经济全球化背景下涉外税收管理.doc

经济全球化背景下涉外税收管理向国际税收管理拓展的若干思考随着世界各国开放型经济的发展，社会生产力的不断提高和单一国家市场的局限，使经济全球化进程已成为不可逆转的发展潮流。当今世界经济的主要特征，是“日益增大的一部分生产与财富在整个世界范围内创造和分配，组织世界生产是经济全球化新质量的一项重要内容。”开放的经济条件是国际税收存在和发展的基础，在已融入世界经济体系的当今中国，对外开放的程度不论在广度上还是深度上都有一个质的飞跃。一方面，国外资本、技术和人员更多地流入中国，旨在中国这个大市场中占有一定的份额。另一方面，许多中国企业加快“走出去”的步伐，参与国际竞争。越来越多的中国企业走向海外，联合国贸发会议预测，中国将成为全球第五大对外直接投资来源地。据商务部和国家统计局发布的2003年度中国对外直接投资统计公报(非金融部分)显示，到2003年底，3439家中国对外直接投资企业(以下简称境外企业)累计对外直接投资净额332亿美元。其中，2003年对外直接投资净额28.5亿美元。境外企业共分布在全球139个国家和地区，占全球国家(地区)的60%。面对这样的经济大背景下，我们必须思考这样一个问题：如何将现有的涉外税收管理体制向国际税收管理体制拓展以适应世界经济一体化的要求？一、经济全球化的进程促使涉外税收管理向国际税收管理拓展成为必然涉外税收和国际税收概念的界定 涉外税收是最容易与国际税收混淆的概念。美国学者乔比斯尔（June Bushel）和罗伯特范斯瑞伯（Robert Feinschreiber）认为：“国际税收是一个政府对它的境内外国人的收入和财富的征税，以及对公民、居民和公司的国外所得课税。”1显然，这种论断与其说是国际税收的概念，不如说是对“涉外税收”的最好表述。笔者认同这样的观点，即涉外税收反映的是以国家一方为主体和以涉外纳税人为另一方主体所形成的税收征纳关系。主要包括以下几方面的含义：一是涉外税收反映的是税收征纳关系，不反映相关国家之间的税收分配关系。二是涉外纳税人是指与资金、技术、劳务和商品的国际流动有关的纳税人。三是涉外纳税人必须是在一国税收主权管辖范围内的纳税人。由于各国采用的税收管辖权标准不同，因此，涉外纳税人既可能是在一国境内的外国人和外国居民，也可能是本国人和本国居民。四是涉外纳税人既包括自然人也包括法人。而国际税收反映的是双重关系，第一重关系反映的是以国家一方为主体和以涉外纳税人为另一方主体所形成的税收征纳关系；第二重关系反映的是以一方国家为主体和以相关国家为另一方主体所形成的国家之间的税收分配关系。从国际税收理论和各国从事国际税收管理的实践看，规范的国际税收管理体系包含两个层次：一是主权国家税务当局对从事跨国经营的跨国纳税人（包括外国居民来本国投资和本国居民对外投资）的税务管理；二是有关国家的税务当局共同协作对跨国纳税人进行税务管理即国际税收协调。这两个层次密不可分，前者是后者的基础，后者是前者的延伸。如果说第一个层次还表现为一国税收主权之内的事物，那么，第二个层次已超出一国的管辖范围，延伸到两国或多国间税收管辖权的协调。正是这二个层次的特殊性，才赋予国际税收管理独特的内涵，也是各国当局设置独立的国际税务部门专职负责跨国税务管理以及国家间税收协调的依据所在。涉外税收管理与国际税收管理的区别涉外税收管理与国际税收管理在许多方面存在不同，主要体现在:管理对象、征管方法、所依据税收法律等方面的不同，二者的具体区别如下表所示：序号 项目 涉外税收管理 国际税收管理1 主要管理对象 外商投资企业； 外国企业 跨国纳税人、跨国涉税事项2 纳税义务认定依据 国内税法 国际税收协定3 纳税所得 全球所得； 境内所得 源自本国所得；境外所得4 征税办法 查账征收；核定征收或按经费支出换算收入征收 核定征收5 申报方式 自行申报 自行申报；源泉扣缴注：两者的区别主要体现在征管对象的不同，其他的区别存在交叉。 尽管近年来涉外税收管理强调对内资企业及个人支付境外利息、特许权使用费等预提所得税的管理，但囿于体制上的局限（内资企业和个人不归属涉外部门管理），加上税源信息不全、涉税政策复杂、部门协调困难等因素，使之成为涉外税收管理的“软肋”。涉外税收管理的历史局限涉外税收制度是我国面对激烈的国际市场竞争，为吸引外资、引进先进技术所采取的必要措施，也是国际税收在我国初级开放经济模式下的特殊表现形态。