融资租入固定资产的会计处理及纳税调整2.doc

融资租入固定资产的所得税纳税调整罗赴霞(郴州职业技术学院 湖南 郴州 423000)【摘要】由于企业会计准则与税法在融资租入固定资产的初始计量规定上存在差异，造成融资租入固定资产初始确认时会计账面价值与计税基础不同，导致后续期在计算企业所得税时需要进行纳税调整。本文就融资租入固定资产在会计与税法计量上存在的差异进行分析入手，总结出融资租入固定资产的会计处理对企业所得税的纳税影响以及如何进行纳税调整。【关键词】融资租入 固定资产 所得税 调整一、融资租赁的判断标准满足下列标准之一的，应认定为融资租赁： （1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值（一般低于公允价值25%），因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。 （3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(占该固定资产整个使用寿命的75%以上)。 （4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；（就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。）由于融资租入的固定资产，其风险和报酬都已经转移给了承租方，所以承租方视同自有固定资产管理。二、融资租入固定资产有关税收与会计相关规范（一）融资租入固定资的会计处理规范企业会计准则第21号租赁规定：承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值二者较低者作为租入资产的入账价值，最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，差额作为未确认融资费用；承租人在洽谈、签订租赁合同过程中发生的初始直接费用，计入资产的入账价值；承租人应当采用实际利率法计算各期应分摊的融资费用；承租人应当采用与自有固定资产一致的折旧政策计提融资融入固定资产折旧。（二）融资租入固定资产的税收规范企业所得税法实施条例第五十八条规定：融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同的过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未规定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。1、税收上的付款总额相当于会计上的长期应付款，或者会计上所称的最低租赁付款额。2、合同约定的付款总额具体表现为租金。融资租赁的租金实质上包含承租人偿还的融资本金和偿付的融资利息两部分。3、税收上以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同的过程中发生的相关费用为计税基础。即：计税基础包括了融资本金、融资利息以及承租人在签订租赁合同的过程中发生的相关费用。税收上也承认以租入资产的公允价值与相关费用之和作为租入资产的入账价值，但前提是租赁合同未约定付款总额，实际工作中，这种情况一般是不存在的，因此，本文指的计税基础，都是按照付款总额和承租人在签订租赁合同的过程中发生的相关费用为计税基础的。4、税收上计提的折旧费用，已经包含了计入计税基础的融资利息。会计上计提的折旧不包含融资的利息部分，因此企业在进行纳税调整时，应作为一项永久性差异调减应纳税所得额。5、税收上将融资利息部分已计入到计税基础当中。因此，会计上计入当期损益的融资费用（即未确认融资费用的摊销金额）税法上不允许在税前扣除，企业在进行纳税调整时，应作为一项永久性差异调增企业的应纳税所得额。6、会计上计提的折旧额与税法上允许扣除的折旧额之差，就是会计上计入“未确认融资费用”的金额。因此，从融资租入固定资产的整个使用寿命期来看，会计上计入当期损益的成本费用金额与税法上允许扣除的折旧额是相等的。三、案例分析：2008年12月31日，甲公司租入一台设备，租赁期为2009年1元1日到2011年12月31日三年，每年年未付租金32万元，于每年年未支付，租赁开始日该设备的公允价值为75万元。租赁合同约定利率为年利率12%，甲公司发生初始直接费用1万元，预计该设备可使用5年，无残值，甲公司采用年数平均法计提折旧，与税收上规定一致。合同规定租赁期满甲公司如能全面必履约，该设备所有权转归甲公司所有（租赁期满甲公司能全面履约）。（一）根据合同规定租赁期满甲公司如能全面必履约，该设备所有权转归甲公司所有可以判断，该项租赁为融资租赁。（二）融资租入的固定资产初始计量存在差异，但无需进行所得税的纳税调整。1、根据会计准则的规定，计算融资租入固定资产入账价值及未确认的融资费用。最低租赁付款额=32*3=96万元最低租赁付款额现值=32*（P/A，10%，3）=76.86万元.租赁资产的公允价值=75万元初始直接费用1万元固定资产的入账价值=75+1=76万元未确认融资费用=96-75=21万元2. 按照企业所得税法实施条例的规定，确认融资租入固定资产的计税基础。付款总额=32*3=96万元初始费用1万元计税基础：32*3+1=97万元，3、计算计税基础与账面价值之间的差异：账面价值：76万元计税基础：97万元资产的账面价值小于计税基础21万元4、计算“未确认融资费用”账面价值与计税基础之间的差异。由于未确认融资费用，实质上是一项递延的利息费用。在此，本文将未确认融资费用理解为一项资产。账面价值：21万元计税基础：0资产的账面价值大于计税基础21万元。从上面的分析可知，融资租入固定资产在初始计量时，总体来说不存在差异。无需进行纳税调整。（三）企业会计准则与税法对融资租入固定资产后续计量存在差异，需进行所得税的纳税调整。1、分摊的“未确认融资费用”，分析“未确认融资费用”对会计利润和应纳税所得额的影响并进行纳税调整。