论商品流通业中增值税的税收筹划.doc

论商品流通业中增值税的税收筹划前言随着经济的不断发展，市场竞争日趋激烈，企业要在激烈的竞争环境中立于不败之地，并且有所发展，不仅要扩大生产规模，提高劳动生产率，增加收入，也要采用新技术、新工艺，对固定资产进行更新改造，减少原材料消耗，降低生产成本。在经济资源有限、生产力水平相对稳定的条件下，收入的增长、生产成本的降低都有一定的限度。税收作为企业生产经营成本的一部分，故通过税收筹划，降低税收成本成为纳税人的必然选择。由于税收具有无偿性的特点，所以税收必然会在一定程度上损害纳税人的既得经济利益，与纳税人的企业价值最大化的经营目标相背离。这就要求纳税人认真研究政府的税收政策及立法精神，针对自身的经营特点，进行有效的税收筹划，找到能够为自己所利用的途径，在依法纳税的前提下，减轻税收负担。一、税收筹划的概述（一）税收筹划的含义企业税收筹划是指企业基于其长期发展总体规划，在通晓税法及其他各项相关法律的基础上，以税后所得最大化或税负最轻为目的，对企业的经营活动和财务活动的进行的系统的安排。（二）企业实现税收筹划的可能性1对税收观念理解的改变为企业税收筹划排除了思想障碍。计划经济年代，片面强调税收的强制性、无偿性和固定性，还把税收筹划与偷逃税款混为一谈。随着社会主义市场经济的发展并逐步国际化、知识化、信息化，理论界开始重视从纳税主体的角度研究税收，国家税收征收管理法和刑法也对偷逃税款的内含和外延作了明确的界定，研究企业税收筹划的思想障碍已经基本消除。2税收制度的完善为企业税收筹划提供了时间。如果企业所面临的税收环境变化不定，企业选择的纳税方案的优劣程度往往也会随着税收制度的变动而变化，甚至会使一个最佳的纳税方案蜕化成为一个最差的纳税方案。1994年税收制度改革之后，我国税收制度改革逐步成熟，税收制度朝着法制化、系统化、相对稳定化的方向发展，税收制度的建设为企业财务管理者和有关人员进行企业税收筹划提供了时间。3税收优惠政策及税收制度差异为税收筹划提供了空间。地区间、部门间发展不平衡，产业结构不合理是制约我国经济发展的重要因素。调整产业结构、产品结构，促进落后地区的经济发展是我国目前宏观控制的主要内容。为了达到这一目标，我国充分发挥税收这一经济杠杆的作用，在税收制度的制定上，在诸多税种上都制定了一些区域税收优惠政策，产业、行业等税收优惠政策。另外，由于各国的政治经济制度不同，国情不同，税收制度也存在一定的差异，这就使纳税人有更多的选择机会，给纳税人进行税收筹划提供了广大的操作空间。（三）商品流通业中税收筹划的重要性实施税收筹划有助于获得额外的税收利益，增强市场法人主体的竞争能力。其主要表现在：首先是市场法人主体实施税收筹划，降低了纳税成本，节省了费用开支，同时提高市场法人主体的资本收益率，使市场法人主体获得的利润直接增加。其次是市场法人主体实施税收筹划，通过一些经济性选择条款的合理充分运用，可以把即期应纳税款延期缴纳，无形地增加了市场法人主体资金来源，使市场法人主体资金调度更为灵活。然后是市场法人主体实施税收筹划，有助于市场法人主体正确进行投资、生产经营决策，选择那些税后盈利最大化的方案，以获得最大化的税后留利。最后是市场法人主体实施税收筹划之前，必须懂得纳税的对象、纳税义务的发生时间、应纳税额计算方法和如何纳税等税法条款，并对相关的税收及其他经济法规进行详细了解与周密分析，对可能触犯税法的经济行为加以纠正与防范，使市场法人主体整体行为合法合理。可见，市场法人主体实施税收筹划，不仅有助于抑制偷税、逃税行为，而且有助于提高市场法人主体的经营管理水平和财务管理水平。二、商品流通业中增值税纳税筹划的概述（一）增值税的概述增值税是对我国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的增值额为计税依据征收的一种税。（二）商品流通业中增值税纳税筹划的基本原则一是不仅要考虑外在税负，而且要考虑内在税负。外在税负，是直接付给税收征管机关的税款，而内在税负是以具有税收优惠的投资机会的税前收益率降低的形式表现出来的。由于国家给予税收优惠政策的有些投资机会有时伴随着较高的投资风险而且竞争可能会比较激烈，要求在进行增值税纳税筹划时不能仅仅考虑降低应交税额，而要同时考虑可能增加的内在税负。二是在筹划过程中必须考虑到成本效益原则企业进行增值税税收筹划要先进行“成本-效益”分析，判断筹划方案是否经济可行。在筹划税收方案时，必须综合考虑税收成本的降低和因实施该方案而导致的其他费用增加或收入的减少，亦即综合考虑该方案的实施能否给企业带来绝对的收益。三是要事先为交易的相关各方考虑交易的税收影响。筹划者要事先考虑筹划方案对交易相关各方的影响。比如，要考虑到纳税筹划对客户、股东和债权人等的纳税影响。四是筹划方案要取得税收征收机构的认可对于在法律上成立的纳税筹划方案，企业应及时同税务征管机构进行沟通，积极争取主管税务部门的认可，便于该方案在事实上成立。