现行的涉外税收体制实质上是引进外资课税的政策制度与税收管理体系，并没有包括对外投资税收体系，这是由当时以引进外资为主的对外开放格局所决定的。80年代以来，我国只重视对外国投资者在中国的税务管理，可以说是一种单向的税收管理，就其管理内容而言，存在着国内税收与国际税收的交叉，并没有将居民与非居民的跨国税务事项统一实施专业化管理，这与我国境外投资规模小、范围局限的实际是相吻合的。但是，随着我国市场经济的深入和开放程度的提高，特别是加入WTO后，到海外投资，已成为中国企业“国际化”的重要步骤。更深层次地与世界经济接轨后，以普惠制原则为主导的、以涉外企业为主要管理对象的单向的涉外税收管理已不能适应形势发展的需要，其历史局限性日益凸现，由涉外税收单项管理向国际税收双向管理拓展势在必行。(四)全球化对税务管理提出新的挑战。从对外国直接投资征税的角度看，全球化的主要特色有：1）跨国公司活动的增加；2）跨国公司组织其经营活动的国际化；3）许多国家作为资本的输出者和输入者对全球化过程参与的增加；4）跨边界交易的日益复杂性；5）通信技术的革命使国际商务活动的地理约束减少。所有这些的后果都大大增加了财富的流动性、对税收差异的敏感性，并且增加了各国在对“跨国所得”征税的难度。各国政府都遇到了相互冲突的压力：（在承认高税收负担水平可能构成对投资的限制的前提下）为了竞争得到外国的投资，一方面要保护好本国的收入，另一方面要对缘于国际交易的税基得到一个公正的比例。2由法国经济部和联合国贸发会议对300家公司的调查表明：预计在1996-2002年间，开设在国外的分支公司、其营业额所占比重将由47升至56，产值由35升至45，就业则由34升至42。这无疑表明，多（跨）国企业不但在数量上已成为国际税收的主要税源，而且在业务上形成的税基也是跨国流动的。这一覆盖全球的庞大税源和跨国流动的税基远远超过了现行涉外税收管理所能涵盖的范围，跨国纳税人和跨国涉税事项已成为国际税收管理的主要对象。三、 完善国际税收管理的若干思路机构的专业化：建立国际税收专业机构在经济全球化大背景下，要应对以跨国企业为主的全球纳税人形式各异的税收经营活动，早已不是原来意义上的涉外税收管理所能奏效，为此，许多国家在税务机构中专门设立国际税收管理部门，专责管理跨国纳税人与跨国税基，解决国际税收管理中的种种问题。例如美国国内税收署（IRS）任命了分管国际税收的署长助理，设立了国际税务部，并下设专门管理以跨国企业为主的大中型企业处，专管净资产500万美元以上的企业，同时负责制定国际税务工作方案。加拿大、英国、日本、澳大利亚等国，也都在税务部门内设国际税务业务部或局。反观我国的国际税收管理现状，情况堪忧：突出表现在对境内企业跨国涉税事项管理的分散化、境外所得管辖权的不明确。就后者而言，我国企业境外投资业务的税收管理属于国际税收事项，应纳入涉外税收部门征管。而现行情况却以投资主体的不同而归属对不同的部门管理：如果境外投资企业属于外商投资性质，其境外所得由涉外税务部门负责征管；如果境外投资企业是国内私营合伙或独资企业，则归属地税征管；随着所得税采用分享制，又以2002年为界，分属地税和国税各自管理。同一涉税事项由于企业性质的不同，分别由不同的税务主管部门管理，即便依据同样的税法，也会因执行的到位程度不同而有所区别，有违国际税收事务的专业化管理的总体原则。伴随着“走出去”企业越来越多，国内企业与境外企业的贸易、贸易项下交往日渐增多，维护国家税收权益和消除国际双重征税的任务任重而道远，与此相适应借鉴各国在国际税收管理实践中的经验，从国情出发，以征管机构改革为契机，在保持原有涉外税收管理的基础上，成立国际税收管理专门机构负责对跨国纳税人及跨国涉税事项的征管，这既符合全球化背景下国际涉税事项专业化管理的要求，也是大势所趋。职责的规范化：以执行税收协定为核心 从“软肋”入手，规范强化售付汇管理。随着我国加入WTO，外国企业和个人与我国境内公司发生劳务、转让无形资产、销售不动产等经济往来日益增多。为了堵塞税收漏洞，维护国家税收主权，国家外汇管理局和国家税务总局于1999年底联合下发了关于非贸易及部分资本项目项下售付汇提交税务凭证有关问题的通知汇发(1999)372号 ，其后又下发了一系列补充规定。通过售付汇证明审核，有效控制了税款流失，堵塞了管理漏洞，提高了支付人的扣税意识。