专题十八合并财务报表

专题十八专题十八 合并财务报表合并财务报表 一 本专题主要内容一 本专题主要内容 一 合并范围 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定 1 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 表明母公司能够 控制被投资单位 应当将该被投资单位认定为子公司 纳入合并财务报表的合并范围 但 是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 2 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权 满足下列条件之一的 视为母公司能 够控制被投资单位 但是 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外 1 通过与被投资单位其他投资者之间的协议 拥有被投资单位半数以上的表决权 2 根据公司章程或协议 有权决定被投资单位的财务和经营政策 3 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 4 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 3 在确定能否控制被投资单位时 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期 可转换的可转换公司债券 当期可执行的认股权证等潜在表决权因素 4 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 母公司在判断能否控制特殊目的主体时 应当综合考虑以下四个因素 如果母公司控 制了特殊目的主体 该特殊目的主体视同子公司 应当将其纳入合并财务报表的合并范围 1 母公司为了融资 销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特 殊目的主体 2 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 3 母公司通过章程 合同 协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 4 母公司通过章程 合同 协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 母公司应当将其全部子公司 无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司 均纳入合并财务报表的合并范围 下列被投资单位不是母公司的子公司 不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围 1 已宣告被清理整顿的原子公司 2 已宣告破产的原子公司 3 母公司不能控制的其他被投资单位 二 编制合并财务报表的调整分录 1 对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时 首先应对各子公司进行分类 分为同一控制下企业合并中取得 的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类 1 同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司 其采用的会计政策 会计期间与母公司一 致的情况下 编制合并财务报表时 应以有关子公司的个别财务报表为基础 不需要进行 调整 子公司采用的会计政策 会计期间与母公司不一致的情况下 则需要考虑重要性原 则 按照母公司的会计政策和会计期间 对子公司的个别财务报表进行调整 2 非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策及会计期间的差别 需要对子公司的个别财务报表进行调整外 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登 记的该子公司有关可辨认资产 负债的公允价值 对子公司的个别财务报表进行调整 使 子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产 负债等在本期 资产负债表日应有的金额 2 按权益法调整对子公司的长期股权投资 按照权益法调整对子公司的长期股权投资 在合并工作底稿中应编制的调整分录为 对于应享有子公司当期实现净利润的份额 借记 长期股权投资 科目 贷记 投资收益 科目 按照应承担子公司当期发生的亏损份额 借记 投资收益 科目 贷记 长期股权 投资 等科目 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 应借记 投资收益 科目 贷记 长期股权投资 科目 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动 在持股比例不变的情况下 按母公 司应享有或应承担的份额 借记或贷记 长期股权投资 科目 贷记或借记 资本公积 科目 连续编制合并报表时 本期合并财务报表中年初 所有者权益 各项目的金额应与上 期合并财务报表中的期末 所有者权益 对应项目的金额一致 因此 上期编制合并财务 报表时涉及的股本 