第八章-审计模式变迁

第八章审计模式变迁 长江大学管理学院 目录 第一节审计模式变迁 背景 历程与动因第二节审计模式在中国的发展第三节风险导向审计模式的理论研究机会 学习目的与要求 审计模式是审计导向性目标 范围和方法等要素的组合 其发展经历了账项基础审计 制度基础审计和风险导向审计三个阶段 审计模式的变迁历程是独立审计发展史的重要组成部分 反映了在不同的历史时期 独立审计理念的变化以及它是如何通过规划和设计工作流程以达成审计目标和实现审计职能的 通过本章的学习 应该了解与掌握的内容包括 1 审计模式的变迁的背景和历程 2 不同审计模式的基本内涵以及它们之间的区别和联系 3 审计模式演进的动因 4 审计模式在我国的发展和应用 5 现代风险导向审计的发展与我国审计准则的国际趋同 概述 模式 pattern 其实就是解决某一类问题的方法论 把解决某一列问题的方法总结归纳到理论的高度 就是模式 审计模式 是指审计导向性目标 范围和方法等要素的组合 它界说了如何分配审计资源 如何控制审计风险和规划审计程序 如何收集审计证据以及如何形成审计结论等问题 第一节审计模式变迁 背景 历程与动因 一 账项基础审计的产生二 制度基础审计的形成三 风险导向审计的兴起四 审计模式演进的动因 一 账项基础审计的产生 账项基础审计 Transaction BasedAuditing 也被称为数据导向审计 Data OrientedAuditing 是审计模式发展的初始阶段 它是以凭单审核为重心 以审查账目有无错弊为目标 以数据的可信性为着眼点 从会计科目入手所构成的一个完整的方法模式 账项基础审计 古代审计及英国详细审计时期 美国资产负债表审计及财务报表审计初期 一 古代审计及英国详细审计时期 审计需求 审计目标 在合伙企业中 未参与经营管理的合伙人需要了解掌握企业的财务情况 以维护其投资利益 而参与经营管理的合伙人有责任向他们证明合伙契约得到了认真地履行 利润的计算和分配是正确合理的 对财产经管者的诚实性进行检查 也即检查受托人个人的正直性而不是检查会计账簿的质量 只有在认为可能存在舞弊行为的情况下才对簿记的正确性加以验证 13 14世纪 一 古代审计及英国详细审计时期 19世纪 审计需求 审计目标 股份公司出现并迅速发展 进一步加剧了财产所有权和经营权的分离 隐含着经营管理人员为谋取私利而可能损害所有者利益的风险 替股东们查找经营管理人员可能存在的舞弊欺诈行为 审计范围和方法 审计业务活动的开展 在审计发展初期 审计范围还仅仅局限于凭证 账簿和报表 也没有形成专门的审计方法 以交易为基础 进行账证 账账以及账表之间的稽查和核对 在详细审查的基础上据以判断是否存在舞弊性行为或技术性差错 二 美国资产负债表审计及财务报表审计初期 20世纪初期 企业合并 银行贷款 所得税的普遍推行 资产负债表审计 1908年美国银行协会信贷信息委员会提出 应向资产负债表经注册会计师审计的借款人提供优惠贷款 的建议 二 美国资产负债表审计及财务报表审计初期 20世纪30年代以后 企业的资金来源开始逐步从银行转向股票和债券市场 投资者范围的扩大使得企业管理当局的受托责任从原来主要对少数股东及银行负责 转向其他众多利益相关者 美国1933年 证券法 和1934年 证券交易法 的颁布实施 财务报表审计 美国会计师协会与证券交易委员会合作的特别委员会1934年发表 股份公司报表审计 1936年发布修订版 独立注册会计师对财务报表的审查 二 美国资产负债表审计及财务报表审计初期 审计范围 会计凭证 账簿和报表 内部控制 迪克西 蒙哥马利 鄂歌勒斯登 小结 从英国式的详细审计到美国式的资产负债表审计及初期的财务报表审计 审计的目标基本都是查找和揭露账面上的差错和舞弊 业务活动的开展则主要是以账面上的会计事项及交易为主线 围绕着会计账簿 会计报表的编制过程来进行的 因此被称为账项基础审计模式 这是审计模式发展的第一阶段 发展的时间最长 在审计方法体系中占据着重要地位 但这种审计模式自身也有其局限性 首先 需要耗费大量的时间和人力 其次 采用的是有限的抽样技术 最后 主要工作都是围绕着交易来进行的 不容易发现会计工作中的程序性错误 二 制度基础审计的形成 制度基础审计 System basedAuditingapproach 又称系统导向审计 是继账项基础审计模式之后一种新的财务审计模式 它以对被审计单位内部控制的评价为基础 以验证财务报表的公允性为审计目标 它的产生与内部控制理论的发展和审计目标的转变密不可分 审计理念亦因此发生了根本性的变化 从而带动了审计技术 程序 方法的发展 一 内部控制与审计的结合 尽管审计理论对内部控制的重视自本世纪初就开始了 但在实务工作中审计人员并没有把两者直接联系在一起 这种情况直到30年代后才发生一些改变 部分实务工作者开始认识到 研究一个客户的内部牵制系统 特别是会计控制系统 考虑其工作流程和自我检查的效果可以有效地确定客户会计制度的可靠性程度 然后可以根据内部牵制的效果来决定抽样范围 