13审计基础03审计计划.docx

好好学习天天向上！Wzk第三编 审计基本原理第六章 审计计划17/17讲解内容本章考情分析 年份 题型2010年2011年2012年单选题9题9分3题3分多选题4题4分1题2分简答题综合题合计9分4分5分本章内容的学习需要重点理解并掌握以下十一个问题：1.初步业务活动的目的和内容(P99/6.1)；2.审计的前提条件(P100/6.1)；3.审计业务约定条款的变更(P103/6.1)；4.图6-1(P104/6.2) ；5.确定审计方向时需要考虑的事项(P105/6.2)；6.导致对审计计划更改的原因(P107)；7.图6-3(P113/6.3) ；8.实际执行的重要性(P112/6.3)；9.评价审计过程中识别出的错报(P113/6.3)；10.检查风险的确定与控制(P110/6.3)；11.附录6-1(P116-119/6.3)。考纲要求与变化1.测试目标：掌握审计基本原理。2.能力等级：23.变化：(1)P111，在“重要性水平的确定” 中删除了“(一)从性质方面考虑重要性”和“(二)从数量方面考虑重要性”。(2)P113，在“评价审计过程中识别出的错报”之前删除了“(五)重要性与审计风险的关系”。本章重难点精讲第一节 初步业务活动一、初步业务活动(P99)(一)初步业务活动在财务报表审计过程中所处的环节(P99)表6-1各部分审计工作底稿的名称对应的章节第一部分 初步业务活动工作底稿61.初步业务活动程序6.12.审计业务约定书6.1第二部分 风险评估工作底稿11第三部分 进一步审计程序工作底稿12-16第四部分 其他项目工作底稿17-21第五部分 业务完成阶段工作底稿22-23根据表6-1，财务报表审计整体的审计思路和基本逻辑的具体内容如下：(1)注册会计师在“初步业务活动”中解决的是财务报表审计业务承接问题(P99/6.1)。(2)注册会计师承接审计业务后实施“风险评估程序(P207/11.2)”，并评估财务报表重大错报风险(P251/11.5)。(3)注册会计师根据评估的重大错报风险设计和实施“进一步审计程序”(P255/12.2)。(4)结合被审计单位具体情况选择和实施“其他项目工作”，比如关联方审计(P453/21.2)，期初余额审计(P460/22.3)等。(5)完成审计工作，出具审计报告(P508/23.3)。(二)初步业务活动的目的(P99)注册会计师开展初步业务活动，以期达到以下三个方面的目的：1.具备执行业务所需的独立性和能力；2.不存在因管理层诚信问题而可能影响注册会计师保持该项业务的意愿的事项；3.与被审计单位之间不存在对业务约定条款的误解。(三)初步业务活动的内容(P99)1.针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；2.评价遵守相关职业道德要求的情况；3.就审计业务约定条款达成一致意见。【例题1多选题】ABC会计师事务所首次承接甲公司2012年财务报表审计。在双方签订“审计业务约定书”前需要在下列( )环节开展初步业务活动。A.了解甲公司及其环境，包括了解内部控制B.针对甲公司财务报表审计业务实施质量控制程序C.评价事务所与审计项目组遵守职业道德要求的情况D.判断是否就2012年财务报表审计业务达成了一致意见【答案】BCD【解析】选项A不正确。初步业务活动解决的是审计业务委托的问题，选项A的风险评估计程序是在承接业务后进行的。二、审计的前提条件(P100-101)(一)“审计的前提条件” 的定义(P100)【知识点拓展1】根据CSA1111第三条，审计的前提条件是指管理层在编制财务报表时(1)采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师(2)执行审计工作的前提的认同。(二)“审计的前提条件”提到的两个“条件”其一，注册会计师应当评价被审计单位管理层编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否可接受或是否适用。请见P100第4段:比如，假设ABC会计师事务所承接中国农业银行(该银行已在中国境内上交所和中国境外的香港联交所两地同时上市)2012年财务报表的审计委托，作为承接审计业务的ABC会计师事务所“审计的前提条件”之一是评价中国农业银行2012年财务报表(仅讨论中国境内上市财务报表，考试只涉及中国境内上市公司财务报表审计)是否依据“企业会计准则和金融企业会计制度”编制。如果注册会计师确认该银行采用“企业会计准则”和“金融企业会计制度”编制2012年财务报表，则注册会计师得出结论是“中国农业银行管理层在编制2012年财务报表时采用了可接受的财务报告编制基础”。即第一个“审计的前提条件”满足。其二，注册会计师应当评价管理层对注册会计师执行审计工作的前提的认同。请见P101第3段：即管理层是否理解并认可其对财务报表的责任。如果注册会计师确认管理层认可并理解其对财务报表的责任，则注册会计师得出结论是“管理层对注册会计师执行审计工作的前提认同”。即第二个“审计的前提条件”满足。可以看出，注册会计师评价“审计的前提条件”是否满足要求是其能否承接审计业务委托的基础。(三)确定审计的前提条件是否存在(P100)为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当确定以下两个方面的事项：1.确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；2.就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。【知识点拓展2】根据CSA1111第六条，为了确定“审计的前提条件”是否存在，注册会计师应当：(一)确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；(二)就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。(四)确定财务报告编制基础的可接受性(P100)1.