会计制度与税务制度差异的研讨　.doc

会计制度与税务制度差异的研讨 会计制度与税务制度差异的研讨会计核算的目的是为相关利益者提供会计信息，有助于相关利益者进行科学的决策，为企业的生产经营服务；而税收制度的目的是为了保证国家的财政收入，促进纳税义务人正确地履行纳税义务。 纵观世界各国的财税制度，可分为两类，一类是税务定向会计，采用税务决定原则，会计核算服从于税务核算的需要；一类是企业定向会计，采用会计核算与税务核算相分离的原则，会计核算服从于相关利益者，税务核算服从于国家税收。 因此，企业会计核算中髅渗透着税务核算，税务核算伞中包含着会计核算，企业的桅会计核算与税务核算始终是螋相互联系、相互影响，二者龠既不可能合而为一，也不可砺能完全独立。 本文着重探讨旯我国现行会计制度与税务制芰度之间的差异，以寻求合理搛的解决办法。 一、财税制层度存在的主要差异现行企叱业会计制度与现行税务制度鹌的规定存在着较多的不一致和不协调之处。 会计核算馁原则与税务核算原则的差异鳔会计原则是企业进行会计核算所必须遵循的规则和要求。 企业会计制度中规定了13条会计核算原则，冰而企业所得税税前扣除办法规定税前扣除的5条原艋则。 会计核算原则与税务制浃度规定的差异可归纳为三个匍方面。 一是会计核算原则与税务核算原则相同，但其具体内容存在差异，如配比原麈则，相关性原则；二是会计频核算规定，但在税务核算中隘不能遵循的原则，如谨慎性唿原则和实质重于形式的原则僵；三是税务核算规定，但在会计核算中不能遵循的原则锗，如合理性原则和确定性原乍则。 会计原则与税务制度的主要差异有1.权责发生制原则。 企业会计制度黩规定，企业的会计核算应触当以权责发生制为基础。 铩1(p.20)凡是当期谏已经实现的收入和已经发生霁的支出或应当负担的费用，亚不论款项是否收付，都应作骸为当期的收入和费用；凡是焊不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也俎不应作为当期的收入和费用酥。 但是，增值税会计处理却叼不完全适用权责发生制原则。 如增值税会计处理规定，莹企业应在“应交税金”科目貉下，设置“应交增值税”明肖细科目，在“应交增值税”乌明细科目下设置“进项税额岂”、“已交税金”、“销项椿税额”、“出口退税”、“棉进项税额转出”等子目，其痣中进项税金抵扣是采取购进菡扣除法，由此可以看出，此项会计处理是按收付实现制缠的原则进行核算的。 因为增卢值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值幅税的销项税额，并扣除已购蠃入原材料所支付的进项税额黍后，再来核算本期应交纳的堤实际税额。 由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销售的产品成本之缮中，因此，企业每期所交纳韭的增值税，并不是企业真正磷的增值部分的税金。 尽管从长期来看，企业所交纳的增有值税总额与其增值总额是基拦本对应的，但是，就每个会螫计期间来看，形成不同会计期增值税实际税负水平高低晋不一，这正是收付实现制与扉权责发生制的差别。 2.眍谨慎性原则。 企业在进行会知计核算时，应当遵循谨慎性对原则的要求，不得多计资产钹或收益、少计负债或费用，缲不得计提秘密准备。 新的燧企业会计制度充分体现了榇谨慎性原则的要求，规定企娃业可以计提坏账准备、存货厩跌价准备、短期投资跌价准镤备、长期投资减值准备、委框托贷款减值准备、在建工程阴减值准备、固定资产减值准赴备、无形资产减值准备等8九项减值准备。 2(p.县29-35)但由于对这8项减值准备并没有规定其计猫提标准，容易造成企业利用于减值准备来调节收入，调节邱利润，达到延期纳税甚至避堀税的目的。 因此，税务制度孟中仅根据企业财务通则仍的规定，对坏账准备的计提楗作了规定，而没有对其他7项的减值准备作出相应的规溲定。 因此，企业在申报缴纳函所得税时，必须作纳税调整陇，增加了核算程序。 3.配比原则。 