管理会计在我国小型企业的应用研究－以平顶山市为例.doc

管理会计在我国小型企业中的应用探讨以平顶山市为例 【摘要】本文对平顶山市小企业管理会计运用现状进行调查与分析，在此基础上探讨了我国管理会计应用状况的主要影响因素，并提出了相应改进措施。相关研究成果可以为进一步开展我国小企业管理会计应用课题的研究提供一点借鉴与参考。【关键词】管理会计 运用 调查 平顶山市【Abstract】In this paper, the application circumstances of management accounting in small enterprises in Pingdingshan is investigated and analyzed, on this basis, the main factors that affect the status of management accounting application in China are explored, and corresponding measures for improvement are put forward. The relative research results may provide reference for the further research project in the application of management accounting in Chinese small enterprises.【Key Words】Management Accounting Application Investigation Pingdingshan 小型企业在我国国民经济发展中处于非常重要的地位，据统计，截至2009年9月底，全国工商登记企业1030万户，按现行中小企业划分标准测算，中小企业达1023.1万户，超过企业总户数的99，这些统计数据还不含3130万个体工商户。目前，中小企业创造的最终产品和服务价值相当于国内生产总值的60左右，提供了近80的城镇就业岗位，显然，中小企业已成为国民经济和社会发展的重要力量。但是，从另一方面来看，我国小型企业大多为民营企业，无论是规模、经济实力、经营能力还是人员实力方面都与大中型企业有很大的差距，提高自身管理能力无疑是其可持续性发展的必行之路。因此，我国小型企业有必要根据自身特点合理引入管理会计理念和方法，以提高自身的经营管理能力，本文拟对此进行探讨。一、小型企业的界定根据我国2002年中华人民共和国中小企业促进法和国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见（国发200936号），2011年6月18日，工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部联合印发了关于印发中小企业划型标准规定的通知，我国中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，依据企业职工人数、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点来进行划分，下表列示了部分行业小型与微型企业规模三类上限指标。表1：部分行业小型与微型企业规模三类指标上限行业职工人数营业收入总额（万元）资产总额（万元）小型微型小型微型小型微型工业300202000300建筑业60003005000300批发20550001000零售5010500100交通运输300203000200邮政300202000100住宿餐饮100102000100二、管理会计在我国小型企业应用现状的调查以平顶山市为例（一）调查地区基本情况介绍调查地区平顶山市位于河南省中部，1957年建市，现辖2市4 县4区，土地面积7882平方公里，总人口500万，中心城区人口100万。是河南省中原城市群9个中心城市之一。平顶山市以丰富的煤炭资源和能源化工产业而闻名全国，是国家重要的能源原材料工业基地，2010年完成国民生产总值1320亿元，位列河南省第5位。近年来全市中小企业和非公有制经济取得了长足发展，已成为推动全市经济发展和社会进步的主要力量。有关部门的资料显示，至2010年底，全市有中小企业3.08万个（不包括17万多的个体经济体），其中，中型以上企业约占0.5%，小企业占99.5%。近几年来，随着“中部崛起”发展战略的不断推进，国家对非公有制经济发展的大力扶持，该市非公有制经济中小企业以年均12%以上幅度增长。（二）调查实施方法本文的调查采用了问卷加实地调查相结合的方法。