在确定编制财务报表所采用的财务报告编制基础的可接受性时，注册会计师需考虑下列相关因素：(1)被审计单位的性质(例如，被审计单位是商业企业、公共部门实体还是非营利组织)；(2)财务报表的目的(例如，编制财务报表是用于满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求，还是用于满足财务报表特定使用者的财务信息需求)；(3)财务报表的性质(例如，财务报表是整套财务报表还是单一财务报表)；(4)法律法规是否规定了适用的财务报告编制基础。2.通用目的财务报表和特殊目的财务报表的编制基础(1)通用目的财务报表：按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报表，称为通用目的财务报表。(2)特殊目的财务报表：按照特殊目的编制基础编制的财务报表，称为特殊目的财务报表，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求。(五)就管理层的责任达成一致意见(P101)承接或保持审计业务需要确定两个方面的内容：1.确定审计的前提条件是否存在；【知识点拓展1】根据CSA1111第三条，审计的前提条件是指管理层在编制财务报表时(1)采用可接受的财务报告编制基础，以及管理层对注册会计师(2)执行审计工作的前提的认同。2.确认注册会计师和管理层已就审计业务约定条款达成一致意见【知识点拓展2】根据CSA1111第六条，为了确定“审计的前提条件”是否存在，注册会计师应当：(一)确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；(二)就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。【例题2多选题】按照审计准则的要求，注册会计师执行审计工作的前提是就某些事项与管理层达成一致意见，包括( )。A.管理层按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映，如果财务报表存在舞弊不能由注册会计师替代管理层承担责任B.管理层对与财务报表相关内部控制的设计、运行与维护承担完全责任C.如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，注册会计师只能考虑出具非无保留意见D.注册会计师能够接触与编制财务报表相关的所有信息，能够合理预期获取审计所需要的信息【答案】ABD【解析】选项C不恰当。如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，则注册会计师不能承接审计委托。三、审计业务约定书(P101-103)(一)审计业务约定书的基本内容(P102)1.财务报表审计的目标与范围；2.注册会计师的责任；3.管理层的责任；4.指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；5.提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。(二)审计业务变更对业务约定书的影响(精准掌握，P103)1.导致被审计单位变更业务的情形(1)环境变化对审计服务的需求产生影响；(2)对原来要求的审计业务的性质存在误解；(3)无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。2.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：(1)在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；(2)确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。(三)变更为审阅业务或相关服务业务的要求(精准掌握，P103)1.在同意将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务前，接受委托按照审计准则执行审计工作的注册会计师，除考虑在适用的法律法规允许的情况下提及的事项外，还需要评估变更业务对法律责任或业务约定的影响；2.如果注册会计师认为将审计业务变更为审阅业务或相关服务业务具有合理理由，截至变更日已执行的审计工作可能与变更后的业务相关，相应地，注册会计师需要执行的工作和出具的报告会适用于变更后的业务；3.为避免引起报告使用者的误解，对相关服务业务出具的报告不应提及原审计业务和在原审计业务中已执行的程序；4.只有将审计业务变更为执行商定程序业务，注册会计师才可在报告中提及已执行的程序。第二节 总体审计策略和具体审计计划一、总体审计策略(P104)(一)制定总体审计策略目的(P104)注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和审计方向，并指导具体审计计划的制定。【相关说明1】本部分内容庞杂而抽象，请务必结合P116的附录6-1理解，因为围绕本部分内容的考题非常灵活，但万变不离其宗。(二)制定总体审计策略应考虑的事项(重点理解)注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：1.确定审计范围；2.审计报告目标、时间安排及所需沟通的性质；3.确定审计方向；4.所需要的审计资源。(三)确定审计范围需要考虑的事项(重点理解)1.编制拟审计的财务信息所依据的财务报告编制基础；2.特定行业的报告要求，如某些行业监管机构要求提交的报告；3.预期审计工作涵盖的范围，包括应涵盖的组成部分的数量及所在地点；4.母公司和集团组成部分之间存在的控制关系的性质，以确定如何编制合并财务报表；5.由组成部分注册会计师审计组成部分的范围；6.拟审计的经营分部的性质，包括是否需要具备专门知识；7.外币折算，包括外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露；8.除为合并目的执行的审计工作之外，对个别财务报表进行法定审计的需求；9.内部审计工作的可获得性及注册会计师拟信赖内部审计工作的程度；10.被审计单位使用服务机构的情况，及注册会计师如何取得有关服务机构内部控制设计和运行有效性的证据；11.对利用在以前审计工作中获取的审计证据(如获取的与风险评估程序和控制测试相关的审计证据)的预期；12.