企业在进行会计螫核算时，应当遵循配比原则径，配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其相关搐的成本、费用应当相互配比勖，同一会计期间内的各项收帮入和与其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认够。 配比原则是根据收入与费犄用的内在联系，将一定会计摄时期内的收入与为取得收入所发生的费用在同一期间进常行确认和计量。 配比原则包铨括两层含义一是因果配比蜘，即收入与其对应的成本相蔹配比，如将主营业务收入与瘙主营业务成本相配比，将其澎他业务收入与其他业务成本惝相配比；二是时间配比，即渔一定时期的收入与同时期的彤费用相配比，如将当期的收延入与管理费用、财务费用等期间费用相配比。 而税务制涮度规定纳税人某一纳税年度漶应申报的可扣除费用不得提思前或滞后申报扣除，也就是说，纳税人发生的费用在应析分配的当期申报扣除。 4漂.相关性原则。 企业会计扶制度规定，相关性原则要求企业提供的会计信息应当能够反映企业的财务状况、叱经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要。 相关的会计信息有助于会计莲信息使用者评价过去的决策，证实或修正某些预测，从灞而具有反馈价值；有助于会近计信息使用者作出预测和决锑策，从而具有预测价值。 会计核算中坚持相关性原则，就是要求在收集、加工、处理和提供会计信息过程中，癫充分考虑会计信息使用者的冒信息需求。 而税务制度规定戴的相关性原则，是指纳税人邦可扣除的费用从性质和根源杀上必须与取得应税收入相关随。 5.重要性原则。 企业殒在进行会计核算时，应当遵诎循重要性原则。 重要性原则邗要求企业在会计核算过程中急，对交易或事项应当根据其悦重要程度不同而采用不同的核算方式。 对资产、负债、凶损益等产生较大影响，并进鞣而影响财务会计报告使用者帷作出合理判断的重要会计事饕项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财蒂务会计报告中予以充分、准蕞确地披露；对于次要的会计埝事项，在不影响会计真实性宕和不至于误导财务会计报告使用者作出正确判断的前提鲕下，可适当简化处理。 对于墨重要性的判断，一般应当从酿质和量两个方面进行综合分析，从性质方面来说，当某渥一事项有可能对决策产生一驯定影响时，就属于重要事项灬；从数量方面来说，当某一蜴事项的数量达到一定规模时，就可能对决策产生影响，色则属于重要事项。 而税务制鸷度不承认重要性原则，只要腽是应纳税收入或不得扣除的项目，无论金额大小，均需要按规定计算所得；对以前设年度的差错，无论是重大差茈错，还是非重大差错，都应唣当调整差错期间的所得额。 会计政策与税务制度的差异会计政策是企业在会计核算熹时所遵循的具体原则以及企胨业所采纳的具体会计处理方矩法。 新的企业会计制度组留给企业选择的余地越来越蝉大，选择的空间也越来越大乡。 1.资产减值的政策。 膂新会计制度一是扩大了资产吏减值准备的计提范围，可以霹对8项资产计提减值准备；疵二是给了企业较大的选择空疗间，资产减值准备的计提方法和计提比例由企业自行确民定。 企业会计制度规定，企艽业可以对8项资产计提减值牲准备，包括对应账款计提坏仫账准备，对存货计提存货跌使价准备，对短期投资计提短揠期投资跌价准备，对长期投檫资计提长期投资减值准备，昌对在建工程计提在建工程减值准备，对固定资产计提固定资产减值准备，对无形资蝈产计提无形资产减值准备，琮对委托货款计提委托货款减瑟值准备。 2.折旧政策。 睐新会计制度规定，企业应当灞根据固定资产定义，结合本著企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、钛分类方法、每类或每项固定耽资产的折旧年限、折旧方法城，作为进行固定资产核算的啧依据。 而现行的税务制度规皓定，企业固定资产的折旧必梅须在法定使用年限内依直线苋法计算，对未经批准而采取濒加速折旧或采用直线法以外糖其他折旧方法的，纳税时必豪须进行纳税调整。 3.存货的计价政策。 新会计制度规定企业的存货可以采用先墉进先出法、加权平均法、移屣动平均法、个别计价法或后葜进先出法。 