具体操作分三步进行。第一步：设计一个调查问卷，通过国税局税收管理员向辖区内小企业纳税人发放问卷并回收问卷。该调查问卷的设计主要考虑两方面：一是整体上做到简单明了，避免答卷人产生厌烦情绪而敷衍，力求得到真实信息。二是设计的问题能够体现出被调查企业管理会计应用的基本情况。问卷共设计了12个问题及相应选项，其中的第14问为了解企业基本信息，为选择不同行业的实地调查企业提供参考；第57问可以确定企业的规模是否符合小企业的标准；第812问用以调查企业管理会计方法应用的实际情况，具体包括小企业管理会计机构或岗位设置、预算管理、成本管理、企业管理决策、业绩评价与激励等5个方面的问题和相应选项。问卷的回收率是决定调查效果的关键，因此选择了一个比较有保障的发放途径，第二步：对回收的问卷进行整理审核、统计分析，初步评价小企业管理会计应用情况。第三步：从回收的问卷中选择3家比较具有代表性的小企业作为实地调查的对象，进入到企业内部开展全面的实地调查和访问，深入了解小企业管理会计应用的实际情况。（三）管理会计运用情况的基本调查结果本次调查共发出调查问卷200份，共收到回答卷192份，其中，5、6、7三项均达到中型企业标准的3份，实际回收符合小企业标准的有效答卷189份，有效回收率达94.5%。另外，我们对3家比较具有代表性的小企业进行了深入的实地调查，参观了企业的生产经营过程，查阅了企业的一些不涉及其经营管理秘密的财务和管理档案资料，听取了企业领导的介绍，并与相关管理人员进行交谈询问，因而对典型企业管理会计应用的具体情况有了比较全面的认识。综合调查问卷和典型企业的调研结果，我们管理会计在小型企业的总结基本运用现状如下：1、有一定程度的运用，但不系统，不全面综合问卷调查结果，有效答卷中对管理会计应用方面的调查问题选项有肯定选择的答卷137份，占72.49%，无肯定选择的答卷52份，占27.51%。对812都有肯定选择的答卷9份，占4.76%，仅有选择1个选项即预算管理中的只实行财务预算管理的答卷83份，占43.92%。余下的45份答卷为在812项中做出了2至3项的肯定选择，占23.81%。对第812项没有回答的企业绝大多数是人数少于30人的小企业，主要是部分商业零售企业。有2个以上选项的回答大多是人数超过30人以上的小企业，行业特点不是特别明显。对812项都有回答的基本上是人数超过100人，并且是资产及营业收入都相对较大的工业企业。如果认为对答卷后5项中的2项有肯定选项的企业是对管理会计有一定程度的应用，那么，调查地区小企业有管理会计应用实践的比例为28.57%。不过，三个实地调查的企业对管理会计都有相对较好的应用，尤其在成本管理和预算管理方面已经有专门部门负责，应用较为规范。2、许多小企业运用了管理会计的思想观念，但具体执行方法不到位通过调查发现，相当一部分的小企业主在经营自己的企业时，会将管理会计的思想考虑进来，他们会做简单的预算，会重视成本控制，只是没有将其形成具体的书面材料来把这些过程规范化。如某服装业小企业主会根据以往的销售情况大概估算下一年预计卖出的商品数量，并根据这个估算来安排进货，同时也会根据以往商品销售不紧俏时低价处理的损失情况来调整进货量，以尽量减少将来可能面对的存货压仓或是低价处理带来的利润流失。可以说，她这种做法就有预算的思想，也有一些存货管理的思想，只是并没有形成规范的表格形式，也没有去使用复杂的数学模型，而仅仅是在观念上的简单思考。事实上，很多小企业主都或多或少的明白一些管理会计理念，如他们进货要估算大概能卖出多少、毛利是多少，又如他们要考虑选择自己和家人来经营买卖还是雇佣几个员工来帮忙哪种方式能获得更高的利润。三、我国小型企业管理会计应用现状的原因分析（一）小企业外部压力较大我国的经济环境下，中小企业，尤其是小企业的负担太重已经是一个老问题了。自2008年金融危机以来，中小企业受到严重冲击，经济效益大幅下降，许多小企业由于自身经济实力单薄、抗风险能力差，在这场危机中难道死亡的命运，然而那些幸存下来的企业也面临着诸多问题，主要表现在以下几个方面。首先，外部需求的大幅缩减，出口成本上升。第二，融资供需矛盾突出。第三，外部环境带来的内部成本负担。第四，国家政策对小企业的扶持还有待加强，现存小企业划分标准的缺陷，使许多真正意义上需要扶持的小企业难以受到更多的优惠和帮助。小企业所处的经济环境很大程度上受到我国经济宏观大环境的影响，外部环境带来的这些因素给小企业发展带了困难和限制，使得小企业主以生存为主要目的淡化了发展，因而忽视了管理会计方法地运用。（二）缺乏成熟的小企业管理会计应用经验的总结和推广大企业的总结相对较多一些，而简明、有效的小企业管理会计运用经验总结与推广长期被忽视了。