从而制定出既有效率又有效果的审计程序 一 内部控制与审计的结合 30年代末美国麦克森 罗宾斯 McKesson Robbins 公司破产案件 由于管理层合伙舞弊 利用公司内部控制的薄弱从公司贪污了巨款 从而使股东和债权人蒙受了损失 麦克森 罗宾斯公司 会计师事务所 普华会计师事务所一直对公司的财务状况和经营成果发表 正确 适当 的审计意见 人们逐渐意识到尽管建立内部控制是管理部门的义务 但是审计人员为了避免法律责任也有责任对委托人的内部控制是否完善进行评价 在调查该案件后对审计程序加以修改 新增加的内容中就包括要求对内部控制进行详细的评价 1940年 SEC发表的 申报规则S X 明确地指出了审计人员对内部控制评估的重要性 要求审计人员应对内部控制进行适当的检查 1941年又对该规则进行了修订 修订后的规则要求审计人员在确定审计范围时 应适当考虑内部控制的充分性和完善性 SEC 社会 一 内部控制与审计的结合 1940年何悟德 Heywood 在著名的 国民经济 杂志上撰文指出 审计主要由抽样测试和抽查组成 它们的存在价值取决于所谓的内部牵制和控制 审计人员应该弄清楚内部牵制和控制是否健全 如果是健全的 那么审计人员就没有必要进行更全面的检查 1949年 蒙哥马利审计学 第七版 设专章对内部控制进行了详细论述 并设73页附录列示了内部控制问卷 这些问卷适用于各种不同的企业 1947年AIA下属的审计程序委员会发布了 审计准则说明草案 TentativeStatementofAuditingStandards 第一次以审计准则的形式提出了两点要求 1 研究内部控制 确定其可靠程度 以此作为制定审计程序和确定抽查范围的依据 2 研究内部控制 以此来指导审计测试 这其中包括测试内部控制的作用和审计评估时的必要判断 以内部控制评价为基础的审计方式在审计实务中得以确立 二 审计目标的转变 二 审计目标的转变 20世纪60年代以后 随着社会环境的发展和变化 查错揭弊的审计目标又重新被重视起来 促使这种转变的原因主要有 企业管理人员舞弊欺诈案的增加及诉讼爆炸 litigationexplosion 法院的判决几乎一直倾向于社会公众的要求 如美国60 70年代较有影响的 ContinentalVending 1969 和 Hochfelder 1974 两案 政府管理机构的压力 SEC在70年代一直重申和强调 独立审计人员有揭露欺诈的职责 并对此不断施加压力 职业界本身对推卸审计查错揭弊责任的批评 如Mauts和Sharaf1961年对审计人员不承担查错揭弊责任的做法的猛烈抨击 二 审计目标的转变 1974年 美国注册会计师协会 AICPA 审计师责任委员会 Cohen报告报告认为 审计师必须设计适当的程序以合理保证财务报表不受重大欺诈的影响 并合理保证管理部门履行其对大量公司资产的经管责任 在财务报表审计中 审计师应当关注客户用以防止欺诈的相关控制措施的恰当性 且有责任查找欺诈行为 并要求揭露出那些通常通过实施应有的职业关注能予以揭露的欺诈行为 三 审计范围 方法和程序的变化 审计范围 会计凭证 账簿和报表内部控制领域 会计控制 审计测试 符合性测试 焦点在于内部控制 而不是财务报告上的金额或已完成的交易 实质性测试 关注内部控制产生的结果 目标在于验证财务报告中各项内容和金额的可靠性和公允性 统计抽样的出现 1949年 哥伦比亚大学贸易学院Neter的 统计抽样方法的抽查和有用性 进入20世纪60年代后AICPA相继出版的关于统计抽样的公告 三 审计范围 方法和程序的变化 工作流程 2 了解被查单位实际应用的业务制度 1 了解被查单位的背景和理论上应具备的业务制度 3 详细查明其内部控制中的强点和弱点 4 评价各个强点和弱点对各主要业务的影响 5 确认据以编制财务报表的各种记录的可靠程度 7 对所审核账目的真实性公允性及是否符合法规其他要求形成审计意见 8 在提出审计报告中表示意见 6 保证财务报表同主要记录一致 小结 制度基础审计是审计模式发展的第二个阶段 随着审计目标从查错揭弊逐渐转向对财务报告的真实性和公允性发表意见 审计方式也改变了传统的对经济业务结果进行详细检查的做法 强调对内部控制进行评价并根据评价的结果来决定实质性测试的性质 时间 范围 制度基础审计模式 保留了账项基础审计的合理内核 将内部控制概念纳入了审计范围 缺陷 1 内部控制固有局限性的存在较大程度上限制了制度基础审计的实施效果 2 运用实践中审计人员往往对控制环境的了解缺乏科学的分析和评价方法 导致审计人员在实务中往往跳过对控制环境的评价 直接将固有风险设置为高水平 3 制度基础审计模式没有将对内部控制的评价同审计风险直接联系起来 没有将降低和控制审计风险贯穿于审计全过程 从而也不能为有效降低审计风险提供指南和帮助 三 风险导向审计的兴起 一 传统风险导向审计阶段 自1895年英国大法官Lindley在 LondonandGeneralBank 一案的判决中开始追究审计人员的过失责任后 