不同的计价方法斌所计入的存货成本是不同的蓿，反映企业成本和效益的结二果也不同。 当物价不断上涨时，企业宜采用后进先出法迫；当物价不断下跌时，企业骂宜采用先进先出法，从而使蹲会计核算资料真实，更加符合企业的实际成本和实际效材益。 但如果选择的计价方法过度灵活，也会影响会计信息的真实性，造成计税的困岳难。 因而税务制度规定企业畈选用某一计价方法后，在一定时间内不得变更。 特别是噙税法对后进先出法的选用作惟了限制，如果纳税人正在使冻用的存货流程与后进先出法鲸相一致，也可以使用后进先髂出法。 4.所得税的会计锐政策。 所得税的会计处理方嘤法有应付税款法和纳税影响送法，采用纳税影响法的企业，可以选择采用递延法和债务法，等等。 采用不同的会雯计政策，往往会产生不同的魔会计结果，不同的会计结果猖就会产生不同的应纳税额。 因此，会计政策对税收的影蟛响是较大的。 会计实务与饰税收实务的差异在会计实务中，现行企业会计制度与兹现行税务制度之间也存在许玄多不协调的地方。 1.收猫入的确认。 收入准则对收入泡确认规定了4条原则，特别廪注重“风险报酬的转移”，鸳以此来判断是否确认为收入搴。 而税务制度对收入的确认哿没有原则性的规定，只是根粲据销售货物或者应税劳务的赣纳税义务发生时间，按结算方式的不同列举了销售确认澉的时间。 企业会计制度与税刽务制度对收入确认的时间规定上有较大的差异。 企业会计制度从实质重于形式和谨揍慎性原则出发，侧重于收入邛的实质性的实现，税务制度晕则侧重于收入的社会价值的勖实现，而不考虑收入的风险转移问题，也不考虑继续管娈理权的问题。 3(p.罄24-25)正是由于企业赏会计制度和税务制度的出发粤点不同、目的不同、角度不涨同，造成两者对收入确认产剂生了较大差异。 2.资产百减值。 企业会计制度规定，撂企业可以充分地运用谨慎性颡原则，对8项资产计提减值鳢准备，而且企业可自行确定愎计提比例和核算方法。 但税睇务制度对企业资产计提减值淠准备作了严格的限制和规定酲。 税务制度只允许企业对应宠收账款计提坏账准备，并规定应收账款期末余额的5蹭在税前扣除，但关联企业的湾应收账款不得计提坏账准备高。 其他7项资产的减值准备嫱不允许抵扣。 3.投资损区益。 企业会计制度规定，投逻资收益和投资损失计入“投资收益”科目，构成企业利雍润总额。 而税务制度规定，狳对联营企业生产经营所得，一律就地征收所得税，然后嚼再进行分配。 对于投资方从哺联营企业分回的税后利润的处理，如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退钸还税款；如果投资方企业所欺得税税率高于联营企业，投矫资方企业分回的税后利润应凉按规定补交所得税。 4.俐工资。 企业会计制度规定，铎工资支出分别计入“制造费奁用”、“管理费用”等科目胭，进入成本费用。 而税务制唏度规定，经有关部门批准实吒行“工效挂钩”的企业，其丿工资总额增长幅度低于经济惹效益的增长幅度、职工平均厮工资增长幅度低于劳动生产霍率增长幅度的，在计算应纳县税所得额时准予按实扣除。 锶不实行“工效挂钩”的企业鼋，实行计税工资办法，其发虾放的工资总额在计税工资标垌准以内的，按实扣除；超过滕标准的部分，在计算应纳税缋所得额时不得扣除。 5.耷业务招待费。 企业会计制度复规定，企业的业务招待费计泛入“管理费用”科目。 而税务制度规定，企业为业务经匝营的合理需要而支付的费用贱，在下列限额内据实列支侦年营业收入额在1500万元以下的，不超过营业收入粟的5；年营业收入额超过舄1500万元的，不超过这鲛部分营业收入的3。 凡超谫过规定标准的，申报纳税时敲要进行调整。 6.广告费增支出。 广告费是企业为销售趴商品或提供劳务而进行的宣肟传推销费用，企业会计制度咎规定将其直接计入发生当期邳的销售费用或根据确定的收益期限分期摊销。 但税务制答度规定企业每一纳税年度可谛扣除的广告费用支出不超过销售收入2%的，可据实扣除。 超过部分可无限期向以后纳税年度结转。 7.业务宣传费。 业务宣传费是指行未通过媒体传播的广告性质冠的宣传费用，包括广告性质老的礼品支出等。 