我国自从引入管理会计以来，诸如责任会计、标准成本法、全面预算、作业成本法等内容出现了许多大型企业应用的成功案例，但是除了一些文献上给予了介绍外，学术界并未对实践的成功经验进行系统的总结和归纳，我国高校管理会计教材中对管理会计的介绍多为基本理论和方法介绍，而缺乏我国管理会计应用优秀的案例，这使得一些通过管理会计教材获取知识的人有种“水中捞月”的感觉，想要找一个类似“标杆瞄准”方法中的“标杆”最佳实践，却无从下手。而从事实践工作的人员往往在理论方面较为薄弱，这就需要学术界给予支持，帮助这些成功实践进行总结和分析，以形成可供参考的一套行之有效的模板。（三）小企业内部因素企业内部环境是管理会计应用实施的基本环境，企业内部因素是导致小企业管理会计应用问题的主要因素，主要有以下几方面：第一，企业内部治理带来的局限。小型企业的所有权和经营权多较大中型企业集中，尤其是家族型小企业，与大企业相比，高度集权和所有者观念的差异使得小企业企业文化缺乏。多数小企业的所有者即经营者，他们大多知识水平较低，管理能力有限，多是凭借经验和直觉来进行经营管理，一定程度上限制了管理会计方法的采用和企业管理能力的提升。第二，企业管理者对管理会计的重视不够。现代市场经济条件下，要求企业经营者既要懂经营，又要懂管理。管理会计作为一种重要的管理手段，更应该得到应有的重视。我国大多数小企业主知识水平较低，知识理论单薄，更是缺乏现代管理理念和技能，这就直接导致管理会计的内需不足。当然，市场经济带来的激烈竞争使得不少小企业主认识到学习的重要性，虽然不乏大量注重学习提高的小企业主，在接触到先进管理知识理念，并且有意识的将其引入企业管理，但是由于其本身知识体系的零散，对管理会计认识粗浅，使得应用起来难免牵强和生硬，必然影响预期效果。第三，小企业会计人员专业素质偏低，管理会计专业人员缺乏。我国小企业会计制度不健全，企业会计制度不正规，会计人员学历层次低，又缺乏必要的培训。据了解，许多小企业缺乏独立健全的会计核算制度，需要外聘代理记账人员；再有，多数小企业的会计人员并非会计专业出身，只要有会计从业资格证便可上岗。企业会计人员基本就在充当“账房先生”的角色，会计的管理职能被完全忽视了。小企业缺乏懂得管理会计的专业人才，企业财务人员整体素质偏低使管理会计理念无法得到普及。实地调查的三个典型案例都有一个共同的现象，就是财会本科学历人数很少，知识结构不近人意。四、 促进我国小型企业管理会计应用的措施基于前述前述小企业各种外部和内部因素的影响，我们认为促进管理会计在我国小型企业的应用推广需要从国家相关部门、小企业自身、理论界以及社会择业者等有关各方的共同努力，为我国小企业管理会计的应用创造条件。（一）国家相关部门应为管理会计在小型企业应用创造条件，如加大对小企业的扶持力度，促进适合小企业的管理会计软件开发，引导求职者调整就业观念等1、国家相关部门加大对小企业的扶持力度，为使小企业真正被重视起来，相关部门应制定并贯彻落实相关法律和政策，如完善金融与税收政策，健全对小企业的管理体制，为小企业地健康长期发展创造良好地外部条件。应当提高公共服务意识，搭建和完善小企业公共服务平台，必要时可提供针对小企业的培训项目，以促进企业经营管理能力的提高。2、促进管理会计相关专业软件的开发 财务软件的开发和应用在我国已经有了一定程度的发展，一些小企业也相应的使用了某些管理软件和财务软件来提高自身管理质量。小企业电算化整体上看并未普及，主要考虑到软件的使用成本和软件本身的复杂程度等原因。为此，开发适合小企业特点的专业管理软件和财务软件，促进小企业电算化进程，对于提高小企业的整体管理效率以及信息利用率是十分必要的。3、引导求职者调整就业观念许多高素质人才更是认为自己的能力在小企业中无法发挥，小企业本身结构简单会让自己学习的先进知识在那毫无用武之地。这种专业人才包括管理会计方面人才的供需矛盾无疑导致了一种恶性循环，现代化的小企业为了进步需要人才，而人才为了避免职业发展的不确定性却拒绝进入小企业。有关部门应引导社会求职者，尤其是高校毕业生应当转变就业观念，并为高素质人才到小企业就业制定优惠政策。事实上，小企业并非如想象中的不乐观，相比选择人才济济、中等和中等偏上水平人才相对饱和的大型企业，选择这一类人才相对缺乏的小企业，可以使人自身能力得到最大程度的发挥，与企业共同成长，也能够更好的实现个人价值。（二）理论界应当更加重视理论研究与实务的结合，大力培养企业所需的高素质财会专业人才我国管理会计理论研究主要目的是为我国企业服务，学术界应该更加注重理论研究与实践研究的结合，尤其与我国特色的管理实践相结合。应该加强对经典案例的研究力度，因为在我国特有的经济环境中，在我国具有本土特色的企业内，管理会计理论的本土化是非常必要的。