五是全面筹划原则。企业增值税税收筹划是企业理财活动的一个重要内容，它与企业其他财务管理活动是相互影响、相互制约的，不可把税负轻重作为选择纳税方案的惟一标准，而应着眼于企业财务管理的总目标、企业价值最大化等方面。六是适时调整的原则。根据政策的变更随时作出筹划方案的调整。（三）商品流通业中增值税税收筹划的基本思路与筹划技术商品流通企业在价值实现的过程中担当着重要的作用。商品流通业的经营活动多种多样，其采购、储存、销售活动贯穿于整个商品流通的全过程，其中，实现流转税中增值税的筹划是关键的环节之一、1商品流通业中增值税的税务筹划基本思路一是纳税人身份的合理选择。当商品销售率大于税负平衡点时，小规模纳税人的税负低于一般纳税人，当商品销售增值率小于税负平衡点时，小规模纳税人的税负则高于一般纳税人，因此，可以通过纳税人身份筹划节税。二是兼营与混合销售行为的筹划。混合销售行为是指一项交易中同时涉及应税货物和非应税劳务的销售行为。它是视纳税人的主业而纳税。兼营行为是指同时从事应税货物的销售与非应税劳务。纳税人能分开核算的，分别缴纳增值税与营业税，不能分开的，一并交增值税。因此，合理筹划兼营与混合销售行为可以减少增值税负。三是商业折扣销售的筹划。销售折扣有商业折扣和现金折扣两种形式。商业折扣是指销售方在销售货物或应税劳务时，因购货数量较大等原因，而给予购货方的价格优惠。由于折扣是在实现销售时同时发生的，因此税法规定，只要将销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，即可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。现金折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为鼓励购货方及早偿还贷款，而协议许诺给购货方的一种折扣优惠，它发生在销货后，因此，销售折扣不能从销售额中扣除。由此，选好折扣方式有助于降低增值税税负。四是进货渠道的筹划。对于一般纳税人商业企业，应尽量选择从一般纳税人处购进货物，可以实现按购进价款17%或13%抵扣进项税额；从小规模纳税人处购进货物，通过其到税务机关代开增值税专用发票只能抵扣3%的税款。对于一些不能提供或不提供增值税专用发票的厂商，要测算价格折让临界点，要求供货方提供价格折扣，以弥补不能抵扣进项税额的损失。2商品流通业所采用的税务筹划技术根据具体情况灵活运用，并且随着商品流通业的发展也在不断发展，不拘泥于固定模式，一般较多采用以下技术：临界点筹划：在采购中根据发票的情况计算税负临界点转化技术：正常销售转化为代销行为，退货行为转化为滚动扣除操作。拆分技术：兼营与混合销售行为合理分解。选择性条款筹划技术：选择促销方法，分析比较不同折扣形式的税负。三、商品流通业中增值税的具体税收筹划运用（一）纳税人身份的税务筹划当企业有选择小规模纳税人和一般纳税人身份的资格且企业产品增值率能准确预测的时候，企业可以通过对纳税人身份的选择上来筹划节税。因此需找到应纳增值税的无差别平衡点，再通过无差别平衡点进行分析。某长沙某电子有限公司为工业制造业，当其向税务机关申请纳税人资格时既可以申请一般纳税人，也可以申请小规模纳税人，产品增值率为80%，年销售额为50万。分析：销售收入增值率17%=销售收入3%无差别平衡点的增值率=3%17%=17.65%当无差别平衡点的增值率小于等于17.65%时，一般纳税人身份更有利节税当无差别平衡点的增值率大于等于17.65%时，小规模纳税人身份更有利节税即在该案例中产品增值率为80%大于17.65%，应该选小规模纳税人身份。（二）销售行为的税务筹划税法对混合销售的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；但其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。发生混合销售行为的纳税人，应看自己是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业性单位。如果不是，则只需缴纳营业税。例如，某木制品销售企业销售木制地板砖，并代为用户施工。1997年12月，该厂承包了某歌舞厅的地板工程，工程总造价为10万元。其中：本厂提供的木制地板砖为4万元，施工费为6万元。工程完工后，该厂给该歌舞厅开具普通发票，并收回了货款（含施工费）。假如该厂1997年施工收入6万元，地板砖销售为4万元，则该混合销售行为不纳增值税。如果施工收入为4万元，地板砖销售收入为6万元，则一并缴纳增值税。该行为应纳增值税额如下：10（117%）17%1.45（万元）（三）办事处灵活性的筹划据有关规定，企业所设立的办事处有三种情况：一是办事处作为固定业户外出经营活动的办事机构，向其机构所在地主管税务机关申请开具外出经营活动税收管理证明，持税务登记证副本、外出经营活动税收管理证明第二、三、四联，连同运抵货物或经营项目，一并向销售地税务机关申请报验。