审计责任及由此产生的审计风险问题开始引起审计职业界的关注 1957年 蒙哥马利审计学 第八版 首次将 风险 这一概念与审计程序的设计紧密联系起来 开始探索审计风险控制的措施和审计方法的改进 美国审计准则委员会1981年发布的第39号审计准则公告 SASNo 39 审计抽样 和1983年发布的第47号审计准则公告 SASNo 47 审计业务中的审计风险与重要性 包含的有关审计风险模式的阐述对风险导向审计概念的产生起到了重要的推动作用 SASNo 47建立并推行了一个较为被广泛接受的审计风险模型 即AR IR CR DR 一 传统风险导向审计阶段 传统风险导向审计的缺陷 采用的依然是简化主义 Bell Wright 1995 对于风险的分析和评估是一种狭隘的 会计观 accountinglens 由于传统风险导向审计采用的是一种自下而上的审计思路 因而在审计实务中关于审计资源的分配经常是面面俱到 难以突出重点 造成有限的审计资源的浪费 传统审计风险模型实际上是假定固有风险 控制风险和检查风险之间相互独立 但固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响 而且两者之间还相互影响 随着企业与内外部环境联系紧密性的增强 这一假设的可靠性越来越受到质疑 二 现代风险导向审计阶段 1 现代风险导向审计产生的背景分析 1 审计目标的转变 报表公允性鉴证和查错揭弊并重 2 日益复杂的社会经济环境 很快转化为 企业内外部经营风险 会计报表错报风险 战略管理最根本的着眼点就是分析企业所面临的风险 以及找出化解风险的对策 要充分把握审计风险 审计师必须首先理解企业发展所依存的内外部环境 基于这些环境而制定的发展战略及相关风险与控制 从而理解内外部战略风险对于会计报表认定的影响 3 战略管理思想的发展 2 现代风险导向审计的发展 1 审计实务界的探索毕马威的BMP BusinessMeasurementProcess 审计方法 毕马威的BMP风险评估流程 安永会计师事务所 以 审计创新 为名开发现代风险导向审计 并形成了对企业经营环境进行分析的系统方法 简称BEAT BusinessEnvironmentAnalysisTemplate 在此基础上形成了全球审计方法 GlobalAuditMethodology 安达信会计师事务所 开发出了以 经营审计 BusinessAuditing 简称BA 为名的现代风险导向审计技术 普华永道会计师事务所 开发出了以 普华永道审计方法 PwCMethodology 为名的现代风险导向审计方法 德勤会计师事务所 开发出了以 AS 2 为名的现代风险导向审计方法 2 现代风险导向审计模式的确立来自审计职业监管者的批评 前SEC主席Levitt在不同场合表达了对大会计师事务所减少实质性测试的批评 1998年10月 SEC首席会计师Turner给AICPA审计和鉴证准则主管写信 批评大会计师事务所重塑审计方法时 更多地依赖以分析性程序为主的风险评估 而不是实质性的详细测试 来自研究组的报告 公共监管委员会 POB 于1998年组织了 审计效果研究项目组 于2000年秋发布了 审计效果研究组 报告与建议 1999年 英国 美国 加拿大的准则制定者和学术界专家联合组成了 联合工作组 JointWorkGroup 于2000年5月发布了 大型会计师事务所审计方法的发展 DevelopmentsintheAuditMethodologiesofLargeAccountingFirms 的研究报告 新的审计方法虽然还没有被普遍采用 但其可以极大地提高审计效率 有足够的理由认为现代风险导向审计方法是一种区别于传统风险导向审计的新方法 建议准则制定者修改相关准则 以适应新的 先进的审计方法的需要 对新的审计方法进行的研究 ISA315 了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险 ISA330 针对评估的重大错报风险实施的程序 ISA500 审计证据 修订 标志着现代风险导向审计作用与地位的正式确立 2000年7至8月国际审计与鉴证准则委员会 IAASB 在联合工作组以及美国审计准则委员会 ASB 的建议下 联合ASB成立了 风险分析联合项目组 JointRiskAssessmentTaskForce 现代风险导向审计相对于传统风险导向审计的重大进展和实质性变化 在引入 重大错报风险 概念基础上 对审计风险模型进行了重构 审计风险模型重构为 审计风险 重大错报风险 检查风险 重大错报风险的评估分两个层次进行 一是财务报表整体层次二是认定层次 审计业务流程的变化 小结 风险导向审计是审计模式发展的最新阶段 尤其是对现代风险导向审计模式来说 其发展的历程相对就短 目前仍处于初步应用和完善时期 现代风险导向审计是以系统观和战略观为指导思想 采用 自上而下 的方式 通过对客户的战略及经营风险的识别和评估 判断高风险的审计领域 确立