或实收资本 资本公积 盈余公积项目的 在本期编制合并财务报表 调整和抵销分录时均应用 股本 年初 资本公积 年初 和 盈余公积 年初 项目代替 对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表 未 分配利润 栏目的项目 在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用 未分配 利润 年初 项目代替 三 编制合并财务报表的抵销分录 1 长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借 股本 年初 本年 资本公积 年初 本年 盈余公积 年初 本年 未分配利润 年末 子公司 商誉 借方差额 贷 长期股权投资 母公司 少数股东权益 子公司所有者权益 少数股东持股比例 未分配利润 年初 合并当期为 营业外收入 贷方差额 注 同一控制下的企业合并 没有借贷方差额 2 母公司对子公司 子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借 投资收益 少数股东损益 未分配利润 年初 贷 提取盈余公积 对所有者 或股东 的分配 未分配利润 年末 3 内部债权与债务项目的抵销 1 内部债权债务项目本身的抵销 借 债务类项目 贷 债权类项目 2 内部投资收益 利息收入 和利息费用的抵销 借 投资收益 贷 财务费用 3 内部应收账款计提坏账准备的抵销 首先抵销坏账准备的期初数 抵销分录为 借 应收账款 坏账准备 贷 未分配利润 年初 然后将本期计提 或冲回 的坏账准备数额抵销 抵销分录与计提 或冲回 分录借 贷方向相反 即 借 应收账款 坏账准备 贷 资产减值损失 或 借 资产减值损失 贷 应收账款 坏账准备 具体做法是 先抵销期初数 然后抵销期初数与期末数的差额 4 内部商品销售业务的抵销 1 不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 借 未分配利润 年初 年初存货中包含的未实现内部销售利润 营业收入 本期内部商品销售产生的收入 贷 营业成本 倒挤 存货 期末存货中未实现内部销售利润 上述抵销分录的原理为 本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内 部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本 抵销分录中的 未分配利润 年 初 和 存货 两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润 针对考试 将上述抵销分录分为 将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借 未分配利润 年初 年初存货中未实现内部销售利润 贷 营业成本 将本期内部商品销售收入抵销 借 营业收入 本期内部商品销售产生的收入 贷 营业成本 将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借 营业成本 贷 存货 期末存货中未实现内部销售利润 若考虑所得税的影响 首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响 借 递延所得税资产 期初存货中未实现内部销售利润 所得税税率 贷 未分配利润 年初 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额 递延所得税资产的期末余额 期末存货 中未实现内部销售利润 所得税税率 和期初数比较得出本期应确认或转回的递延所得税资产并进行确认或转回 即 借 递延所得税资产 贷 所得税费用 或 借 所得税费用 贷 递延所得税资产 2 存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数 抵销分录为 借 存货 存货跌价准备 贷 未分配利润 年初 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备 抵销分录为 借 营业成本 贷 存货 存货跌价准备 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额 但存货跌价准备的抵销以存货中未 实现内部销售利润为限 借 存货 存货跌价准备 贷 资产减值损失 或 借 资产减值损失 贷 存货 存货跌价准备 5 内部固定资产交易的处理 1 未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借 未分配利润 年初 贷 固定资产 原价 期初固定资产原价中未实现内部销售利润 将期初累计多提折旧抵销 借 固定资产 累计折旧 期初累计多提折旧 贷 未分配利润 年初 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 1 一方销售的商品 另一方购入后作为固定资产 借 营业收入 本期内部固定资产交易产生的收入 贷 营业成本 本期内部固定资产交易产生的销售成本 固定资产 原价 本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润 2 一方的固定资产 另一方购入后仍作为固定资产 借 营业外收入 贷 固定资产 