具有中国特色的本土管理会计经典案例，能够为小企业在使用管理会计过程中减少盲目性，提供一定的指引作用。理论若付诸实践并达到预期效果总是需要高素质的专业人才来实施。为此，我国高校应当担负起人才培养的任务，重视管理会计知识教育，加大案例教育和鼓励实践学习，以真正提高学生对管理会计的认识，促进综合能力的培养。另外，对现有会计人员应加强后续教育。我国许多会计人员对管理会计有一定认识，然而往往较为粗浅，良好的后续教育可以使本身就处于实务领域的会计人员更好的提高实践可用的理论知识层次，而有助于实现整体职业能力的提高。（三）小企业应主动学习并灵活应用管理会计方法我们认为，小企业组织结构较为简单，与大企业相比具有更好的灵活性和相对较低的风险性，这是小企业自身的优点。在管理会计方法的选择应用上，应该根据自身“小”的特点，来有选择的、创造性地学习和运用管理会计方法。基于我国小企业目前的现状，小企业应从以下四个方面学习和运用管理会计方法。1、提高成本信息质量，改进成本管理方法成本是企业经营管理控制的基础内容，小企业资源的稀缺使得成本管理成为经营管理的重中之重。小企业所面临的问题不仅仅是资源相对于大企业的稀缺，在产品品种的创新方面也存在劣势，而为了在与多数企业生产同类产品这个现实中，想以较低的成本保持相对较高的盈利，就必须使用科学合理的成本管理方法。大多数小企业仍旧采用传统的成本管理系统，主要包括品种法、分步法、分批法三类传统的成本核算方法，对成本的关注仍旧集中于生产成本领域。以品种法为例，品种法适用于单步或大批量多步的产品成本核算，而小企业的灵活性和小订单多品种的特点，使得品种法在实际上并不能满足成本核算需求。传统的核算方法虽然简单，但是面对产品日趋市场化，消费者需求多样化主导生产的今天，却会给企业带来成本信息失真，不利于成本的管理和控制。首先，建立价值链理念，拓宽对成本的认识。价值链是产品从设计到最终销售的整个过程的所有活动以及这个过程所有辅助活动的形成的集合，这些活动在消耗成本的同时，在创造着价值。这样，企业关注的成本便不仅仅是生产成本，还包括诸如设计、销售、辅助活动等各方面的成本。在案例调查中发现，许多小企业的毛利率和净利率的差距很大，不少企业毛利为正而净利润为负，便是因为大量的利润被期间费用所吞噬，虽然企业也进行成本管理和控制，但是由于大多数企业关注的成本仅仅是生产成本，使得在成产环节控制节约下来的成本被其他非生产活动的成本费用所消耗。企业建立价值链的认识，客观的看待企业各环节活动的成本，在重视成产环节成本管理的同时，建立起全面的成本管理控制理念，能够优化资源配置，有利于利润的提高，也有利于企业在产品的整个生命周期进行控制。第二，引入“作业”理念，适当的采用作业成本核算体系改善传统的成本核算体系。作业成本核算和作业管理在我国一些大中型企业也已经得到了一定程度的应用并产生了良好的效果。作业成本法的优势在于挖掘了成本发生的真正原因，提高了产品成本的真实性和可靠性，有助于小企业利用自己有限的资源来选择生产高利润产出的产品，减少实际上会带来亏损的产品生产导致的利润流失。作业成本法的使用，还可以使小企业剔除那些增加成本却不产生价值的作业，帮助企业设计更合理的成本控制标准，以使在保证产品质量的基础上降低成本，增加价值。2、建立合理的预算管理体系，有效控制其生产经营活动许多小企业没有预算，企业主认为环境是在不断变化的，预算总会脱离实际，因此是没必要的。这种想法往往会带来企业经营的盲目性和随机性，无疑会给企业带来巨大的风险，许多企业因此而遭受资金链断裂、资源浪费，严重至短命而亡。我国小企业中有大量的创业型企业，不仅有城乡民营创业企业，更有大量的大学生创业企业，预算对创业成功的重要性不容小觑。企业初创期的首要问题通常是确定项目，通过资本预算和投资评估技术，企业可以更合理的选择值得投资的项目。通过全面预算管理，企业各阶段的经营、筹资、投资三大活动将会处于明确的控制中，这样能够降低企业盲目经营导致的资金链断裂风险。通过编制预算，把预算的各项数额与实际结果进行比较，企业可以了解自身的经营效果，从而更合理的改善经营管理方式。许多小企业制定预算采取固定预算方法，以固定的业务量为基础编制下一年的预算数据，虽然执行起来较为容易，但是这样却忽略了企业环境的变化以及企业发展战略的变化，使预算仅仅成为对成本费用的限制，而无法达到规划企业整体运营的作用。预算为企业提供一个短期的发展规划图，一套完善的预算体系使企业在变化的环境中按着既定的战略目标有计划的运营，固定预算实际上受到了企业历史经营状况的局限。小企业本身具有灵活性的优点，在预算的制定上也应当紧跟市场，发挥灵活性的优势。