境内之营所税免税，但以各该国对我国运输事业有同样待遇者为限。赋改会建议中华民国国籍之船舶运送货物或旅客， 从一外国港口至另一港口，或从外国港口至中华民国港口之运输所得，即使在中华民国境外无常设机构或代理人，均应视为国外来源所得。此一规定可以应可适用其他有关海运或空运之运输所得。 9 本章注释 （注一）整理自郑文辉、林建兴，所得税涉外课税问题研究（三），财政部赋税改革委员会编印，民国 78 年 6 月出版，页 20 至21。 （注二）整理自张庆辉、郑文辉、郭炳伸，所得税涉外课税问题研究（一），财政部赋税改革委员会编印，民国 78 年 6 月出版，页 26 至 42。 （注三）整理自陈听安，所得税涉外课税问题研究（四），财政部赋税改革委员会编 印，民国 78 年 6 月出版，页 18 至 25。 （注四）美国内地税法第 864 条例举出某些所得，虽然系来自外国，但视同美国境内营业密切关连之所得。例如（ 1）自美国境内营业之活动所取得之租金或权利金，以及美国境内外无形资产之损益；（ 2）外国银行或金融机构以经销股票或有价证券为主要业务之外国公司在美国营业活动所取得之股利、利息与出售股票或有价证券之所得；（ 3）由美国事务所订约出售盘存（或其他于日常业务中销售给顾客之物品），但是在国外履行交货等事宜者。上开外国所得来源如符合下列两要件者，即隶属美国事务所所得 所得之创 10 造，有相当贡献或具重要之经济因素； 见何国华，所得税涉外课税问题研究（五），财政部赋税改革委员会编印，民国 78 年 6 月出版，页 98 至 99。 11 第三章 两税合一后我国所得税涉外课税制度之研讨 第一節 两税合一前后在台投资外商税负之变化 本节拟列表比较两税合一前后，外商来台投资税负的变化比较。以下各计算均假设外商在我国投资时皆适用 25%营所税税率，且不考虑累进差额。本节及以下各表所指外国自然人（侨资、外资）（以下简称为侨、外）及外商子公司（侨、外）系依照华侨回国投资条例 或外国人投资条例来台申请投资经核准者，其适用股利汇出扣缴税率为 20；而外国自然人（一般）及外商子公司（一般）则假设未依上述法律申请来台投资，因而分别适用 35及 25的股利汇出扣缴税率。下表首先就两税合一前外国人在台投资税负做一比较。 表 3税合一前外国人在台之投资税负 单位万元 投资形态 (1)税前所得 (2)台湾营所税率 (%) (3)股利扣缴税率(%)(注 ) (4)汇回母国盈余净额 * (5)在台有效税率(%)* 外国自然人（一般） 100 25 35 国 自然人（侨、外） 100 25 20 60 40 12 外商子公司（一般） 100 25 25 商子公司（侨、外） 100 25 20 60 40 外商在台分公司（注二） 100 25 0 75 25 (4)=(1) 100% (2) 100% (3) *(5)=(1) (4) 100% 资料来源本研究。 依我国所得税法第七十三条之二的规定非中华民国境内居住之个人，及依第七十三条规定缴纳营利事业所得税之营利事业，其获配股利总额或盈余总额所含之税额， 不适用第三条之一规定。但获配股利总额或盈余总额所含税额，其属依第六十六条之九规定，加征百分之十营利事业所得税部分之税额，得抵缴该股利净额或盈余净额之应扣缴税额。前项规定之抵缴税额，应以获配股利净额或盈余净额之百分之十为准，按分配日已加征百分之十营利事业所得税之盈余，占累积未分配盈余之比例计算之。 由本条文可得知，两税合一后外国股东不能扣抵 25%的营所税，只能将保留盈余被加征 10%的税负，用来抵缴股利汇出时所应扣缴的税款。 兹假设某一外国人持股 100%的在台子公司（或分公司）其民国88 年税前净利为 X 元，以下 便就两种不同情形计算两税合一后外商 13 来台投资其所负担的实质税负，下例不考虑累进差额并假设所适用的营所税税率皆为 25%。 