原价 将本期多提折旧抵销 借 固定资产 累计折旧 本期多提折旧 贷 管理费用 2 发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销 将上述抵销分录中的 固定资产 原价 项目和 固定资产 累计折旧 项目用 营业外收入 项目或 营业外支出 项目代替 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借 未分配利润 年初 贷 营业外收入 期初固定资产原价中未实现内部销售利润 将期初累计多提折旧抵销 借 营业外收入 期初累计多提折旧 贷 未分配利润 年初 将本期多提折旧抵销 借 营业外收入 本期多提折旧 贷 管理费用 6 现金流量表项目的抵销 借 现金流出类项目 贷 现金流入类项目 注意 报告期内增减子公司的会计处理 增加子公司 同一控制下企业合并增加的子公司 视同该子公司从设立时就被母公司控制 编制合 并资产负债表时 应当调整合并资产负债表所有相关项目的的期初数 年末编制合并利润 表和合并现金流量表时 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入 费用 利润或 现金流量分别纳入合并利润表或合并现金流量表 非同一控制下企业合并增加的子公司 应当从购买日开始编制合并财务报表 不调整 合并资产负债表的期初数 期末编制合并利润表和合并现金流量表时 应当将该子公司购 买日至报告期末的收入 费用 利润或现金流量分别纳入合并利润表或合并现金流量表 处置子公司 处置子公司后 不应再将子公司纳入合并财务报表的合并范围 二 专题举例二 专题举例 例题 综合题 长江股份有限公司 本题下称长江公司 为上市公司 系增值税一般 纳税人 适用的增值税税率为 17 长江公司 大海公司和甲公司所得税均采用资产负债 表债务法核算 适用的所得税税率为 25 相关资料如下 1 2010 年 1 月 1 日 长江公司发行股票 1 000 万股 自大海公司取得甲公司 80 的 股份 大海公司和长江公司不具有关联方关系 该股票每股公允价值为 14 元 每股面值为 1 元 长江公司另支付发行费用 100 万元 甲公司 2010 年 1 月 1 日股东权益总额为 15 000 万元 其中股本为 8 000 万元 资本 公积为 3 000 万元 盈余公积为 2 600 万元 未分配利润为 1 400 万元 甲公司 2010 年 1 月 1 日可辨认净资产的公允价值为 17 000 万元 2010 年 1 月 1 日 甲公司某种存货的公允价值为 5 000 万元 账面价值为 3 000 万元 2010 年该种存货对外出售 90 其余存货在 2011 年对外出售 除上述存货外 其他资产 负债的公允价值与账面价值相等 2 甲公司 2010 年实现净利润 3 000 万元 提取法定盈余公积 300 万元 当年购入的 可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积 300 万元 2010 年长江公司从甲公司购进 A 商品 400 件 购买价格为每件 2 万元 价款已支付 甲公司 A 商品每件成本为 1 5 万元 2010 年长江公司对外销售 A 商品 300 件 每件销售价格为 1 9 万元 年末结存 A 商品 100 件 2010 年 12 月 31 日长江公司结存的 A 商品的可变现净值为 180 万元 3 2010 年 6 月 29 日 甲公司将一台自用设备出售给长江公司作为管理用固定资产 使用 该固定资产在甲公司的账面价值为 760 万元 销售给长江公司的售价为 1 000 万元 长江公司取得该固定资产后 预计尚可使用年限为 10 年 按照年限平均法计提折旧 预计 净残值为 0 假定税法规定的折旧年限 折旧方法及净残值与会计规定相同 至 2010 年 12 月 31 日 长江公司尚未支付该购入设备款 甲公司对该项应收账款计提 坏账准备 100 万元 4 甲公司 2011 年实现净利润 4 000 万元 提取盈余公积 400 万元 分配现金股利 2 000 万元 2011 年甲公司出售可供出售金融资产而转出 2010 年确认的资本公积 160 万元 因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积 210 万元 2011 年长江公司对外销售 A 商品 20 件 每件销售价格为 1 5 万元 2011 年 12 月 31 日长江公司结存的 A 商品的可变现净值为 104 万元 5 2011 年 10 月 31 日长江公司支付 2010 年 6 月 29 日购入设备款 假定 1 内部交易形成的固定资产未发生减值 2 编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响 3 合并日被合并方可辨认资产公允价值与账面价值的差额计入资本公积 4 编制调整分录时不考虑递延所得税的影响 5 合并报表中将长期股权投资由成本法调整为权益法时应考虑内部交易的影响 6 不考虑其他交易和事项 要求 1 判断企业合并类型 并说明理由 2 编制长江公司购入甲公司 80 股权的会计分录 3 编制 2010 年 1 月 1 日合并财务报表日的调整分录和抵销分录 4 编制长江公司 2010 年度合并财务报表时对甲公司个别报表的调整分录 5 编制长江公司 2010 年度合并财务报表时与内部商品销售 