从税务部门的统计数字可以看出，在已出具的各类售付汇凭证中，以格式六“境外劳务费用不予征税确认证明”居多，所体现的境外劳务形式也多种多样，如会议费、参展费、境外仓储费、境外市场维护费、域名转让费等。在名目繁多的付汇项目中，有不少项目在文件列举的范围之外，有些付汇项目到底属于非贸易范围还是正常贸易范围，往往难以确定，致使国税和地税之间、税务和银行管理部门之间对“非贸易付汇及部分资本项目”中部分概念理解不一。政策规定缺位给售付汇管理带来诸多困惑：如现行对构成常设机构的外国企业核定利润率的规定仅包括设计劳务为15（86财税外字第172号）、外国企业受聘管理为20-40（87财税外字第033号）、外商承包工程作业不低于10（国对于发1995197号），而对于众多的咨询劳务、培训劳务、合作办学分成劳务等构成常设机构的，在不能提供准确的成本、费用凭证，不能正确计算应纳税所得额的情况下，依据多少利润率进行核定征税没有现成的规定，各地自行掌握政策的口径不一使税收的公平性受损。更为不妥的是，如此专业性强的涉税审核事项并没有集中在国际税收管理部门管理，而是以“支付人”性质归属不同的税务主管部门，且不说出具“证明”的格式不规范，对征免税的界定有时也大相径庭，不仅造成纳税人的困惑，也影响了税收协定的执行力。因此，当务之急是将售付汇证明的审核的工作职责纳入国际税收管理事项实行专业化管理，并对相关人员进行税收协定和税收法规的培训，将售付汇审核工作置于统一的、规范化的管理之下，使“软肋”得到强化。 税收协调的细化与具体化：基于会计准则的对税收协调的影响随着经济一体化的进程，国际会计准则日益趋同。基于税收与会计的关系，会计准则国际协调对税收国际协调的基础性作用主要体现在税基的确定、应纳税额的核定、扣除限额计算的正确性和确认解缴时间的合规性。我国已与80多个国家签订了双边国际税收协定，这些双边协定更多地侧重于宏观层面的协调，而宏观层面的税收国际协调无法解决诸如如何准确计算营业利润的问题。依据外商投资企业和外国企业税法实施细则第八十四条规定：“我国税法第十二条所说的境外所得依照本法计算的应纳税额，是指外商投资企业的境外所得，依照税法和本实施细则的有关规定扣除为取得该项所得所应摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额后计算的应纳税额。” 另据“企业所得税暂行条例”第十二条和其实施细则第四十条的规定，境外所得是“依照条例及本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额”。尽管相关法规中对境外所得的计算都作了原则性的规定，但具体到税收实践中，其所表述的“可摊计的成本、费用以及损失”应如何理解，相关限制性列支的规定，如业务招待费、计税工资和公益、救济性捐赠等列支标准应如何适用于境外所得额的计算等细节，均没有明确。不仅如此，在“境外所得计征所得税暂行办法”第一条中，将境外所得的计算划分为两种情况：一是企业设立全资境外机构的境外所得，明确为境外收入总额扣除境外实际发生的成本、费用，以及应分摊总部的管理费用后的金额，并且明确“境外实际发生的成本、费用，是指我国财务会计制度允许列支的成本、费用。”但没有指明税收法规有关成本、费用的限定，实际操作过程中因对此理解存在歧义而无从遵循；二是企业未设立全资境外机构取得的境外所得，只明确是指被投资企业已分配给投资方的利润、股息、红利等，并没有明确境外投资的费用支出，如贷款投资的利息支出和管理费支出等如何回收，是否可作为计算境外应纳税所得额的扣除项目，所有这些都有待于进一步细化。由于各国税制及会计准则的差异，从而对应纳税所得的确定各不相同，按照上述规定确认纳税人的境外收入并据以计算扣除限额，难免会造成重复征税或者避税。当然，上述所列示的种种情况仅限于理论层面的探讨，实际工作中往往简化处理：要么直接以境外收入乘以本国法定税率计算扣除限额，或者直接以16.5定率计算抵扣税额。之所以这样处理是因为理论上的原则在实际操作中不具可行性。正因为如此，税收国际协调和会计准则国际协调之间的配合问题成为国际税收理论界和税收实务工作者的共同关注的课题：应在理论的指导原则下建立一种可操作的实施机制，以会计准则趋同为基点构建税收国际化的桥梁。 