表 3两税合一后外商来台投资税负（ 保留盈余全部分配） 外国自然人（侨、外）、外商子公司（侨、外） 外国自然人（一般） 外商子公司（一般） 外商分公司 (1)税前净利 X X X X (2)营所税 3)保留盈余加征税负 0 0 0 0 (4)股利汇出扣缴税款 =(1) (2)扣缴税率 (5)股东实际负担税负 =(2)+(4) 6)实际税率=(5)/(1) 100% 40% 25% 资料来源本研究。 表 3两税合一后外商来台投资税负 （保留盈余全部不发放股利） 14 外国自然人（侨、外）、外商子公司（侨、外） 外国自然人（一般） 外商子公司（一般） 外商分公司 (1)税前净利 X X X X (2)营所税 3)保留盈 余加征税负 =(1)-(2) 10% 4)加征 10营所税后之保留盈余 5)股利汇出加征税款 (备注 ) (6)股东实际负担税负=(2)+(3)+(5) 7)实质税率=(6)/(1) 100% 备注外商子 公司（乙）及外国自然人（乙）股利汇出加征税款 : 可扣抵保留盈余加征税款 10% 利汇出加征税款： 20% 股利净额（ 20% 10%） 同理，外商子公司（甲）股利汇出加征税款股利净额 (25% 10%) 而外国自然人（甲）股利汇出加征税款股利净额 (35% 10%) 资料来源本研究。 而下表则为外国股东来台投资依我国促进产业升级条例第八条之一规定，而享有五年免营所税重要科技 事业或重要投资事业之税负计算，兹假设该外国人股利汇出时适用 20之扣缴税率，适用之营所税税率为 25且不考虑累进差额。 15 表 3两税合一前后外商来台投资享受五年免营所税公司税负变化之比较 未分配盈余及时分配 未分配盈余未及时分配 两税合一前 两税合一后 两税合一前 两税合一后 税前净利 100X 100X 100X 100X 减营所税（ 25） 0 0 0 0 税后净利 100X 100X 100X 100X 减未及时分配盈余加征 10营所税 A 0X 加征 10营所税税后盈余 A 0X 减股利汇出之扣缴税款 20X 20X 20X 9X* 税后净所得 80X 80X 80X 81X 实质税负 * 20 20 20 19 *90 20 90 10 90 /90 =9% *实质税负 =(税前净利 税后净所得 )/税前净利 100 适用 资料来源改编自巫鑫，实用税务月刊第 278 期，页 24。 现今来台投资之外商其股利汇出之税负大多适用 20的扣缴税率，若由此观点来加以比较，则两税合一前外商在台投资税负为 40，实施两 税合一后，其实质税负顶多略降至 在保留盈余被加征 10营所税的情形下，详上表 3因此实施两税合一之后外商的所负担的税负并无太大变化，而我国也未因实施两税合一而流失太多税款给外国政府。 16 反之我国非适用五年营所税免税公司之投资者在实施两税合一前其两税并计最高税率为 55，若使用假华侨真逃税的方法运用华侨或外资身分回台投资，则其实质税率可降为 40；而在两税合一后，非适用五年免营所税高科技公司国内投资者两税并计税率最高为 40，和外商的实质最高税率 较起来差距甚小，因此非适用五 年营所税免税公司之投资者利用假华侨真逃税来进行租税规避的诱因已大幅减少。 值得注意的是外国人投资我国适用营所税五年免税的公司其实质税负为 19%与 20%之间（详上表 3和我国股东投资五年免税最高税率可能高达 40相差太大，未来可能造成我国享营所税五年免税公司的大股东以外资或华侨身分回国投资适用五年免税的公司。