内部固定资产交易和内 部债权债务相关的抵销分录 6 编制长江公司 2010 年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资的调整分录及相关 的抵销分录 7 编制长江公司 2011 年度合并财务报表时对甲公司个别报表的调整分录 8 编制长江公司 2011 年度合并财务报表时与内部商品销售 内部固定资产交易和内 部债权债务相关的抵销分录 9 编制长江公司 2011 年度合并财务报表时对甲公司长期股权投资的调整分录及相关 的抵销分录 答案中的金额单位用万元表示 答案 1 该企业合并为非同一控制下的企业合并 理由 合并前长江公司和大海公司不存在关 联方关系 2 借 长期股权投资 14 000 贷 股本 1 000 资本公积 股本溢价 13 000 借 资本公积 股本溢价 100 贷 银行存款 100 3 借 存货 2 000 贷 资本公积 2 000 借 股本 8 000 资本公积 5 000 3 000 2 000 盈余公积 2 600 未分配利润 1 400 商誉 400 贷 长期股权投资 14 000 少数股东权益 3 400 8 000 5 000 2 600 1 400 20 4 借 存货 2 000 贷 资本公积 2 000 借 营业成本 1 800 2 000 90 贷 存货 1 800 5 内部商品销售 借 营业收入 800 400 2 贷 营业成本 800 借 营业成本 50 100 2 1 5 贷 存货 50 2010 年 12 月 31 日存货中未实现内部销售利润为 50 万元 合并财务报表中应确认递 延所得税资产 50 25 12 5 万元 借 递延所得税资产 12 5 贷 所得税费用 12 5 2010 年 12 月 31 日存货跌价准备的抵销 2010 年 12 月 31 日甲公司结存的 A 商品计 提的存货跌价准备 100 2 180 20 万元 小于存货中未实现内部销售利润 50 万元 作 为企业集团整体 应将其计提的存货跌价准备及因计提存货跌价准备确认的递延所得税资 产抵销 借 存货 存货跌价准备 20 贷 资产减值损失 20 借 所得税费用 5 贷 递延所得税资产 5 内部固定资产交易 借 营业外收入 240 贷 固定资产 原价 240 借 固定资产 累计折旧 12 240 10 6 12 贷 管理费用 12 2010 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部销售利润 240 12 228 万元 合并财务报 表中应确认递延所得税资产 228 25 57 万元 借 递延所得税资产 57 贷 所得税费用 57 内部债权债务 借 应付账款 1 170 贷 应收账款 1 170 借 应收账款 坏账准备 100 贷 资产减值损失 100 借 所得税费用 25 贷 递延所得税资产 25 6 调整分录 对子公司个别报表调整使净利润减少 5 000 3 000 90 1 800 万元 内部交易使净利润减少 50 12 5 20 5 240 12 57 100 25 118 5 万元 2010 年甲公司调整后的净利润 3 000 1 800 118 5 1 081 5 万元 借 长期股权投资 865 2 1 081 5 80 贷 投资收益 865 2 借 长期股权投资 240 300 80 贷 资本公积 本年 240 抵销分录 借 股本 8 000 资本公积 年初 5 000 3 000 2 000 本年 300 盈余公积 年初 2 600 本年 300 未分配利润 年末 2 181 5 1 400 3 000 300 1 800 118 5 商誉 400 贷 长期股权投资 15 105 2 14 000 865 2 240 少数股东权益 3 676 3 8 000 5 000 300 2 600 300 2 181 5 20 借 投资收益 865 2 1 081 5 80 少数股东损益 216 3 1 081 5 20 未分配利润 年初 1 400 贷 提取盈余公积 300 未分配利润 年末 2 181 5 7 借 存货 2 000 贷 资本公积 2 000 借 未分配利润 年初 1 800 2 000 90 贷 存货 1 800 借 营业成本 200 2 000 10 贷 存货 200 8 内部商品销售 借 未分配利润 年初 50 贷 营业成本 50 借 营业成本 40 贷 存货 40 80 2 1 5 借 递延所得税资产 12 5 贷 未分配利润 年初 12 5 2011 年 12 月 31 日存货中未实现内部销售利润为 40 万元 合并财务报表中应确认递 延所得税资产余额 40 25 10 万元 2011 年应减少递延所得税资产 12 5 10 2 5 万 元 借 所得税费用 2 5 贷 递延所得税资产 2 5 2011 年 12 月 31 日存货跌价准备的抵销 借 存货 存货跌价准备 20 贷 未分配利润 年初 20 借 未分配利润 年初 5 贷 递延所得税资产 5 借 营业成本 4 20 100 20 贷 存货 存货跌价准备 4 2011 年 12 月 31 日甲公司结存的 A 商品计提的存货跌价准备的余额 80 2 104 56 万元 大于存货中未实现内部销售利润 40 万元 作为企业集团整体 应将其存 货跌价准备余额中的 40 万元及其确认的递延所得税资产余额抵销 借 存货 存货跌价准备 24 40 20 4 