二是办事处作为常设分支机构向经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），按规定在经营地申请领购发票，在经营地申报纳税，销售收入全额计缴总机构。三是办事处作为独立核算机构，在经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记（被认定为增值税一般纳税人），自主经营，实行独立核算，独立处理全部涉税及有关经济事宜。 某经营原油及油品的销售公司，是增值税一般纳税人，1998年1月6月该公司在某省菜市设置了临时性办事处。该办事处在1998年1月1998年6月接到总公司拨来货物500吨，取得销售收入200万元，拨入价为160万元，在经营地就地采购原油1万吨，购进价为900万元，取得销售收入为1000万元，1月6月盈利100万元（注：总公司1997年度会计核算亏损200万元；上述进价及销售收入均为不含税价格）。该办事处1998年1月6月收入按上述3种涉税处理方法，纳税额度分别如下：第一、作为办事机构缴税公司拨来货物有合法经营手续，应回总机构所在地纳税；办事处在经营地所采购的货物超出外出经营活动管理证明的范围，应在经营地纳税。分别计算公式如下：（200万元160万元）17%6.8万元（回机构所在地缴纳）1000万元3%30万元（在经营地缴纳）共计缴纳增值税36.8万元。第二、按分支机构缴税（1000万元900万元）（200万元160万元）17%23.8万元（在经营地纳税）100万元利润按企业所得税暂行条例的规定，可弥补总公司上一年度亏损。第三、按独立核算企业缴税增值税（1000万元900万元）（200万元160万元）17%23.8万元应缴所得税100万元25%25万元由此可以看出上述3种处理方法纳税额完全不同，通过机构的不同设置，进行比较分析，可以得出第二种方案是最好的。（四） 分立部门的增值税筹划例如，分立运输部门提高进项税额的案例分析我国增值税有关法规规定，一般纳税人外购货物（除固定资产外）所支付的运输费用，以及一般纳税人销售货物所支付的运输费用（不并入销售额的代垫运费除外），根据运费结算单据（普通发票）所列运费金额，按7%的扣除率计算进项税额准予扣除，但随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。根据以上规定，企业内部设置的运输部门分立成独立的运输企业，可以帮助企业实现税收筹划。对于购买方，例如：甲公司以自营车辆采购货物，增值税适用税率为17%，其运费价格中不含税可抵扣率Z值为10%。已知2007年该企业共核算内部运费200万元。若选择自营运输方式的情况：可抵扣运费中物耗部分的进项税=200万元10%17%=3.4万元若将此自营车辆独立出来，设立隶属于该公司的二级法人运输子公司后，甲公司一方面可以向运输子公司索取运费普通发票计提进项税，另一方面还要承担“独立”运输汽车应缴纳的营业税：可抵扣的进项税=200万元7%=14万元应缴纳营业税=200万元3%=6万元一抵一缴的结果是，该公司实际抵扣税款8万元，这比3.4万元多抵扣4.6万元。对于销货方，例如：海星电器厂向达美电子有限公司销售电器产品10000件，不含税售价每件100元，价外运输费用每件10元。若公司选择自营运输方式。则增值税销项税额=1000010017%+1000010（1+17%）17%=184529.91元若公司将自营运输车队独立出来设立二级法人某运输公司，让该运输公司开具普通发票收取这笔运输补贴款，使运输费用补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运输费用后，该电器厂的纳税情况如下：销项税额17万元，进项税10万元，则应纳增值税额为7万，再加上运输子公司应缴纳的营业税3000元（10000103%），这样海星电器厂总的税收负担为7.3万元，比改变前的76529.91元降低了3529.91因此，从销售企业的角度来看，设立运输子公司是划算的。（五）不同促销方式的筹划较常见的让利促销活动主要有打折、赠送，其中赠送又可分为赠送实物（或购物券）和返还现金。某商场商品销售利润率为40%，销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为了促销商场可采用三种方式：假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，对于商家来说用以下三种方式的应纳税情况及利润情况（暂不考虑城建税和教育费附加）：一是以7折销售，价值100元的商品售价70元应缴增值税额70（117%）17%60（117%）17%1.45（元）利润额70（117%）60（117%）8.55（元）应缴所得税额8.5525%2.14（元）税后净利润8.552.146.41（元）。