再者，外商若以分公司形态来台投资，其最高实质税负系介于 25%及 间（详见上表 33亦较我国股东的最高税负 40为低，未来亦有可能造成我国适用高税率之个人迂回以外商分公司 形态回台进行投资，这些租税规避现象值得吾人加以注意之。 财政部当初在两税合一法案制定过程中曾对在台外商表示两税合一后在台外商之有效税率将小幅下降（ 40降至 ，但是由表 3知在台湾设立子公司的外商其所负担的税负仍比在新加坡、马来西亚、香港设立子公司来得高，我国未来若要成为亚太营运中心， 17 则在租税方面的竞争力仍是处于劣势的状态。下表便是在新加坡、马来西亚、香港设立子公司之税负比较 表 3国籍公司在新加坡、马来西亚、香港、台湾设立子公司之税负比较 新加坡 马来西亚 香港 台湾 * 公司所 得税 26 30 16 25 股利汇出之扣缴税 0 0 0 20 两税合计 26 30 16 40 *假设外商在台设立子公司股利汇出适用 20扣缴税率。再者，由表 3知保留盈余加征 10所得税时，则外商在台投资有效税负为 资料来源本研究。 第二節 两税合一前后我国厂商赴外投资之税负变化 本节拟以表列方式，计算比较我国厂商在两税合一前后赴外投资的税负变化比较，本节将分别以我国厂商投资与我国无租税条约国家、投资包含视同税额扣抵及间接税额扣抵条款租税条约国家、投资仅 包含视同税额扣抵条款租税条约国家、以及投资不包含视同税额扣抵及间接税额扣抵条款租税条约国家等不同情形分别加以探讨其投资税负之变化。下表首先列示两税合一对我国厂商投资非租税协定国之税负影响。 18 表 3税合一对我国厂商投资非租税协定国之税负影响（国外股利扣缴率 20）单位万元 两税合一前 两税合一后 （ 1）国外公司税后净利 100 100 （ 2）国外股利扣缴税 (20) (20) （ 3）汇回之股利 80 80 （ 4）回台湾申报之课税所得 100 100 （ 5）台湾母公司所得税 (25) (25) （ 6）直接扣抵 (6) (2) 20 20 （ 7）台湾母公司实纳所得税 (7)=(5)+(6) (5) (5) （ 8）个人股东股利 75（股利净额 =100 25） 80（股利毛额 =股利净额75+可扣抵税额 5） （ 9）股东税负 (假设适用40%税率 )=(8)40% (30) (32) （ 10）个人股东实质所得 45 48 (11)总税负 =(1) (10) (55) (52) 税负比较 较不利 较有利 资料来源改编自杨聪权，跨国 /大陆投资与境外公司，页 275。 表 3税合一对我国厂商投资非租税协定国之税负影响（国外股利扣缴率 0）单位万元 19 两税合一前 两税合一后 （ 1）国外公司税后净利 100 100 （ 2）国外股利扣缴税 0 0 （ 3）汇回之股利 100 100 （ 4）回台湾申报之课税所得 100 100 （ 5）台湾母公司所得税 (25) (25) （ 6）直接扣抵 (6) (2) 0 0 （ 7）台湾母公司实纳所 得税 (7)=(5)+(6) (25) (25) （ 8）个人股东股利 75(股利净额 =100 25) 100(股利毛额 =股利净额75可扣抵税额 25) （ 9）股东税负 (假设适用40税率 )=(8)40% (30) (40) （ 10）个人股东实质所得 45 60 (11)总税负 =(1) (10) (55) (40) 税负比较 较不利 较有利 资料来源改编自杨聪权，跨国 /大陆投资与境外公司，页 276。 由以上两表可以看出，两税合一前不管国外股利扣缴税率为何，其总税负都是 55，只是缴税时间早晚不同而有所差别。而实施两税合一之后，国外公司股利扣缴率愈高，则总税负愈高，由此可见国外已缴税额直接扣抵法并未对整体税负带来 太大的正面效益。 但从另一方面来看，两税合一制度确可使我国投资非租税协定国的整体税负下降，只是在不同国家投资，其税负下降多少有所不同而已。 