可以打破固定预算编制方法，采用弹性预算、零基预算、概率预算等灵活的预算方法改善原有的预算方法，加上带动各部门的积极参与，改善预算的效果。3、完善员工绩效评价体系，调动员工积极性许多小企业中，员工绩效评价只是分配奖金的一种手段，绩效评价标准多由人力资源部门设定，员工并未参与其中，甚至并不知道评价标准是什么，员工积极性很低，满意度也不高，无法达到激励的效果。许多小企业只是以某些简单的财务指标作为绩效评价的参照标准，来评价部门或者个人的业绩，往往会导致部门和企业的短期行为。实际上，合理完善的业绩评价体系，可以是小企业经营管理规范和高效。因此小企业应该吸收当今管理会计业绩评价领域的新兴理念和方法，如平衡记分卡、EVA等，根据企业战略发展和日常经营活动开展的需要，科学设置一系列财务与非财务指标来对管理者和员工进行评价和激励。对于缺乏人力资本的小型企业来说，引进、培养、保留人才是不可忽视的重要管理内容。建立科学的绩效评价体系，尤其重要。另外，企业应该认识到投资于高级管理人才的薪酬与企业利润增加的关系，尤其对于小企业来说，能够吸引高素质的经营管理人才，将会为企业带来更大的进步。4、强化管理会计预测与决策方法的运用，注重风险控制，促进企业稳步发展即使从风险控制的角度来看，小企业运用管理会计预测与决策方法也是很必要的。小企业需要有战略决策的意识和方法，以识别机会，评估和发现风险。在生产经营过程中，仍然要随时进行决策和控制，管理会计中的本量利分析法，产品决策，价格决策，存货管理等一系列方法有便于小企业选择机会和评估风险。当然，风险管理还要求小企业对那些阻碍目标实现和计划展开的风险进行评估，从而达到避免、减轻或者分散风险的目的。虽然很多风险比如政策变更、自然灾害等不可避免，但是有很多风险却能够通过不同的对策得以控制。比如，面对资源稀缺性，企业可以采取适时工作制，即在需要的时候再购进存货并投入生产；为了避免交通运输问题可能引起的重要物品供应风险，企业可以选择距离近的供应商或者延长存货库存时间；为了减轻大多企业生产过程和产品相似性带来的风险，企业可以考虑改变生产方式、作业流程或者在产品差异方面进行研究。小企业应该在防范风险的同时准确识别机会。对创业型企业来说，机会的识别是至关重要的环节。无论是创业者自身无路可走还是企业发展遭遇下坡，创业者都应该通过观察市场状况过滤有用信息，识别那些进入新市场、争取新客户、提高生产率等方面的有利机会。五、结论本文在对平顶山市小企业管理会计运用现状进行调查的基础上，分析了相关原因，并提出了相应改进措施。虽然这次调查受到种种因素的限制，调查结果不具备较为广泛的代表意义和令人信服的说服力，但这次调查的结果在一定程度上可以反映目前我们国内小企业管理会计应用的现状或形势，可以为进一步开展我国小企业管理会计应用课题的研究提供一点借鉴与参考。【参考文献】1 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Clarkson ，Sandra Wallace Budgeting practices and performance in small healthcare businesses Management Accounting ReasearchJ，2010（21）11Srikant M. Datar，Marc J. Epstein， Kristi Yuthas MANAGEMENT ACCOUNTING AND CONTROL：Lessons for and from the Worlds Tiniest Businesses Strategic FinanceJ，2009多元评价主体的企业业绩评价体系完善思路宋春霞（郑州航空工业管理学院 郑州 450015）摘要：文章回顾了企业业绩评价主体的演变过程，分析了业绩评价主体的性质，阐述了多元化主体对企业业绩评价体系的影响，提出一个完善的企业业绩评价体系的设计应该首先分析评价主体与的评价目的，并指出对不同主体与目的的评价体系的设计中应该注意的问题。