信息技术对审计程序的影响，包括数据的可获得性和对使用计算机辅助审计技术的预期；13.协调审计工作与中期财务信息审阅的预期涵盖范围和时间安排，以及中期审阅所获取的信息对审计工作的影响；14.与被审计单位人员的时间协调和相关数据的可获得性。(四)对审计报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的事项(重点理解)1.被审计单位对外报告的时间表，包括中间阶段和最终阶段；2.与管理层和治理层举行会谈，讨论审计工作的性质、时间安排和范围；3.与管理层和治理层讨论注册会计师拟出具的报告的类型和时间安排以及沟通的其他事项(口头或书面沟通)，包括审计报告、管理建议书和向治理层通报的其他事项；4.与管理层讨论预期就整个审计业务中对审计工作的进展进行的沟通；5.与组成部分注册会计师沟通拟出具的报告的类型和时间安排，以及与组成部分审计相关的其他事项；6.项目组成员之间沟通的预期性质和时间安排，包括项目组会议的性质和时间安排，以及复核已执行工作的时间安排；7.预期是否需要和第三方进行其他沟通，包括与审计相关的法定或约定的报告责任。(五)确定审计方向需要考虑的事项(P105)1.重要性方面。具体包括：(1)为计划目的确定重要性；(2)为组成部分确定重要性且与组成部分的注册会计师沟通；(3)在审计过程中重新考虑重要性；(4)识别重要的组成部分和账户余额。【相关说明2】重要性的内容毫无疑问是十分重要的考点，同时也是难点。注册会计师在制定总体审计策略时必须明确财务报表整体重要性水平，比如P113图6-3的左边“计划的重要性”，否则将被视为存在过失。2.重大错报风险较高的审计领域。【相关说明3】重大错报风险较高的审计领域属于影响具体审计计划的内容。比如，应收账款存在认定，应收账款计价和分摊认定，营业收入发生认定，资产减值损失完整性认定，存货存在认定，存货计价和分摊认定等等。这些主要报表项目的重要认定往往都是较高重大错报风险的审计领域。3.评估的财务报表层次的重大错报风险对指导、监督及复核的影响。【相关链接】“评估的财务报表层次的重大错报风险”,请见P246表11-6/11.5、P251表11-8/11.5。 “指导、监督及复核”内容请见P201-202、P554/24.5。4.项目组人员的选择(在必要时包括项目质量控制复核人员)和工作分工，包括向重大错报风险较高的审计领域分派具备适当经验的人员。【相关链接】请见P118“人员安排”。5.项目预算，包括考虑为重大错报风险可能较高的审计领域分配适当的工作时间。 6.如何向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑必要性。7.以往审计中对内部控制运行有效性评价的结果，包括所识别的控制缺陷的性质及应对措施。8.管理层重视设计和实施健全的内部控制的相关证据，包括这些内部控制得以适当记录的证据。9.业务交易量规模，以基于审计效率的考虑确定是否依赖内部控制。10.对内部控制重要性的重视程度。【相关链接】请见P240第2段/11.4 “评价内部控制”。11.影响被审计单位经营的重大发展变化，包括信息技术和业务流程的变化，关键管理人员变化，以及收购、兼并和分立。12.重大的行业发展情况，如行业法规变化和新的报告规定。【相关链接】请见P212-218/11.3 “行业状况、经营风险”等。13.会计准则及会计制度的变化。14.其他重大变化，如影响被审计单位的法律环境的变化。【相关链接】请见P213 /11.3 “法律环境”、 P216 /11.3 “会计政策变更”。二、具体审计计划(P106)(一)具体审计计划的目的(P106)1.获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平；2.确定审计程序的性质、时间安排和范围。(二)具体审计计划的内容(准确掌握，P106)具体审计计划包括以下三大部分：1.为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序( 11.2)的性质、时间安排和范围；2.针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序( 12.2)的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；3.具体审计计划应当包括根据审计准则的规定，注册会计师对审计业务需( 17-21)实施的其他审计程序。【例题3多选题】以下事项属于注册会计师制定的具体审计计划时应当考虑的内容的有( )。A.识别、评估与应对舞弊嫌疑或舞弊指控B.对销售业务流程内部控制的了解、评价以及设计的拟实施控制测试性质、时间安排和范围C.确定的财务报表整体重要性水平D.对专家或其他第三方工作的利用【答案】AB【解析】选项CD属于总体审计策略的内容。三、总体审计策略与具体审计计划的关系(P104)图6-1 审计计划的两个层次(一)解读图6-1 (P104)1.审计计划分为两个层次，总体审计策略(图中英文字母E，后同)和具体审计计划(F)。2.审计计划工作贯穿在整个审计过程中，并随着审计过程的展开可能需要不断修订。整个审计过程可以相对划分为三大环节，审计计划工作也贯穿在这三大环节，即图6-1的风险评估(A)、风险应对(B)与报告(C)。3.总体审计策略(E)主要确定审计范围、审计报告目标和时间安排、审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划(F)的制定。4.具体审计计划(F)包括计划实施的风险评估程序，根据评估的重大错报风险领域设计拟实施的进一步审计程序及计划其他审计程序的性质、时间安排和范围。5.根据CSA第1101号的要求，注册会计师审计总体目标不仅需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与管理层和治理层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别的舞弊嫌疑或舞弊指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部控制重大缺陷等等。四、审计过程中对计划的更改(P107)1.