以下则将以各种不同的情形，来探讨两税合一制度对我国厂商投资与我国有租税协定国家之影响。 20 表 3国与被投资国的租税条约有间接税额扣抵及视同税额扣抵之适用（中新租税条约第 10 条有此类规定；单位万元） 我国厂商投资新加坡公司 (新加坡税率为 26%) 两税合一前 两税合一后 国外公司税前净利 135 135 国外公司所得税 (13526%，本数字四舍五入至个位数 ) (35) (35) 国外公司投资抵减（假设性数字） 20 20 国外公司税后净利 120 120 股利汇回扣缴税 0 0 汇回之股利 120 120 台湾申报之课税所得 135 135 减台湾母公司所得税 (加国外已纳税额（间接扣抵） 15 15 加国外视同税额扣抵 20 20 台湾母公司实纳所得税 0 0 个人股东股利 120 120 减股东税负 (假设适用之税率为 40 ) (48) (48) 股东可扣抵税额 0 0 股东实质所得 72 72 国内总税负 (48) (48) 国内外总税负(48+35(63) (63) 税负比较 相同 相同 资料来源改编自杨聪权，跨国 /大陆投资与境外公司，页 277。 在目前和我国签订有全面性租税协定国家，仅新加坡与我国订有间接税额扣抵及视同税额扣抵制度，由于新加坡公司所得税率为 21 26，高于我国之 25，因此在有间接税额扣抵制下，在新加坡所赚取的利润汇回台湾时，是完全不用缴纳台湾的营所税，也就是说新加坡公司之税后净利可以完全汇回台湾，不必缴纳台湾的营所税，但是当该利得分配于股东，由于国外已纳 税额不可列为股东之可扣抵税额，因此在两税合一前后，股东之实质税负均相同。 表 3国与被投资国的租税条约仅有视同税额扣抵之适用（中马租税条约有此类规定；单位万元） 我国厂商投资马来西亚公司 (马国公司税税率 30 ) 两税合一制后 两税合一制前 有视同扣抵制 无视同扣抵制 国外公司税前净利 143 143 143 减国外公司所得税（四舍五入至个位数） (43) (43) (43) 加国外公司投资抵减（假设性数字） 20 20 20 国外公司税后净利 120 120 120 减 股利汇回扣缴税 0 0 0 汇回之股利 120 120 120 台湾申报之课税所得 143 143 120 减台湾母公司所得税 (30) 加国外视同税额扣抵 20 20 0 22 台湾母公司实纳所得税 (30) 个人股东股利净额（两税合一后为股利总额） 43 120 减股东税负 (假设适用 40税率 ) (48) 加股东可扣抵税额 0 0 股东实质所得 02 国内外总税负 1 资料来源改编自杨聪权，跨国 /大陆投资与境外公司，页 278。 我国和马来西亚的租税协定有视同税额扣抵的规定，但在五年后可能会失效（注三），故上表列示了两税合一后有无视同税额扣抵制之差别比较。 由上表可知，对马来西亚投资，在实施两税合一后较实施两税合一前来得有利。然而从另一个角度思考之，在实施两税合一制后，租税协定中之视同已纳税额扣抵制度，对总税负而言并无太大影响，主要原因是国外已纳税额仅是公司可扣抵税额，并未成为股东可扣抵税额帐户加项 。 若我国与被投资国的租税条约无间接税额扣抵及视同税额扣抵之适用，我国厂商投资于此种国家（如澳洲）其税负变化之计算同上述投资于非租税协定国的情形，在此不加以赘述。 23 本章第一节系就两税合一前后外商来台投资各种情形，其税负变化进行计算与比较。本章第二节则探讨多种情形下，我国厂商在两税合一前后赴外投资其税负变化之比较，并就其税负变化对于我国厂商所造成之影响加以解析。前两节系解析两税合一制度对外商来台投资以及我国厂商赴外投资所造成的税负影响，俾以分析我国所实施的两税合一制度对于多国籍企业投资所造成的影响，也可暸解我 国所得税现行涉外课税制度。 