关键词：企业业绩 评价体系 评价主体 战略管理 Integration of corporate performance Measurement system based on Multi- principalAbstract：This paper described the evaluation process of principal part of Corporate Performance Measurement (CPM). It also studies the Multi-principals quality and its impact on the performance Measurement system. Finally, the paper stated that the most important thing of design a perfect Corporate Performance Measurement system is to analyze its principal and purpose at the most first. Key Words ： Corporate Performance; Evaluation System; Measurement Principals; Strategic Management无论在西方还是中国，企业经营绩效的评价都是政府、学者、咨询机构和企业关注的热点问题。尤其近年来，受利益相关者理论以及战略管理理论的影响，企业业绩评价的主体趋于多元化，评价目标也势将与企业战略相结合，由于目标具有行为导向性，绩效评价成了有效的战略管理工具。对于企业绩效评价的研究也不再局限于评价方法与指标的选择等问题，而应更深层次地思考那些由于评价主体及评价目的的以上变化，对绩效评价的实际应用中产生的影响。评价主体的评价要求和评价结果自然也会由于目的的不同而不同，本文将在回顾评价主体演进的基础上，分析不同评价主体的评价目的，阐述企业绩效评价体系设计中应该注意与深思的问题。一、企业业绩评价制度及其构成要素简单地说，企业绩效评价就是评价主体运用特定的指标、标准和方法，对某一时期内企业预期目标的实现情况所进行的价值判断（王斌，2008）。业绩评价是管理会计的一个重要组成部分，它在为企业管理提供决策信息、加强内部控制、引导管理者实现企业目标等方面具有十分重要的作用，因此，它与决策权分派、薪酬政策一起被称为现代公司控制体系的三大支柱。从历史上看，企业业绩评价体系评价内容方面，经历了从成本业绩评价向财务业绩评价再向战略业绩评价演进等几种不同阶段(张蕊,2001)。评价方法上也经历了从财务模式到价值模式再逐渐过渡到平衡模式的过程（王化成，2004）。促使这种演进的动因是基于企业经营环境的变化以及评价主体全面评价企业业绩要求也在变化。关于企业绩效评价制度的构成要素，王化成（2004）认为，一个有效的业绩评价系统是由下列因素有机组成的：评价主体、评价客体、评价目标、评价指标、评价标准、评价方法和评价报告。占美松（2008）指出评价体系应包括评价主体、评价目标，评价信息的质量特征，评价的内容，评价的方法、指标、标准，它们相互联系,构成一个严密的体系。卿文洁（2010）则指出企业绩效评价制度由评价主体、评价客体、评价目标、评价内容、评价方法、评价标准、评价程序、制度文本八大要素构成。其中评价主体都被认为是最重要且排名最靠前的一个构成因素，显然评价主体的界定对于企业业绩评价制度的构建是至关重要的。评价主体决定着业绩评价的内容、对象（客体）及所采用的评价指标，只有先确定企业的评价主体，才能据以确定评价客体，并最终确定评价指标。二、企业业绩评价主体的界定及其演变（一）企业业绩评价主体的界定马英华（2010）认为评价主体是实施评价行为的发动者，是指与评价对象的利益密切相关的机构或利益人。笔者认为这句论断的前半句是较笼统的、值得商榷的，后半句才指出了评价主体的本质。根据简单的行为逻辑理论动机产生行为,可以知道,只有评价主体有了评价动机时才会产生评价行为,因此绩效评价首先要明确的就是谁有评价动机的问题,谁是绩效评价的主体（陈共荣、曾俊，2005）？也就是说，应该首先能清楚地是，谁需要业绩评价，谁需要业绩评价信息？按照西方经济学理论,社会人是“理性人”,其本质是自私的,他们进行业绩评价的动机是为了获得个人收益,当利益相关者的个人收益与企业的剩余收益紧密联系在一起,承担了剩余风险,他们就有进行业绩评价而获利或达到个人目的的动机,可见,个人收益与企业收益挂钩是利益相关者成为评价主体的首要条件。根据这一思路，我们不难理解企业业绩评价主体从单一化到多元化的演变进程。（二）企业绩效评价主体的演变企业绩效评主体的演变与经济发展是分不开的，同时受企业组织形式、企业管理与经济学理论发展的影响。通常，学者们将企业绩效评价主体的演进过程大致分为三个阶段：1、一元评价主体时期：在以业主制和合伙制为典型形态的古典企业中，企业的所有权与经营权高度统一，因而企业业绩评价的唯一主体就是投资者。这种以经验管理为基本特征的绩效评价的客体即评价目的也只是满足自己生产管理的需要。2、二元评价主体时期：随着公司制企业产生，所有权与经营权开始分离，作为委托人的所有者必然要通过对绩效的评价来度量代理人的努力程度，从而更有效地激励和约束代理人的行为选择，因为经理人的行为对股东的收益有至关重要的影响。