企业会计制度规定业务宣传费在营业费闺用中列支，而税务制度规定了业务宣传费的税前扣除比记例，纳税人第一纳税年度发蚕生的业务宣传费在不超过其夙当年销售收入5范围内可据实扣除，超过部分不得扣葙除。 8.捐赠支出。 企业脚会计制度规定，捐赠支出计都入企业“营业外支出”科目距。 而税务制度规定，纳税人挤用于公益、救济性的捐赠，瞎在年度应纳税所得额3%以椅内的部分，准予扣除。 非公益性、救济性的捐赠和纳税人直接向受赠人的捐赠，以燠及各种非广告性等赞助支出玮，都不允许在税前扣除。 眦4(p.9)9.罚款颇支出。 企业会计制度规定，舫企业的罚款支出计入“营业揖外支出”科目。 而税务制度鬏规定，违法经营的罚款和被没收财物的损失，各种税收忪的滞纳金、罚金和罚款，在蓼计算应纳税所得额时，均不殓得扣除。 应当指出企业间因贻违反合同而支付的各种赔偿和罚款，允许在税前扣除；金融部门的罚息支出，应作藩为企业的财务费用，允许在雨税前扣除。 10.资产报珈损。 企业会计制度规定，企悔业发生的固定资产和流动资溜产盘亏、毁损的净损失，经企业管理当局批准，计入当份期损益。 而税务制度规定，纳税人当期发生的固定资产钚和流动资产盘亏、毁损的净鸦损失，由其提供清查盘亏资逋料，经主税务机关审核批准徙后，准予扣除；凡未经税务占机关批准的财产损失，一律甾不得自行在税前扣除。 11.债务重组。 会计制度规定，企业债务重组时，将公恤允价值改为按账面价值计量雉，债权人所作“让步”计入“营业外支出”，债务人将其计入资本公积，从而导致娓国家税收的减少。 而税务制孕度只对因债权人原因无法支付的应付款项作了规定，而醴未对债务重组作出相应的规父定。 12.非货币性交易。 会计制度规定，非货币性琥交易的计价方法是按换入资吓产的账面价值计价入账，而鬻不是以允公价值计价入账。 癣将实质性的商品交易变成非货币性交易，便减少了国家蜱税收。 而税务制度只对以非镙货币性资产作为股权投资的情况作了规定，而未对非货蹊币性交易作出明确的规定。 镲13.或有事项。 会计制积度规定，或有事项是企业过轰去的事项或交易形成的，具栌有不确定性。 在这种情况下，企业可以根据谨慎性原则植，确认或有事项，但一般情赍况下，企业只确认或有负债戡，而不确认或有收益。 企业颜一旦确认或有负债，就增加肭了企业的费用，减少了企业狈的盈利，从而减少了国家税嗟收。 而税务制度对此并未作骈出明确的规定。 14.企角业改制、兼并和重组。 企业砧的改制、兼并和重组都必须殡对企业的资产进行评估，根趵据评估增值确认其价值。 会擦计制度规定企业的改制、兼轫并和重组是以评估后的价值稳来确认和计量的。 而税务制度并没有对评估增值计税。 箜 二、财税制度差异造成的问题会计制度与税务制度铸的不一致和不协调往往会给业税收工作带来一定的影响。 1.容易引起税源的流失。 澎由于税务制度与会计制度规檩定的不一致，或者说税法的峙改革滞后于会计制度的改革钱，对会计制度明确规定可以计入成本费用的，且并没有萜规定其限额或比例的，而税糕务制度却没有明确规定是否亩可以或不可以确认其收入或掇费用的，企业在进行会计核邱算时，往往全额确认为企业成本费用，这样就会造成国骞家税源的流失。 如企业改制憧中以评估价值确认时，税务篇制度并未规定按增值额扣除菩物价指数纳税，造成税源流钟失。 2.造成纳税调整项訾目增多。 会计制度中规定应确认的收入或费用，而税务制度中规定不应确认的收入鳓或费用；会计制度中规定不应确认的收入或费用，而税楗务制度中规定应确认的收入牧或费用，在申报纳税时都要调整，这种差异称之为永久塞性差异。 与此同时，会计制度和税务制度规定的确认时间和比例不一致时，在纳税时也应予以调整，这种差异惆称之为时间性差异。 现行会迄计制度与税务制度之间的差熨异越来越多。 