第三节 两税合一后我国所得税涉外课税规定修正方向之研讨 我国的所得税制度虽在两税合一实施后大幅降低我国营利所得之所得税税负，但我国所得税涉外课税规定仍有许多不完善的地方，以下便就营所税及综所税部份分述之。 一、 营利事业所得税之修正方向 我国在实施两税合一后，营所税实质上成为综所税的预缴税款，公司所缴纳的营所税在以股利形式发给股东时可扣抵其应纳综所税。有学者以为营所税已名存实亡，而营所税也将不再是未来所得税制的 24 重点所在，但本研究以为，为了防止纳税人延缓缴纳营所税而妨碍国库财政调 度及租税公平原则，营所税涉外课税规定仍有其修正之必要。 （一）增订反租税天堂条款（ 近年来国人赴外投资的情形日趋增加，因而许多公司及个人均会透过租税天堂设立纸上公司前往第三地投资，而国内母公司在国外所赚的利润均聚集于境外纸上公司，境外公司之累积盈余须等其汇回国内后我国方能对其盈余课税，此种租税规避现象在近几年来日趋严重，因此本研究建议引进美国 研究译为国外受控公司）之相关规定藉以杜绝此种租税规避之现象。 美国所谓国外受控公司为一 由美国股东所直接或间接持有股票之表决权达 50以上者之外国公司。在此美国股东所持有之股份，包括由美国个人、独资、合伙、公司、信托所持有者皆计算在内，但如一美国人持有外国公司之股权比例不超过 10时，则该持股不计入美国股东之持股。例如 表 3美国 关认定范例说明 股权 公司 A 公司 B 公司 C 美国人甲 100 20 26 25 美国人乙 0 29 10 美国人丙 0 7 14 中国人丁 0 44 50 资料来源本研究。 上例中， A 公司是 司 B 不是 为美国人丙只拥有 7股份，不及 10门槛，公司 C 是 甲乙丙合计持有 50股份。 如果美国股东透过另一公司间接持有国外公司，则该间接持股比例应合并计入该美国股东之股份比率，例如某 A 美国股东持有国外子公司 F 股权比率 9，未达前述 10标准，但某 A 股东持有另一国外 B 公司股权比率 20，而 B 公司持有 F 公司股权比率 20，因此某 A 间接持有 F 公司股权比率 4（ 20 20 =4），合计某 公司之股权比率为 13（ 4 +9 =13），而非 9。 其次，如果国外公司股份，系由当事人之配偶、子女、孙子 女、父母所持有者，美国内地税务局仍会将该等股份计入当事人之股份合并计算，此即所谓的推定所有（ 最后如果有事实显示，美国股东有能力直接或间接来指挥、控制国外公司之经营权时，则该股东已实质控制该国外公司，不论该美国股东之持股数为多少。因此以发行之无记名股票、或发行无表决权特别股的方式， 26 来降低美国股东之持股比率，以逃避被认定为 实际上并未放弃控制权，并无法用以逃避税负。此处所指持股比率，只要在一个课税年度中，持股达三十天以上，即须计入持股数。 当一外国公司被美 国内地税务局认定为 ，则美国股东应分别按其持股比例就国外受控公司之所得（不论该公司盈余是否已分配），并入其当年度所得，缴纳美国所得税，但是在国外已纳之税额准予扣抵（注四）。 我国在两税合一后，公司财务会计帐上有境外公司之投资收益，但由于并未将该利得实际汇回国内缴纳营所税，故在此部份投资收益在以股利形式发放给股东时，因该股利并未在国内缴税，股东并不具有抵税权，故股东可能需要多缴一些综所税，因此股东很可能要求公司汇回国外投资利得，在国内缴纳 25的营所税，如此股东取得该股利时，便具有抵税权而可以少缴税。本 研究在此呼吁我国财政部应赶快加速推动 款之立法，以加速消除我国公司在租税天堂国家设立纸上公司累积盈余而规避我国营所税之情形。 （二） 允许国外已纳所得税间接扣抵 27 在两税合一制下，允许国外子公司之已纳所得税额间接扣抵与不允许间接税额扣抵，对股东之影响如何？兹举例如下（假设被投资国之公司所得税税率 33，股利汇出扣缴税为 0） 表 3税合一后允许与不允许间接税额扣抵之比较 (单位万元 ) 不允许国外子公司已纳所得税间接扣抵 允许国外子公司已纳所得税间接扣抵 国外子公司税前净利 100 100 减国 外公司所得税 (33) (33) 国外公司税后净利 67 67 国外公司股利扣缴税 0 0 台湾公司实收股利 67 67 台湾公司之国外来源所得 67 100(=67+33) 减台湾之营所税 (25%) (25) 加国外已纳税额 0 25* 台湾公司实纳税额 (0 台湾公司税后净利 7 股东股利毛额 67 67 减股东股利税负（假设适用 40税率） (股东实质所得 负比较 相同 相同 *国外已纳 33 万之税额，在我国只许扣抵至 25 万元。 资料来源改编自杨聪权，跨国 /大陆投资与境外公司，页 118。 28 由上述计算可得知，两税合一后若立法允许国外已纳税额的间接扣抵，则对于财政部而言总税收并未减少，只是台湾公司营所税将暂时少缴一些，而未来在股东阶段财政部仍可追回少缴之营所税，这等于将部份税收暂借与企业而已，若再配合 款立法之后，企业将更愿意将资金流回国内，对于国内经济发展有正面的帮助，也可促使企业将盈余汇回后达到根留台湾的目的。 （三） 仿照美国税法规定对外国在台分公司课征分公司利润税 为了维持 租税对投资组织形态之中立性，目前世界上有些国家对外商在该国分公司汇出之盈余课税，如法国、美国等。本部份拟就美国对于外国人在美国所设分公司课征分公司利润税（ 度作一介绍。 外国在美国设立分公司时，若将已完纳公司所得税税后盈余汇回国内时，由于此笔盈余并非股利，故不须课征 30的子公司股利汇出扣缴税，但为了维持租税对投资形态的中立性，美国税法对于分公司税后盈余之约当股利金额（ 称 课征了 30的分公司盈余税。约当股利 金额系定义为外国在美国分公司在一课税年度中所赚取与美国有密切关连 (经贸活动所得，再经过调整其在美国分公司净权益 (减数后余额。而此处的约当股利金额仅包括当年度以及 1986 29 年之后所赚取与美国有密切关连经贸活动之累积盈余，但不包括已纳分公司盈余税之累积盈余、美国税法中所规定之免税项目所得、国外贸易公司 (得、以及纳税人自己选择成为 所得的部份。而外国分公司在美国净权益系指外国分公司赚取 与美国密切关连所得之直接相关资产减负债余额。外商在美分公司若当年度其净权益下降至负数时，则该外商分公司可免课征分公司盈余税（注五）。 释例 A 公司系外商在美国所设之分公司，其在 1992 年发生了以下事件（注六） 赚得与美国有密切关连之经贸活动所得 (税前 ) $2,000,000 缴交美国公司税（ 2,000,000 34） 680,000 税后盈余汇回国外总机构 1,000,000 该分公司当年度所增加之净权益 320,000* *$2,000,000 680,000 1,000,000 该分公司当年度之约当股利净额以及应缴之分公司盈余税计算如下 30 赚得与美国有密切关连之经贸活动所得 (税后 ) $1,320,000 减外商在美国分公司净权益之增加 (320,000) 约当股利净额 $1,000,000 分公司盈余税税率（ 30） 30 分公司盈余税 $300000 外国营利事业在我国境内设立子公司，除课征营所税外，其分配股利时应就源扣缴 35或 20之扣缴税。外国在台分公司仅需课征营所税，其盈余汇回总公司时不必课税。为了使不同组织外国在台营利事业之税负一致化，以及维持租税对投资组织形态之中立性，因此本研究建议我国应仿照美国税法之规定对外国分公司 在台之约当股利净额加征 20分公司利润税，使外商在台子公司与分公司之税负相同。 