内外政策的配比化：在两法合并的基础上统一境外所得的管理 尽管各国对跨国投资的税收政策存在差别，但都必须面对两个共同的问题：一是寻求税收管辖权和企业利益间的均衡；二是兼顾多方面的税收公平问题：投资国国内企业和投资国跨国企业间的税收公平；投资国跨国企业和东道国企业间的税收公平；投资国跨国企业和第三国跨国企业的税收公平。从这两个问题出发，反观我国的现行消除国际双重征税的现状，无论从制度层面还是管理层面都存在诸多缺陷，集中表现在资本输入政策和资本输出政策不配比。资本输入中性原则的背离。资本输入中性（Capital Import Neutrality）的含义是：不同国籍的投资经营者在同一个国家从事投资经营时，应享受相同的税收待遇。在这一原则下，被投资国对国内外企业实行无差别待遇，使他们都在公平的税收基础上展开竞争，从而使被投资国的资源得到最大限度的最优配置。就目前而言，我国仍然实行内外两套企业所得税法，不仅如此，两套税制对内外资企业境外所得征税的原则，尽管适用的税收管辖权相同，但仍存在一定的差异，主要表现在对所得范围的界定、抵扣方法、减免税处理、纳税申报和税款缴纳等方面。因此，尽快合并内外资企业所得税法(条例)，是解决上述两个核心问题的关键，而其中对企业境外所得如何消除双重征税，则是必须引起重视的课题。特别是加入WTO以后，将有更多的企业走出国门实现国际化经营、对他们的境外所得如何科学合理的消除重复征税，直接关系到实施“走出去”的发展战略，关系到“充分利用两种资源、两个市场”等一系列战略方针，具有极大的重要性和紧迫性。资本输出中性的障碍：间接抵免制度的缺失。资本输出中性（Capital Export Neutrality） 原则的要旨是，税收不能影响跨国纳税人投资地点的选择，使资本能够在世界范围内得到有效配置。在实践中，坚持资本输出中性原则往往采用税收抵免法消除国际双重征税。其中，又因纳税人之间关系的不同分为直接抵免和间接抵免两种方式。但在我国的国内税法中，却一直没有关于间接抵免的明确规定。而在对外签订的税收协定中，我国亦采取了不同的处理方法。如我国与日本、美国、马来西亚等国签订的协定中，规定了间接抵免的方法；在少数双边协定入中、新（西兰）双边协定中，在中国方面未列入间接抵免的规定；而在另外一些双边协定中，则是对方国家不列入间接抵免的协定，主要是韩国、匈牙利和印度等。当今大型企业或集团公司的跨国投资，普遍做法是在境外设立子公司，以有利于获得注册地国家的法律保护和负有限责任以减少投资风险。如果间接抵免和多层抵免问题不解决，将直接增加投资企业境外所得的税收负担，形成不必要的重复征税，有碍于我国企业境外投资开拓国际市场。因此，在即将合并的所得税法中必须引入间接抵免法以消除母子公司间的国际双重征税。必须明确界定税收抵免消除国际重复征税的层次范围。税收抵免通常有三个层次：直接抵免3、间接抵免4和多层抵免5。从我国目前的实际情况看，为适应入世后越来越多的企业“走出去”在境外设立子公司的形势发展，在税收政策上应分层次予以支持：首先，保留总分公司之间境外税款直接抵免，并以综合抵免限额取代现行分国不分项抵免限额的规定；其次，允许间接抵免。即对公司企业从境外子公司或投资入股的股份公司取得的股息，并拥有支付股息公司的股份不少于10的，且持股时间超过一年的，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。再次，允许一定层次的多层间接抵免（出于管理的可行性考虑，建议最多两层）。即对公司企业在境外设立全资子公司，通过全资子公司在其他国家或地区投资设立地区级子公司，并拥有该地区子公司股份不少于10的，可以延伸税收抵免，其税收抵免额可以包括全资子公司就股息相应的公司利润额所缴纳的所得税和对地区级子公司抵免不足的税额。 管理深层化：逐步构建 “国际税收防盗网” 跨国纳税人的税收筹划及经营活动大多围绕几个国际税收热点进行，诸如转让定价、跨国融资的资本弱化和在避税港等处设立传导性实体等。为此，有关各国也都针对这些热点不断推出新的税法。如转让定价法规，原只制约跨国关联企业的，现已扩大到“按事实推定”的“受控实体”；原只制裁商品、劳务和无形资产交易的，已延伸到各种隐性交易，如物物交换和债权债务的互相抵冲等。又如对跨国融资的资本弱化问题，税法规定也愈来愈严格。以德国为例，对可疑利息有“推定股息”的规则规定，不但不能扣除，还要按股息征预提税；比利时也有类似的“推定分配”规定。