贷 资产减值损失 24 借 所得税费用 5 40 25 5 贷 递延所得税资产 5 内部固定资产交易 借 未分配利润 年初 240 贷 固定资产 原价 240 借 固定资产 累计折旧 12 贷 未分配利润 年初 12 借 固定资产 累计折旧 24 240 10 贷 管理费用 24 借 递延所得税资产 57 贷 未分配利润 年初 57 2011 年 12 月 31 日固定资产中未实现内部销售利润 240 12 24 204 万元 合并财 务报表中应确认递延所得税资产 204 25 51 万元 2011 年应减少递延所得税资产 57 51 6 万元 借 所得税费用 6 贷 递延所得税资产 6 内部债权债务 借 应收账款 坏账准备 100 贷 未分配利润 年初 100 借 资产减值损失 100 贷 应收账款 坏账准备 100 借 未分配利润 年初 25 贷 递延所得税资产 25 借 递延所得税资产 25 贷 所得税费用 25 9 借 长期股权投资 865 2 贷 未分配利润 年初 865 2 借 长期股权投资 240 贷 资本公积 年初 240 对子公司个别报表调整使净利润减少 5 000 3 000 10 200 万元 内部交易使净利润减少 50 40 2 5 4 24 5 24 6 100 25 34 5 万元 2011 年甲公司调整后的净利润 4 000 200 34 5 3 765 5 万元 借 长期股权投资 3 012 4 3 765 5 80 贷 投资收益 3 012 4 借 投资收益 1 600 2 000 80 贷 长期股权投资 1 600 借 长期股权投资 40 210 160 80 贷 资本公积 本年 40 抵销分录 借 股本 8 000 资本公积 年初 5 300 本年 50 210 160 盈余公积 年初 2 900 本年 400 未分配利润 年末 3 547 2 181 5 3 765 5 400 2000 商誉 400 贷 长期股权投资 16 557 6 14 000 865 2 240 3 012 4 1600 40 少数股东权益 4 039 4 8 000 5 300 50 2 900 400 3 547 20 借 投资收益 3 012 4 3 765 5 80 少数股东损益 753 1 3 765 5 20 未分配利润 年初 2 181 5 贷 提取盈余公积 400 对所有者 或股东 的分配 2 000 未分配利润 年末 3 547 合并财务报表 要点整理 合并财务报表 要点整理前言 把长期股权投资 企业合并学好 那么合并财务报表是 轻而易举的事啦 在这里主要强调的就是几个常用的抵消分录 编制合并报表基本步骤 一 编制程序 1 统一会计政策和会计期间 2 建立合并工作底稿 将母公司 子公司个别资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿 3 在合并工作底稿中的编制个别报表调整分录 4 在合并工作底稿中编制抵销分录 将投资及内部交易对合并财务报表有关项目的 影响进行抵销处理 抵销分录均使用财务报表项目而不是具体的会计科目 5 计算合并财务报表各项目的合并金额并填列合并财务报表 二 调整分录归纳 1 非同一控制企业合并的调整 第一步 调整子公司个别报表 1 以购买日公允价值为基础确认子公司可辨认资产负债金额与其账面价值之差并 计入资本公积 2 将以上子公司可辨认资产 负债反映为本期资产负债表日金额 同时调整净利 润 典型调整分录举例 借 固定资产 贷 资本公积 借 管理费用 贷 固定资产 累计折旧 第二步 调整母公司个别报表 应用完全权益法 1 在购买日合并报表长期股权投资基础上 按照调整后的子公司净利润确认调整 母公司长期股权投资项目成本法与权益法的差异 相当于确认权益法的 损益调整 其他 权益变动 两个明细科目 2 上述 调整后的子公司净利润 除第一步反映购买日调整外 还应抵销子公司的 未实现内部交易利润 调整分录 借 长期股权投资 按照调整购买日差额和内部交易利润后的子公司净利润计算确认 的损益调整 贷 投资收益 借 投资收益 将分配现金股利时按成本法确认的投资收益冲减 贷 长期股权投资 体现权益法的分配现金股利 借 长期股权投资 按照权益法调整除净损益以外其他权益变动 贷 资本公积 3 如有母公司与联营企业 合营企业内部交易作出调整 以符合合并报表要求的 权益法 借 长期股权投资 按照逆流交易内部利润 投资比例 贷 存货 4 由于母公司长期股权投资和来源于子公司的投资收益最终是被抵销掉的 所以 准则允许按照成本法的基础编制合并报表 按照成本法的基础编制合并报表 2 是不必 要的 2 同一控制企业合并的调整 同一控制企业合并在合并日没有公允价值和商誉影响 所以同一控制企业合并报表的 调整分录没有上述第一步 调整子公司个别报表 只有上述第二步 调整母公司个别报表 三 抵销项目归纳 完成上述调整后进入下一程序 编制抵销分录 注意应使用调整后的相关项目数据 由于合并报表的抵销是在工作底稿上进行 工作底稿是打破报表的界限 将所有的报表项 目列在一张工作底稿上 按照这种思路 这里一共归纳了四类合并报表的抵销项目 包括 连续编报 共 7 项 与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理 1 母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销 抵销分录 借