案例基础会计(寇俊艳).doc

关于权责发生制与收付实现制的比较说明：企业的会计核算应当以权责发生制为基础。即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。有时，企业发生的货币收支业务与交易事项本身并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实现；或者款项已经支付，但并不是为了本期的生产经营活动而产生的。为了明确会计核算的确认基础，更真实地反映特定时期的财务状况和经营成果，就要求企业在会计核算过程中应当以权责发生制为基础。 收付实现制是与权责发生制相对应的一种确认基础，它是以收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。目前，我国的行政单位采用收付实现制，事业单位除经营业务采用权责发生制外，其他业务也采用收付实现制。 以下我们通过一个实例来说明这两种确认基础的差异，及各自的特点。资料： 某企业本月份发生以下经济业务： （1） 支付上月份电费5 000元； （2） 收回上月的应收账款10 000元； （3） 收到本月的营业收入款8 000元； （4） 支付本月应负担的办公费900元； （5） 支付下季度保险费1 800元； （6） 应收营业收入25 000元，款项尚未收到； （7） 预收客户货款5 000元； （8） 负担上季度已经预付的保险费600元。要求： （1）比较权责发生制与收付实现制的异同； （2）通过计算说明它们对收入、费用和盈亏的影响； （3）说明各有何优缺点。 参考答案：（1）权责发生制与收付实现的异同权责发生制，也称应计制或应收应付制。它是以权利或责任的发生与否为标准，来确认收入和费用。不论是否已有现金的收付，按其是否体现各个会计期间的经营成果和收益情况，确定其归属期。就是说凡属本期的收入，不管其款项是否收到，都应作为本期的收入；凡属本期应当负担的费用，不管其款项是否付出，都应作为本期费用。反之，凡不应归属本期的收入，即使款项在本期收到，也不作为本期收入；凡不应归属本期的费用，即使款项已经付出，也不能作为本期费用。而收付实现制也称现金制。它是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现或费用的发生。就是说按收付日期确定其归属期，凡是属本期收到的收入和支出的费用，不管其是否应归属本期，都作为本期的收入和费用；反之，凡本期未收到的收入和不支付的费用，即使应归属本期收入和费用，也不有作为本期的收入和费用。 （2）收入、费用的计量与盈亏的计算：项 目收 入费 用本期收益权责发生制收到本月营业收入8000.00本月应负担办公费900.0031500.00应收营业收入25000.00负担保险费 600.00收入小计33000.00费用小计1500.00收付实现制收到上月应收账款10000.00支付上月电费5000.0015300.00收到本月营业收入款8000.00支付本月办公费900.00 预收客户款 5000.00支付下季度保险费1800.00 收入小计23000.00费用小计7700.00（3）各自的优缺点 采用权责发生制，其优点是：可以正确反映各个会计期间所实现的收入和为实现收入所应负担的费用，从而可以把各期的收入与其相关的费用、成本相配合，加以比较，正确确定各期的收益。会计工作中对每项业务都按权责发生制来记录，因而，平时对一些交易也按现金收支活动发生的时日记录，按照权责发生制的要求，就需要在期末根据账簿记录进行账项调整，即将本期应收未收的收入和应会未付的费用记入账簿；同时，将本期已收取现金的预收收入和已付出现金的预付费用在本期与以后各期之间进行分摊并转账。 权责发生制，能够恰当地反映具体某一会计期间的经营成果，因而，绝大部分企业按这一基础记账。 在中国境内的外资合资企业，采用业务收入大的货币作为记账本位币资料：某市红旗股份有限公司系合资企业。生产的产品既在国内销售，又往国外销售，随着业务量的来断拓展，外销业务不断扩大，经过几年的努力，到2002年10月，外销业务占整个业务的80%以上，而且主要集中在德国等西欧国家。