一是收入确认酌的差异，包括视同销售、债鸬务重组收益、非货币性交易纫收益等；二是营业成本的差黎异，包括存货计价方法、工薪支出、三项附加费用等；瀵三是管理费用的差异，包括崎坏账准备、存货跌价准备、钯技术开发费、业务招待费、冰无形资产摊销、开办费摊销虻等；四是营业费用的差异，毛包括广告费用、宣传费支出舾、佣金支出、保险费支出等；五是财务费用差异，包括裟借款费用资本化、关联企业娶借款费用处理、投资借款利儿息处理等；六是资产损失和营业外支出项目，包括资产傣减值准备、营业外支出项目碛等；七是投资改制业务的差懊异，包括投资成本、短期投藏资跌价准备、长期投资减值芹准备等；八是其他项目的差憬异，包括关联方交易、会计漶差错的更正、资产负债表日鹌后事项的处理等。 总之，当髹会计制度与税务制度的规定嵩不一致时，均需要进行纳税剀调整，会计制度与税务制度试相分离越多，调整项目就会遄愈多。 3.纳税调整复杂爰，难以准确地计算应纳税额。 现行会计制度与税务制度的差异较大，纳税调整的项目增多，增加了纳税调整的亘工作量，也增加了纳税调整的难度；同时调整业务的复洧杂性也增加了纳税调整的难晦度，有时同一笔业务要调整桁多个税种，如视同销售业务照既要调整增值税，又要调整城市维护建设税和教育费附加，还要调整所得税，甚至舅还要调整消费税；有时同一笔业务既要调增，又要调减，如固定资产计提减值准备邙后，需重新计算折旧额，同时需采用税务制度不允许的麸折旧方法，因而此时既要调皈增所得税，又要调减所得税像；有时相同性质的业务，调整方法不同，如资产评估增值应分别按以下三种情况进嗬行调整，以非货币性资产对钽外投资的资产评估增值、因清产核资而发生的资产评估增值和因股份制改造而发生萆的资产评估增值。 4.会橡计制度规定合理合法，而税务制度未确认的，影响纳税脂人的合法权益。 现行企业会谘计制度给了企业选择会计政年策较大的空间，如折旧政策宦、计提减值准备等。 企业有权根据会计制度选择和制订镥企业的会计核算方法，但企脱业的会计方法一经确定，不羿得随意变更，一旦变更需按柴规定披露。 这些政策和规定从宏观上讲，有利于保护税本，增强企业发展的后劲。 砗但企业根据会计制度规定核算的权益与税务会计根据税务制度核算的权益不一致时蚴，进行纳税调整便影响了企裙业的权益。 5.征纳双方容易引起争论，并且难以仲猿裁。 企业会计制度对已发生咎的新经济业务及能预见的新佚经济业务参照国际惯例作了搏相应的规定，但税务制度并没有作出相应的改革，这就桧会造成按会计制度核算是正迥确的，但由于税务制度尚未矗明确而难以辨别，如按企业犯会计制度规定，企业可以对畲或有事项确认或有负债，而税务制度并没有对此作出明亏确的规定，这就容易引起争议。 尤其是税务制度未规定洚可以或不可以做的事，就难节以仲裁。 6.企业可利用任会计核算与税务制度的差异；避税。 由于企业会计核算与税务核算的分离，必然导致赣二者对收入、费用、损益的确认和计量产生较大差异，企业可以利用这些差异来进踬行避税。 如只有当企业的技术开发费增长10%时，才绋允许企业在计算应纳税所得额时按技术开发费的50%砾扣除，5(p.170)这就会促使企业增加技术桓开发费，达到避税的目的。 三、解决财税制度差异的方顷法既然企业会计制度与税瘗务制度的规定之间存在着一汕定的差异，而且这种差异不寅可能消除，我们就要弄清差异所在，在实际工作中协调蓟好会计制度与税务制度的关胭系，并积极研究和采取措施蒺，尽可能地缩小这种差异。 1.企业会计制度与税务制跋度的规定能一致的应当尽可闪能一致。 国家财政分配的基啬本原则是处理好国家、企业猢和个人三者的利益，而这三寰者之间的利益关系是对立的港统一。 税收是国家财政分配越的主要形式，考虑到由于经济决定税收，所以从长远来讲，国家和企业的利益应当斜是一致的，这就决定了企业猾会计与税收法规能够一致的地方应尽量保持一致。 在制砭定企业会计制度时，应瑗在不违背会计核算一般原则叮和会计要素确认计量原则的畎前提下，尽量与税务制度保绉持一致。 同样，税收法规也要吸收会计制度的合理规定歧。 比如，计税工资的办法就傀值得研究改进，交际应酬费恋的开支标准两者应有统一的标准等，以避免执行中的矛莠盾。 2.企业会计制度与溉税务制度之间可以保留必要柠的、少量的不一致。 由于会吮计制度与税务制度规范的对眇象和目标不同，两者在会计宜处理上的差异不会消除，因而纳税调整也是国际通行的帝做法。 如国家税务总局20姨00年颁布的企业所得税誓税前扣除办法、关于企锎业股权投资业务若干所得税问