同时由于竞争的需要，除了主权资本之外，企业还要向银行大举借入资金。银行家作为资金委托方也必然要求企业提供相应的会计报表,以报表数据体现的盈利能力和偿债能力作为是否放贷的依据，因为企业的这些业绩表现对于债权人资金安全也至关重要。因此，在20世纪80年代前，这种基于投资者与债权人利益的财务评价几乎是企业绩效评价的全部内容。3、多元评价主体时期：在古典企业时期，企业获取经济利益的主要来源是物质资产，因而投入物质资产的所有者最关心企业绩效。后来债权人成为重要的物质资产的投入者，也开始关心企业的绩效。而现代企业的物质资产已逐步失去其独一无二的光环，决定企业竞争力的核心资产可以是价值形成过程中的任何一种要素，各种要素的所有者都可称为企业的利益相关者。各类利益相关者投入的资产各不相同，其资产的专用性也有差异。资产的专用性，即在某交易中投资于专用性资产的一方由于退出成本较高而不得不被捆绑于该交易，同时另一方也因无法再获取如此匹配的资源而被捆绑于该交易。这种“捆绑”效应的实质是，任何一方的退出都会同时给双方造成损失。资产专用性越强，“捆绑”效应就越强，退出损失也越大。从广义上说，由于社会分工的自然存在，利益相关者投入的资产都具有专用性，只是专用性程度的高低受不同因素的影响。利益相关者在企业中投入了专用性的资产，企业的行为会影响到利益相关者专用性资产的增值性。为维护专用性资产的保值增值，利益相关者会有内在的动机去评价企业的经营业绩。按照这种逻辑构建的绩效评价体系，评价主体应扩展到包括股东、债权人、管理者、员工、供应商、消费者、政府在内的众多利益相关者。关于企业绩效评价主体的演变与现状，这是迄今为止，笔者在综观众多相关文献后看到的被广泛认可的观点。但是，笔者仍认为，这个演变过程只是解释了一种表象，即越来越多的利益相关者需要评价企业业绩、需要了解企业的业绩信息，也就是说，所有以上的论述是将评价主体界定为企业业绩信息的需要者。但是这是不全面的，按照对于业绩评价的解释，评价主体不应仅有评价的需要，还应该采取评价的行为，即运用特定的指标、标准和方法，对某一时期内企业预期目标的实现情况所进行的价值判断，就是说评价主体本身还是业绩信息的加工与产出者。这就引出利益相关者成为评价主体的第二个条件：评价主体应有评价能力（占美松，2008）。（三）评价主体的进一步界定：信息需要者还是信息加工者？利益相关是使信息需要者成为评价主体的一个原因，也即利益相关者需要知道企业为其创造的价值，这也是业绩评价存在的原始必要性。投资者出于资本保值增值的自的，关注公司的活动为其带来的盈利。债权人为保证财务资本的安全性及可收回性，主要关注企业的偿债能力。雇员出于不同层次的需要，从不同的方面关注企业是否能满足自己的需要。政府作为公共管理者，主要关注公司经营的合法性及对社会的贡献社区等。社区关注企业的活动是否给社区带来利益、是否影响社区的生活等。“评价主体是企业业绩信息的需要者”这一观点的典型代表是占美松、卜令英等。占美松认为业绩评价与财务会计均是一个人造信息系统，任何一个人造信息系统都要考虑使用者的目标，再研究相关的一系列问题。而业绩评价信息的需要者就是业绩评价主体，评价的主体是评价问题的起点。他还类比会计信息系统的“决策有用观”，指出业绩评价系统的目的也是“决策有用”，业绩评价提供的信息相比财务会计信息更能帮助投资者作出正确决策（占美松，2008），因此业绩评价体系的设计应满足越来越多元化的评价主体的信息需要。但是，评价主体要得到有用的业绩信息，必须要有一定的评价方法，包括评价内容与目的的确定、评价指标的设计、评价标准的选择等。对于以上这些因素的理解与掌握，甚至由于自身的行为而对这些因素有所影响，使得评价主体又具备信息加工者的性质。首先，简单来说，在某些情况下，评价主体可以对某些指标直接打分，尤其是某些非财务类指标的评价。比如，引入职工对企业的学习与人力资源管理方面的指标进行评价，引入顾客对企业的售后响应直接打分等。潘利勇、张东丽（2005）探讨了职工参与评价的实行办法，建议把职工作为国有企业经营绩效评价主体之一参与企业的定性评价。其次，评价主体作为评价制度的设计者，有根据评价目的选择评价内容和评价指标的权力，然而不同的选择必然会影响业绩评价结果的产出。如我国国有资本金绩效评价规则，是政府作为国有企业投资人的角度，从经济效益、遵守法规、能源消耗等方面选择进行评价，从评价指标的确定、指标权重的分配、评价方法的选择、评价范围的界定，全由政府相关部门一手操办（裴宏波，2010）。可以想见，如果指标或仅是指标权重改变，央企的业绩评价排名肯定会发生变化。最后，评价主体对于评级标准的选择也会极大地影响评价结果。