企业财务部门考虑收入业务主要是德国等欧元区国家，而且每天按外汇牌价折算人民币也非常繁琐，于是便向公司董事会提出会计核算由人民币为记账本位币改为以欧元为记账本位币。分析：会计核算需选择货币作为会计核算的计量单位，用货币形式来反映企业的生产经营活动的全过程，从而全面反映企业的财务状况和经营成果。人民币是我国的法定货币，在我国境内具有广泛的流动性，因此，会计法和企业会计准则均规定“会计核算以人民币为记账本位币”。同时对于处币业务较多的企业，会计法和企业会计准则也规定“业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”红旗股份有限公司生产的产品主要销往德国等地，货币收支主要以欧元为主，因此可以选择欧元为记账本位币。应当注意：记账本位币一经确定，不得随意变动，同时年末编制财务会计报告时，应当按照一定的外汇汇率折算为人民币反映。案例三：违背真实性原则，汽车变烟煤资料：2001年11月9日，某市审计局财务审计组对市属水泥厂进年度财务检查，查阅记由凭证时发现：该厂一张记账凭证上的会计分录为借记燃料及动力66400元，贷记应收账款66400元。但是，调入的烟煤没有原始发票，也没有入库单，只是在记账凭证下面附了一张由该厂开具给B公司的收款收据；经查，B公司既不耗用也不经营烟煤。通过调查了解，原来是该厂以购烟煤为名，行购车抵债之实。进一步追问，得知B公司以一台吉普车抵还了欠该厂的货款，由于厂长打招呼不要将其入固定资产账，于是就做烟煤处理掉。审计组就此责令市属水泥厂高速会计账务，并给予了经济处罚。分析：进行会计核算，填制会计凭证，必须按会计法与企业会计准则的要求，遵循真实性原则，以实际发生的经济事项为依据，任何单位不得以虚假的经济业务事项或资料进行会计核算。本案例中，以购煤为名，行购车抵债之实所编制的会计分录，既没有购车的原始发票，又没有实物验收单，纯属捏造虚假的经济业务事项，仅凭自己开具的收款收据，就编制了一笔 虚假的会计分录、填制了记账凭证，是一种严重的违法行为。实际工作中，确实遇到难以收回的债务，对方以物抵债，也是常见的事，只是应该作出正确的会计处理。案例所示，应该据实进行会计处理，即收到什么就记什么，收到的是吉普车，就应该记“借：固定资产吉普车”，然后冲抵相就的债务“贷：应收账款B公司”。应当注意，本案例中，审计组仅给予经济处罚就完事，而未能追究会计人员的法律责任，这种做法也是一种执法不严的行为。 案例四：会计信息更正的代价上海贝岭股份有限公司盈利预测报告错误分析根据有效市场理论，在信息不对称的条件下，一项正确、及时的会计信息，能给信息使用者的正确决策提供帮助，从而带来一定的经济利益。但一项虚假的会计信息，也会使信息使用者作出错误决策，从而使其受到经济损失。为此，在许多国家的相关法律中，都明确地规定了会计信息失误的相关责任，以保护信息使用者的合法利益。我国也不例外。在我国的刑法、民法以及相关的专业法规中，也都明确地规定了会计信息失误时，有关人员应承担相关责任。但是，由于会计信息失真是一个复杂的过程，一旦出现虚假会计信息，如何鉴别、确认有关责任人、如何计算赔偿金额等，在实践中还缺乏借鉴依据。下面试根据去年发生的一件会计信息更正的案例，来分析我国会计信息失误的相关责任问题。一、案件的由来1998年9月25日，才挂牌上市一天的上海贝岭股份有限公司（以下简称贝岭公司，证券代码为600171）在上海证券报上发布了一则重要公告，公告称：该公司在其上市公告书中关于每股税后利润的刊登有误，现特此更正。此公告一登出，当天贝岭公司的股票就停牌半天。下午复牌后，股份一路下跌，给部分投资者造成了损失。对此，许多证券投资者颇为迷惆与气愤。迷惘和气愤之余，他们不禁要问，经过上市公司、证券承销机构、会计师事务所以及律师事务所等多重机构审核的重要公司会计信息，为何还会出现如此不可理解的重大错误？证券投资者因上市公司披露的会计信息有重大错误而产生的损失，究竟应该由谁来负责？证券投资者应该向谁来讨一个说法？