二是购物满100元，赠送价值30元的商品（成本18元，均为含税价）销售100元商品应缴增值税100（117%）17%60（117%）17%5.81（元）。赠送30元商品视同销售：应缴增值税30（117%）17%18（117%）17%1.74（元）。合计应缴增值税5.811.747.55（元）。税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税;税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此，赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为：30（120%）20%7.5（元）。利润额100（117%）60（117%）18（117%）7.511.3（元）。由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除，因此应纳企业所得税额100（117%）60（117%）25%8.55（元）。税后利润11.308.552.75（元）。三是购物满100元返还现金30元应缴增值税税额100（117%）60（117%）17%5.81（元）。应代顾客缴纳个人所得税。30（120%）20%7.5（元）。利润额100（117%）60（117%）307.53.31（元）。应纳所得税额100（117%）60（117%）25%8.55（元）。税后利润3.318.5511.86（元）。从以上分析可以看出，顾客购买价值100元的商品，商家同样是让利30元，但对于商家来说税负和利润却大不相同。因此，当制订一项经营决策时，先要进行相关的税务问题筹划，以便降低税收成本，获取最大的经济效益。通过上述各增值税筹划方法，能有效减轻商品流通业在运营过程中应缴纳的增值税税额，但由于国家政策及经营环境的影响，企业在具体筹划时必然会遇到一定的风险，因此在实际生活中，企业进行筹划时应综合考虑各相关因素。通过上述各筹划方案，能有效减轻商品流通业在运营过程中应缴纳的增值税税额，但由于国家政策及经营环境等的影响，企业在具体筹划时必然会遇到一定的风险，因此在实际生活中，企业进行税收筹划时应综合考虑各相关因素。四、商品流通业中增值税税收筹划的风险及防范措施（一）增值税的纳税筹划风险现阶段导致商品流通业中增值税的税收筹划风险主要有以下四个方面因素。一是，纳税人身份选择的风险。在掌握税收筹划基础的同时若不能充分有效的利用，则可能使企业进入避税的误区，导致企业多交税或发生偷逃税行为。在纳税人身份筹划中，就存在以下几点限制：年应税销售额虽然超过小规模纳税人的标准，但属个人，非企业性单位以及不经常发生应税行为（如银行销售金银）的企业，一律视为小规模纳税人。一般纳税人会计核算不健全，或者不能提供准确纳税资料的，或者不符合一般纳税人条件，但不申请办理一般纳税人认定手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税，也不得使用增值税专用发票小规模纳税人认定为一般纳税人之后，除非由税务机关取消一般纳税人资格，否则不能再请转化为小规模纳税人。二是，分立部门的风险如分立运输部门时，由于企业中的运输工具通常会耗用油料、配件及正常修理费支出等项目，这些项目，可以在购买时索取专用发票，按适用的增值税税率进行税额抵扣。若企业将运输部门分立，因此以上项目的进项税额就不能再抵扣，运输费用则全额征收营业税。如果抵扣的进项税额远远大于通过分立运输部门减少的税负，则就进入了避税误区。针对销货方将运费转为代垫费用的方法是否可行，则必须考虑购买方的意愿。通过此方法，将购买方原先可把运费按价外费用，以17%的税率进行抵扣的进项税，改变成了凭运费发票，按7%进行抵扣。因此给购买方增加了税负，可能就会导致交易失败。三是，税收政策变化导致的风险。税收政策变化是指国家税收法规时效的不确定性。随着市场经济的发展变化，国家产业政策和经济结构的调整，税收政策总是要作出相应的变更，以适应国民经济的发展。因此，国家税收政策具有不定期或相对较短的时效性。税收筹划是事前筹划，每一项税收筹划从最初的项目选择到最终获得成功都需要一个过程，而在此期间，如果税收政策发生变化，就有可能使得依据原税收政策设计的税收筹划方案，由合法方案变成不合法方案，或由合理方案变成不合理方案，从而导致税收筹划的风险。四是，税务行政执法不规范导致的风险。税收筹划与避税本质上的区别在于它是合法的，是符合立法者意图的，但现实中这种合法性还需要税务行政执法部门的确认。因为无论哪一种税，税法都在纳税范围上，都留有一定的弹性空间，只要税法未明确的行为，税务机关就有权根据自身判断认定是否为应纳税行为，加上税务行政执法人员的要求参差