二、 综合所得税之修改方向 31 我国目前综所税系采属地主义的课税原则，长久以来为人所诟病，其缺失及可能的问题点如下 （一） 违反租税中立原则许多企业对外投资时宁可选择以个人身分对外投资，以便享受国外来源所得免纳我国综合所得税的优惠。此种因投资身分不同而有不同租税待遇的情况，显然有违租税中立原则。 （二） 违反租税公平性在属地主义课税原则下，由于国外来源所得不予课税，故难以确实衡量居住者纳税之能力，显有违背租税公平原则。 早期我国对外投 资办法仅允许企业对外投资，个人依法并不能持有外汇，故理论上个人不能合法进行对外投资。但于民国 76 年外汇管制放宽之后，个人亦得在每年 500 万美元以下的限度内汇出外汇进行对外投资，因而形成营利事业之国外来源所得须课征营所税，但个人之国外来源所得不须课税之现象。此等现象的存在，不啻造成我国营利事业与个人对外投资时的税负不公平。 长久以来，我国财政部也一直打算要将个人所得税改成以属人主义为主之课税制度，如今我国已不再急需大量吸引侨资回国投资，而我国国民赴外投资金额逐年增加，再加上我国签订的租税条约正在日 32 渐增加中，我 国相关税协网路日益完整，综所税改成以属人主义为主的课税时机业已成熟，以下便是本研究对于综所税之涉外课税修正建议事项。 （一） 课税管辖权建议改采属人兼属地之折衷主义，居住者之境内外所得皆课税，非居住者仅就境内所得课税。本研究以为，就量能课税原则，应对居住者之国外所得课税，以符合租税公平；再者，我国经济发展迅速，对外投资日增，国际化趋势之下，基于课税主权之行使，亦应采用属人兼属地主义。 （二） 课税方法为配合课税管辖权的改变，本研究建议对居住者之课税范围应予扩大。因此中华民国居住者应就境内外所得课征累进税率，而非居住者仅 应就境内所得就源扣缴。 （三） 居住者之国外税负抵减为鼓励诚实申报国外所得，并考虑国外劳务所得之较高取得成本，本研究建议对于国外劳务所得给予特别扣除额。此外，为减缓重复课税，本研究也建议我国政府在综所税采属人主义后，可准予个人扣抵国外已纳税额，但扣抵之数，不得超过因加计其国外所得，依国内税率计算后，所增加之应纳税额。 33 本章注释 （注）各类所得扣缴率标准 3 （注二）外商在台分公司将盈余汇回母国后，大部分尚须将中华民国来源所得并入母国所得来课税，但其在中华民国已缴之营所税通常得予以扣抵。附带一提的是，外商在台子 公司仅能就股利扣缴税款来拿回母国扣抵，此称为直接税额扣抵。若要使用间接税额扣抵，则除非我国与他国于租税条约中规定或是该国税法有明文规定方可适用之。 （注三）杨钦昌，我与各国签订国际租税协定内容之解析（四），税务旬刊第 1636 期，页 14。 （注四） 993, （注五）同注四， 注六）同注四， 34 第四章 两税合一后我国租税条约修正方向之建议 第一节 国际租税条约概说 一、国际租税条约之概念及产生原因 国际租税条约（又称国际租税协定）是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人税收管辖权及相关租税问题，本着对等原则，经由政府谈判，所签订的一种书面协议（注一）。 由于每个国家行使税收管辖权所依循的原则、实施范围以及具体的税法规定都不尽相同，当跨国纳税人所发生的一笔所得或收益涉及到两个国家时，由于事前 没有做出双方都能接受的协调安排，而可能造成国际重复课税（注二），也可能发生国际逃税与避税，更可能因一国采取差别待遇而招致另一国报复。而无论是哪种可能，都将给有关国家和纳税义务人，乃至于国际经济发展，带来不利影响。这些问题和影响，仅靠一国政府单方面的国外税额扣抵（ 防杜措施，尚难加以解决，而必须寻求签订国际租税条约方能解决问题。