对计划审计工作的认识(精准掌握)计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。2.审计计划更改的基本要求(P107，精准掌握)由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，在审计过程中注册会计师应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。3.导致审计计划修改的特别事项(P107，准确掌握)如果以下事项的修改会直接导致修改审计计划，也会导致审计工作作出适时调整：(1)对重要性水平的修改；(2)对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的更新和修改；(3)对进一步审计程序的更新和修改。五、对审计项目组的指导、监督与复核(理解掌握，P108)(一)基本要求注册会计师应当制定计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围。(二)审计项目合伙人对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的因素1.被审计单位的规模和复杂程度；2.审计领域；3.评估的重大错报风险；4.执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。【例题4单选题】注册会计师所制定的具体审计计划中，如果存在以下( )情形，则需要扩大对审计项目组的指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。A.项目组成员专业素质提高B.评估的重大错报风险增加C.对独立性要求加大D.审计时间比预算缩短【答案】B【解析】注册会计师评估的重大错报风险高低直接影响审计项目组指导、监督与复核范围，当注册会计师评估的重大错报风险增加时，则通常需要扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。第三节 审计重要性一、重要性的含义重要性概念可从下列三个方面理解：1.如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的；2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响；3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。【例题5单选题】关于重要性含义，下列说法中，不正确的是( )。A.如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的B.判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响C.对重要性的判断是根据具体环境作出的D.对重要性的判断受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响【答案】B【解析】选项B不正确。判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。二、重要性的运用环节(P108、P109)注册会计师在财务报表审计过程的以下两个环节需要恰当运用重要性。具体内容如下表：表6-2环节要求考虑因素1在计划和执行财务报表审计工作时，注册会计师运用重要性对重大金额的错报作出判断(1)确定风险评估程序的性质、时间安排和范围(2)识别和评估重大错报风险(3)确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围2确定审计意见类型，注册会计师需要考虑重要性水平评价识别出的错报对审计报告中审计意见的影响以及评价未更正错报对财务报表的影响(1)错报重大但不广泛时，保留意见审计报告(2)错报重大且广泛时，否定意见或无法表示意见审计报告(3)请见表23-1三、财务报表整体的重要性水平(P111)(一)确定财务报表整体重要性的目的注册会计师在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。(二)财务报表整体重要性的含义如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。财务报表整体的重要性和特定类别交易、账户余额或披露的重要性(三)确定财务报表整体重要性的方法1.基本方法通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。如下图所示：2.选择基准注册会计师在选择基准时需要考虑以下因素：(1)财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用)；(2)是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目(如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产)；(3)被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；(4)被审计单位的所有权结构和融资方式(例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益)；(5)基准的相对波动性。适当的基准取决于被审计单位的具体情况，下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的基准：【例题6单选题】选择确定重要性的基准时，A注册会计师通常无需考虑的因素是( )。A.财务报表要素B.财务报表使用者特别关注的项目C.财务报表个别使用者对财务信息的特殊需求D.被审计单位所处行业和经济环境【答案】C【解析】在审计实务中，注册会计师应当考虑以下因素来适当选择基准：(1)财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收入和费用)；(2)是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目；(3)被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；(4)被审计单位的所有权结构和融资方式；(5)基准的相对波动性。