支晓强(2000)提出业绩评价标准中涉及的四对矛盾(会计基础与市场基础、财务基础与非财务基础、相对基础与绝对基础、集体基础与个体基础), 显然不同评价标准的选择肯定会影响评价结果。尤其业绩评价与激励决策相联系时，评价标准的选择充满评价者与被评价者的充分博弈的浓厚气味，其意图显而易见，不外乎影响最后总的评价信息的产出。综上，企业业绩评价主体在某种程度上说既是信息需求者又是信息加工者，但是否二者都是必要条件，缺一不可，则又可商榷。社会分工越来越细，使企业业绩评价越来越需要专门的知识。某些没有受过专门训练的企业业绩评价主体要得到客观科学的企业业绩评价结果，需要付出很高的成本。这时信息的需要者就可能与信息加工者分离，企业业绩评价主体将会愈来愈多地委托社会专门的评价机构或中介机构对企业的业绩进行评价。但不可否认评价主体在评价体系中充当至关重要的角色，专业的评价中介机构在设计业绩评价体系时也必须考虑信息使用者的需要。三、评价主体多元化的影响经过以上分析，可以肯定的是，企业的业绩评价主体已经越来越趋于多元化、社会化。这对业绩评价体系的设计与运行过程必然带来较大的影响，以下对两个方面的主要问题进行分析。（一）多维评价指标间的平衡。评价主体的多元化必然带来评价指标的多维化。因为，不同的绩效评价主体，关注企业绩效的不同方面。由此，传统的以企业会计信息为基础的财务评价已不能满足各个绩效评价主体的要求。除了财务评价以外，市场占有率、产品质量、可信赖度、敏感度、员工积极性、创新能力、顾客满意度等、对环境的贡献、可持续发展能力等非财务指标也必须纳入到企业绩效的评价内容中。如美国学者Kaplan提出的平衡记分卡，分别从财务、顾客、内部业务流程、学习和发展四个方面对公司的业绩进行评价。但是多指标、多维度的绩效评价，虽然能够体现多元主体的价值诉求，但它存在的最大问题是指标之间的平衡问题。比如顾客满意度与成本控制两类的指标，对于企业价值都是正向指标，但是这两个指标之间有时却是矛盾的，要提高客户满意度有时候却不得不增加成本，类似的矛盾有很多。所以，象有些学者提出的根据不同评价主体分别选择不同的评价指标，最后把这些指标简单综合在一起设计一个综合评价体系的方法是有欠妥当的。正确的思路应该是，不要为了满足多元评价主体的需要一味地追求评价指标的多维，要首先在确定评价主体的基础上，分析评价的目标，在选用相应的评价指标与方法。（二）多元评价主体的业绩认知差别。评价主体的增多使企业业绩评价由单一性转化为多角度评价与综合评价相结合。评价主体的信息产出与加工者的身份使得多主体评价带来业绩认知差别。这主要有两个原因，一是由于不同来源的评价主体很可能会基于自己利益的相关方面来对被评价者的绩效发展出不同的期望，从而产生不一致的绩效感知；二是不同的评价主体由于在组织中所赋予的角色不同，获取与理解信息的能力、对于评价指标的理解不同等原因，也造成不同的价值判断。专业化与社会化的评价机构的出现能在一定程度上缓解这一问题，评价机构通过设计口径一致的量化指标，采用专业的数据采集与处理功能，对于企业的业绩进行评价。但是，这一问题的缓解也只是在可量化的指标方面更见效果，对于那些定性类指标、非财务指标的评价则罕见成效。比如，在评价一个企业的经营者基本素质、基础管理水平等方面时，收集不同评价主体的评价信息仍是很必要的，这就对评价主体培训、评价方法的选择、指标权重的设计以及评价结果的再评价都提出更高的要求。四、结合评价主体与评价目标的企业业绩评价完善思路我们通过前面三个部分的分析确认了评价主体的多元化是无可争议的事实。在对评价主体进行分析时我们发现他既是业绩信息的需要者，而同时又有可能还是业绩信息的产出与加工者，作为多元化的信息需要者必然会导致评价内容多维化、评价指标多样化，而作为评价信息的加工者又会造成评价结果多重化、评价标准的选择矛盾化等问题，这些问题的出现是企业业绩评价体系的设计变得困难重重。而一个评价方案一旦公布实施，则会遭到方方面面的非议，包括对指标、标准、打分程序甚至评价结论的责难，或因这些责难而又使各利益相关方对于评价结果不予重视，不能使业绩评价真正变为有效的业绩管理，达到提升企业业绩的目的。对于这些问题的思考，使得另一个问题愈来愈清晰地摆在我们面前，那就是： 究竟为什么要进行评价？企业业绩评价的目的是什么？当然，不同的评价主体的评价目的是不一样的。按照层次由低向高、由简单到复杂的思路，综合起来可以总结为以下三种：（1）了解企业业绩，以作出相应决策；（2）结合激励机制，进行企业绩效管理；（3）企业战略管理。1、了解企业业绩。由于评价主体与企业存在一定的利益相关，他们就有了解这个企业的动机，以做出相应的决策。这部分评价主体主