（1）根据企业会计准则的规定，计算确认每年年未应分摊的未确认融资费用。计算未确认融资费用的分摊率。根据租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产的公允价值，即：32（P/A，i，3）=75的关系，经过多次测试，用插值法计算未确认融资费用的分摊率为 13.44%。计算每年年未应分摊的未确认融资费用。本期应分摊的融资费用=期初摊余成本*实际利率。本案例中各年年未应摊销的“未确认融资费用”金额如表1所示。表1：年 份2009年末2010年末2011年末期初摊余成本750000530800282139.52确认融资费用10080071339.5237860.48应付的租金320000320000320000纳税调整(调增)10080071339.5237860.48（2）根据税法的规定，融资租入固定资产的融资利息已包含在计税基础当中，企业分摊的未确认融资费用，税法上不予认可。相当于税法上每年分摊的未确认融资费用金额为“0”。（3）会计上分摊的未确认融资费用的纳税调整。 由于在未确认融资费用的处理上，税法与会计存在差异，因此企业在进行纳税调整时，对会计上确认的未确认融资费用要进行调整，调增企业的应纳税所得额。每年调增应纳税所得额的金额为表1中“纳税调整（调增）的金额。即会计上每年确认的融资费用。三年共应调增应纳税所得额21万元。2、计算会计上每年计提的折旧额与税收上允许扣除折旧额，分析其纳税影响额并进行纳税调整。（1）会计年折旧额。会计年折旧额：（原值残值）使用年限=（76-0）/515.2万元（2）税收上允许扣除的年折旧额。税收上允许扣除的年折旧额：（97-0）/5=19.4万元。（3）会计年折旧额与税收上允许扣除折旧额的比较。从以上的计算可以看出，每年税收上允许扣除的折旧额比会计上计提的折旧额多4.2万元。五年共计21万元。（4）因会计上计提折旧额与税收会允许扣除折旧额不同的纳税调整。由于账面价价值与计税基础不同，造成会计上计提的折旧额与税收上允许扣除的折旧额不一致。企业在进行纳税调整时，应将差额部分作为一项永久性差异调减应纳税所得额。每年调整4.2万元,五年共调整金额为21万元。该设备的账面价价值与计税基础，会计折旧与允许税前扣除的折旧以及应纳税调整金额如表所示。表2：年 份20092010201120122013会计固定资产原值760000760000760000760000760000会计折旧152000152000152000152000152000会计上各年账面价值6080004560003040001520000税收上固定资产原值970000970000970000970000970000税收允许扣除折旧194000194000194000194000194000税收上各年计税基础7760005820003880001940000纳税调整（调减）4200042000420004200042000四、融资租入固定资产计量对企业会计利润与应纳税所得额的影响及纳税影响。通过以上分析可知，融资租入固定资产对会计利润的影响主要在二个方面，一方面是计提的固定资产折旧，另一方面是分摊的“未确认融资费用。税法上融资租入固定资产对企业应纳税所得额的影响是计提固定资折旧。每年年未在计算企业所得税时，要按税法的规定对企业的会计利润进行纳税调整。会计上计入成本费用金额与税收上允许税前扣除金额如表所示。表年 份20092010201120122013合计会计上的折旧额152000152000152000152000152000760000会计上确认的融资利息10080071339.5237860.48210000会计上计入成本费用金额合计252800223339.52189860.48152000152000970000税收上允许税前扣除的折旧额194000194000194000194000194000970000纳税差异5880029339.52-4139.52-42000-420000从上表可以看出，融资租入固定资产因会计与税法在初始计量上存在的差异，导致后续期会计计入成本费用的金额及时间与税收上允许扣除的金额存在差异。从各年的情况来看， 2009年会计上计入成本费用的金额合计为252800元，税收上允许扣除的金额为194000元，在进行纳税调整上,应调增应纳所得税额58800元；2010年会计上计入成本费用的金额为223339.52元，税收上允许扣除的金额为194 000元，应调增应纳税所得额29339.52元；2011年会计上计入成本费用的金额为189860.48元，税收上允许扣除的金额为194 000元，应调减应纳税所得额4139.52元；2012年和2013年，会计上计入成本费用的金额为152000元，税法上允计扣除的金额为194 000元，每年都要调减应纳税所得额42000元。但从该项固定资产的整个使用寿命来看，会计上计提的折旧额为76万元，计入到财务费用的金额为21万元，合计计入到成本费用的金额为97万元。税收上允许税前扣除的折旧额为97万元。两者总额是相等的。五、总结企业会计准则规定融资租入固定资产以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用，对未来利润的影响通过固定资产折旧和分摊未确认融资费用的方式来体现，考虑的是融资租赁的实质。税法规定融资租入固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同的过程中发生的相关费用为计税基础，考虑的是租赁的形式。由于二者在融资租入固定资产的初始计量上存在差异，造成了融资租入固定资产初始确认时会计账面价值与计税基础不同，导致了后续期会计上计入成本费用的金额与税收上允许扣税前扣除的金额不一致，在计算企业所得税时需要进行纳税调整。但从融资租入资产的整个使用期来看，会计上计入成本费用的金额合计与税法上允许