选项C属于审计实务中在选择确定重要性的基准时无需考虑的因素。3.为选定的基准确定百分比需要运用职业判断(1)运用较低经验百分比的情况广泛分布的财务报表使用者，或被审计单位是上市企业；有较多外部债务；特殊因素，如融资约定事项；大型实体；报表使用者对基准的敏感度。(2)运用较高经验百分比的情况有限的财务报表使用者；小型实体；财务报表中不存在含较高估计不确定性的重大会计估计；通过集团融资(外债少)。下表列示了不同性质的被审计单位及其恰当的经验百分比：(四)特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平根据被审计单位的特定情况，某些因素可能表明存在一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，其发生的错报金额虽然低于整体重要性水平，但很可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响，比如：1.法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目(如关联方交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期；2.与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本)；3.财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业务)。四、实际执行的重要性(理解掌握，P112)(一)实际执行的重要性的含义实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。回顾:财务报表整体的重要性和特定类别的重要性(二)计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系(三)确定实际执行的重要性应考虑的因素1.对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新)；2.前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；3.根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。(四)实际执行的重要性水平的经验值表6-5经验值情形接近财务报表整体重要性50%的情况(1)非连续审计(2)以前年度审计调整较多(3)项目总体风险较高(如处于高风险行业，经常面临较大市场压力、首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的的报告等)接近财务报表整体重要性75%的情况(1)连续审计，以前年度审计调整较少(2)项目总体风险较低(如处于低风险行业，市场压力较小)五、审计过程中修改重要性(P113)注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。导致重要性水平修改的原因包括：(1)审计过程中情况发生重大变化(如决定处置被审计单位的一个重要组成部分)；(2)获取新信息；(3)通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。【例题7单选题】 A注册会计师负责审计上市公司甲公司2012年度财务报表。在确定重要性时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。随着审计过程的推进，A注册会计师通常认为修改重要性水平的合理理由是( )。A.审计的时间预算重新调整B.约定的审计收费发生变化C.甲公司及其经营环境发生变化D.甲公司在下一年度采用新的固定资产折旧政策【答案】C【解析】注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的原因包括：(1)审计过程中情况发生重大变化；(2)获取新信息；(3)通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营所了解的情况发生变化。六、评价审计过程中识别出的错报(P113)(一)错报的定义错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。【相关链接】根据CSA第1101号第十条：错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。错报可能是由于错误或舞弊导致的。当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。(二)导致错报的事项1.收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；2.遗漏某项金额或披露；3.由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；4.注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。(三)明显微小错报1.明显微小错报含义注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报。2.明显微小错报不需要累积注册会计师认为明显微小错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响，因此对这类错报不需要累积。 3.“明显微小错报”不等同于“不重大错报”明显微小错报，无论单独或者汇总起来，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。4.明显微小错报可能是财务报表整体重要性水平5%，一般不超过财务报表整体重要性的10%。