例如，在避免和消除国际重复课税问题方面，签订国际租税条约在多数情况下，并不谋求同一项所得只能由一国独占征收，而是在 35 承认双方都具有征税权力基础上，商 定用什么方法来消除双重征税。另外，在防止国际避税及逃税问题方面，由于受国家管辖权的制约，一个主权国家对另一主权国家不拥有要求提供税收资料的权力，更不允许进入他国境内进行税收检查，因而相互交换情报以杜绝国际避税与逃税，也是国际租税条约的另一项功能。 签订国际租税条约，除能达到上述消极目的之外，当然尚能达成促进相互投资、扩展经贸活动、增进两国邦谊等多项积极目的。 二、国际租税条约范本之演进史及其简介 早在一百多年前即已有若干国家签订有关交换税收情报的双边协定，例如比利时与法国（ 1843 年）及荷兰（ 1845 年） 所签订的租税条约（注三）。在两次的世界大战中间，国际联盟于 1921 年进行重复课税之研究， 1928 年发表其初步成果（马德里税约范本），其后，国际联盟又相继将此研究成果加以修正，并于 1943 年及 1946 年发表了墨西哥税约范本和伦敦税约范本（ 二次世界大战后，随着国际间经济交流的日趋密切，许多必须透过国际租税条约的签订始能解决的问题陆续产生，于是各国政府遂酝酿统一租税条约的各项条文。经济合作暨发展组织（ 36 集了各国的租税专家，在1963 年发表了 除对所得及资本重复课税的草案（ 在此之后， 综合了该范本实施后的各项经验，多次进行了精细的检讨作业，而于 1977 年四月再度发表了经济合作暨发展组织租税协定范本（ 也就是我们现所习称的本（注四）。 促其成员国按照此一范本与其他成员国缔结租税协定，已经缔结的协定也要按照这个范本加以修改或缔结新的协定。因此，员国在与其他国家谈判时，大多以这个范本为依据。但由于其成员国多是一些已开发国家，因此该范本被批评为偏向照顾已开发国家利益，而未能兼顾开发中国家利益，所以开发中国家对此持有异议，终于促使联合国于 1979 年另行通过联合国租税协定范本 （ 也就是一般所习称的 本。这个范本主要参考了 本，但做了某些修改以兼顾开发中国家的利益，下一节我们将详细地比较其差异（注五）。 37 联合国本来希望这个范本能成为国际租税公约，但由于世界各国分歧尚多，具体国情相差甚大，故目前尚难做到。而现在仍有许多已开发国家和开发中国家依据 本来签订租税条约的情形发生（注六）。 目前各国在签订一般 租税协定时，多参考上述两个范本并斟酌双方之租税制度及经济情况而稍作修正，我国亦复如是。因此为暸解我国与各国签订一般租税协定的内容，有必要先暸解上述两个租税协定的内容。 三、国际租税条约的分类 （一） 按参与国家数量的多少划分： 1. 双边租税协定：是指由两个国家参加缔结的租税协定，例如我国与纽西兰签订的租税协定。 2. 多边租税协定：是指由两个以上国家参加缔结的租税协定，例如我国与欧洲共同体签订的互免海运所得税租税协定。 （二） 按涉及的内容与范围大小划分： 38 1. 一般国际租税协定：是指一般适用于缔约国之间的各种国际租税问题的协定，通常所 说的避免国际重复课税的税收协定，都是指一般国际租税协定。 2. 特定国际税收协定：协定内容仅适合于某项业务的特定范围，称为特定国际租税协定，例如我国分别与美、日、韩所签订的互免海空运事业所得税协定（注七）。 （三） 按所适用的税种划分 1. 所得税租税协定：意指适用于所得税及类似所得税性质的其他租税之相关租税协定。 2. 遗产税租税协定：此指适用于遗产赠与等税目的租税条约，例如美国与日本便于 1955 年签订此种条约（注八）。 四、国际租税条约的作用 国际租税条约的作用很多，兹说明如下（注九）： （一） 避免国际间的重复课税，有助于资本 、