【相关说明】明显微小错报低于财务报表整体重要性水平5%的情况举例：(1)预计有较多审计调整；(2)较高重大错报风险；(3)已识别出较多重大风险；(4)跨地域大型联合项目审计；(5)被审计单位和审计委员会希望知晓所有错报或低于财务报表整体重要性水平5%金额的错报。【相关说明】最低未更正错报入账水平高于财务报表整体重要性水平5%的情况举例：(1)预计当年审计调整较少或金额不重大；(2)以前年度调整较少或金额不重大；(3)风险评估结果为低；(4)跨地域项目所涉及地区较少；(5)被审计单位和审计委员会希望仅沟通大于5%的未更正错报。(四)累积识别出的错报表6-6序号识别出的错报具体情形11事实错报(1)被审计单位收集和处理数据的错误(2)对事实的忽略或误解(3)故意舞弊行为22判断错报(1)管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异(2)管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异33推断错报(1)通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报(2)通过实质性分析程序推断出的估计错报【例题8单选题】A注册会计师正在负责审计甲公司2012年财务报表。如果A注册会计师发现甲公司年度利息费用账面金额为2000万元，注册会计师作出的预期值为2800万元，甲公司无法提供上述差异的合理解释及佐证性证据。A注册会计师确定预期值与账面金额之间可接受的差异额为200万元。假定不考虑其他因素，A注册会计师确定的推断错报金额是( )。A800万元B200万元C600万元D1200万元【答案】C【解析】选项C正确。注册会计师在确定推断错报时应当考虑其作出的预期值，故本题确认的推断错报金额为600万元(2800-2000-200)。(五)对审计过程识别出的错报的考虑1.错报可能不会孤立发生，一项错报的发生还可能表明存在其他错报。2.抽样风险和非抽样风险可能导致某些错报未被发现。审计过程中累积错报的汇总数接近确定的重要性，则表明存在比可接受的低风险水平更大的风险，即可能未被发现的错报连同审计过程中累积错报的汇总数，可能超过重要性。3.注册会计师可能要求管理层检查某类交易、账户余额或披露，以使管理层了解注册会计师识别出的错报的产生原因，并要求管理层采取措施以确定这些交易、账户余额或披露实际发生错报的金额，以及对财务报表作出适当的调整。(六)错报的沟通和更正1.及时沟通错报的必要性及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动，如有异议则告知注册会计师。2.管理层更正错报可以降低错报的累积影响管理层更正所有错报(包括注册会计师通报的错报)，能够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于与本期相关的、非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。(七)评价未更正错报的影响1.未更正错报定义未更正错报是指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。2.考虑审计程序的性质、时间安排和范围的适当性如果注册会计师对重要性或重要性水平进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。 3.定性评估错报是否重大(1)错报对遵守监管要求的影响程度；(2)错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度；(3)错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响；(4)错报掩盖收益变化或其他趋势的程度；(5)错报对用于评价被审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；(6)错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度；(7)错报对增加管理层薪酬的影响程度；(8)相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息，错报是重大的；(9)错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度；(10)错报涉及对某些信息的遗漏；(11)错报对其他信息的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。七、与审计风险模型有关概念(P109-111)(一)与审计风险模型相关的基本概念1.审计风险是指财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。2.重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。3.检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。【例题9单选题】下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是( )。A.重大错报风险是因错误使用审计程序产生的B.重大错报风险是假定不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性C.重大错报风险独立于财务报表审计而存在D.重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制【答案】C【解析】根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大错报风险，重大错报风险不能控制，能够控制的是检查风险，故选项C正确，选项D不正确。【例题10单选题】在审计风险模型中，“重大错报风险”是指( )。A.评估的财务报表层次的重大错报风险B.评估的认定层次的重大错报风险C.评估的与控制环境相关的重大错报风险D.评估的与财务报表存在广泛联系的重大错报风险【答案】B【解析】审计风险模型中的重大错报风险是评估的认定层次的重大错报风险。【例题11单选题】当可接受的检查风险降低时，A注册会计师可能采取的措施是( )。A.缩小实质性程序的范围B.将计划实施实质性程序的时间从期中移至期末C.降低评估的重大错报风险D.消除固有风险【答案】B【解析】根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险检查风险，在既定的审计风险(用k表示)水平下，注册会计师能够控制的认定层次的检查风险(用y表示)是由注册会计师评估的重大错报风险(用x表示)决定的，即检查风险=审计风险/重大错报风险，即y=k/x，故选项C和D都不正确；选项A缩小范围不能降低检查风险，相反只有通过扩大审计范围才有可能降低检查风险，故选项A不正确；注册会计师通过修改实质性程序的性质、时间安排和范围是降低检查风险的有效途径，故选项B正确。(二)审计风险模型1.审计风险=重大错报风险检查风险在既定的审计风险水平下，检查风险为：即检查风险=审计风险/重大错报风险。2.确定可接受的审计风险考虑的因素(1)考虑事务所对审计风险的态度；(2)审计失败对事务所可能造成损失的大小。3.可接受的审计风险审计业务是一种保证程度高的鉴证业务，可接受的审计风险应当足够低，以使注册会计师能够合理保证所审计财务报表不含有重大错报。(三)两个层次的重大错报风险1.重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立存在于财务报表的审计。2.注册会计师在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。3.财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，受被审计单位控制环境的影响，可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定。4.认定层次重大错报风险与各类交易、账户余额、披露认定有关，有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围。【例题12多选题】下列关于认定层次重大错报风险的说法中，正确的有( )。A.认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险组成B.注册会计师可以通过设计和实施适当的审计程序降低固有风险C.注册会计师评估认定层次的重大错报风险的目的是确定所需实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以获取充分、适当的审计证据D.认定层次的重大错报风险评估结果必须量化【答案】AC【解析】选项B不正确，因为固有风险与注册会计师无关，注册会计师无法降低固有风险，但可以通过了解被审计单位及其环境，评估固有风险；选项D不正确，因为对重大错报风险的评估是注册会计师的专业判断，不能具体量化，只能以“高、中、低”等程度描述。(四)检查风险的确定与控制1.检查风险的确定根据审计风险模型，审计风险=重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后评估重大错报风险(用x表示)，在既定的审计风险水平下，检查风险(用y表示)为：即y=k/x，可见检查风险(y)是由重大错报风险(x)确定的。2.检查风险的控制根据y=k/x,注册会计师应当合理设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行进一步审计程序，以控制检查风险。【例题13多选题】下列关于审计风险模型各风险要素的说法中，恰当的有( )。A.审计风险是预先设定的B.审计风险是CPA审计前面临的C.重大错报风险是评估的D.检查风险是注册会计师通过实施实质性程序控制的【答案】ACD【解析】在审计风险模型中，审计风险是一个可接受的低水平，是预先设定的，选项A恰当，选项B不恰当。选项C恰当，重大错报风险是注册会计师了解被审计单位及其环境后评估的。选项D恰当，注册会计师通过合理设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行进一步审计程序以控制检查风险。同步单元测试1.下列关于认定层次重大错报风险的说法中，正确的有( )。(P110/6.3)A.认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险组成B.注册会计师可以通过设计和实施适当的审计程序降低固有风险C.注册会计师评估认定层次的重大错报风险的目的是确定所需实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以获取充分、适当的审计证据(P111第1段)D.认定层次的重大错报风险评估结果必须量化【答案】AC【解析】选项B不正确，因为固有风险与注册会计师无关，注册会计师无法降低固有风险，但可以通过了解被审计单位及其环境，评估固有风险。选项D不正确，因为对重大错报风险的评估是注册会计师的专业判断，不能具体量化，只能以“高、中、低”等程度描述。2.下列与重大错报风险相关的表述中，正确的是( )。(P109/6.3)A.重大错报风险是因错误使用审计程序产生的B.重大错报风险是假定不存在相关内部控制，某一认定发生重大错报的可能性C.重大错报风险独立于财务报表审计而存在D.重大错报风险可以通过合理实施审计程序予以控制【答案】C【解析】根据审计风险模型，审计风险重大错报风险检查风险，注册会计师通过风险评估程序评估的是重大错报风险，不能够控制重大错报风险，能够控制的是检查风险，故选项C正确，D不正确。3.审计风险取决于重大错报风险和检查风险，下列表述正确的是( )。(P110/6.3)A.在既定的审计风险水平下，C注册会计师应当实施审计程序，将重大错报风险降至可接受的低水平B.C注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制重大错报风险C.C注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以消除检查风险D.C注册会计师应当