二、贝岭公司上市盈利预测报告披露中存在的错误分析（一）有关上市盈利预测披露中存在的错误（1）8月12日，贝岭公司公布于上海证券报和中国证券报的招股说明书盈利预测表中有关每股盈余做了如下列示：贝岭公司盈利预测表第六项-每股盈余1998年4-6月按实际税负，7-12月按33所得税计算 0.3849元/股1998年4-6月按实际税负，7-12月按15所得税计算 0.4331元/股（2）9月23日，该公司在两大证券报上公布的上市公告书第十一项第三点有关每股盈余做了如下列示：“第十一项重要事项揭示第三点：经会计师事务所华业字98第750号盈利报告审核，本公司1998年预测的税后利润总额为11442.36万元（1998年16月份按实际税负，7一12月份按15所得税率），按发行后总股本全面摊薄计算，每股税后利润为0.3849元。（3）9月25日，该公司在两大证券报上刊登更正说明，内容如下：“上海贝岭股份有限公司于1998年9月23日刊登的上市公告书中，第十一项“重要揭示”的第三点刊登有误，现说明如下：经会计师事务所华业字（98）第750号盈利预测报告审核，本公司预测的税后利润总额为11442.36万元（1998年16月份按实际税负，712月份按15所得税率），按8月份发行每股加权税后利润为0.45元；按发行后总股本全面摊薄计算，每股税后利润为0.3424元。从以上原始数据的列示可以清楚地发现，贝岭公司在上市盈利预测的披露中存在以下两点错误：（1）根据更正公告，贝岭公司每股税后利润（1998年16月份按实际税负，7一12月份按15所得税率）按发行后总股本全面摊薄计算，正确数据应为0.3424元。也就是说，在招股说明书盈利预测表中列示的每股盈余（1998年4-6月按实际税负，712月按 15所得税计算）0.4331元是错误。这意味着在招股说明书盈利预测表中关于每股盈余的计算错误额为0.09元（0.43310.3424）。（2）上市公告书第十一项第三点存在的错误在于将所得税15下的每股税后利润的数据用所得税33下的每股税后利润的数据来代替，变成0.3849元/股，公司在更正公告中说明了这是刊登错误。然而，却没有说明在招股说明书盈利预测表中每股盈余0.4331元本身是错误的，这是两种不同性质的错误。这样给投资者形成的概念是该公司的每股盈余只高估了0.04元（0.38490.3424），而不是实际中高估的0.09元。可见，该公司的更改公告在某种意义上讲并没有完全揭示盈利预测报告中存在错误的严重程度。（二）对公司股票价格产生的影响上市公司向社会公众披露的会计信息对公司股票价格的变动会产生一定的影响。而每股盈利是一个包含综合信息的会计数据，投资者往往根据这个数据结合市盈率给股票的价格作出一个自己心理价位的判断。即股票价格=每股盈余市盈率，所以，如果每股盈余的数据存在较大的偏差，就会误导投资者，不仅会给投资者造成损失，而且还不利于证券市场的健康发展。贝岭公司的股票在上市交易以后，由于盈利预测报告的乐观估计，其市盈率将近50倍左右。为此，投资者趋之若骛，从一开盘就高开高走。如果按盈利预测高估0.09元算，相当于高估股价4.5无/股，以1000万股的换手率计算，则投资者就可能多付了4500万元。可见这个过失相当严重。由于公司的更正说明给投资者形成的概念是每股盈余仅高估0.04元，在这种情况下，投资者对该股票的心理价位会下跌2元左右。事实上，当公司更正公告结束，重新于当天下午复牌后，开盘价就跳空，以16.50元/股的价格低开，最低价至15.80元/股，最后于16.09元/股报收。与更正前的收盘价相比，下跌1.01元，下跌幅度达5.8。应该说股票价格下跌的主要原因是更正报告所引起的。按这一结果计算，如果同样换手率为1000万股的话，则在更正报告前购买该股票的投资者，如在更正报告后抛出该股股票，则他们的损失也将高达1000万元。这还不包括以最高价位购入、以最低价位抛出的投资者的损失。即使在更正公告发布的第二个交易日9月28日，该公司的股票仍在16元左右徘徊。该公司的股票之所以仅下跌1元而不是2元，据说是一些机构托市，吸收大量抛盘，以减小股价下跌幅度所造成的。为此，有些投资者极其气愤地说，对于如此严重的会计信息失误，我们应该向谁去讨一个说法，应该由谁来承担我们的损失。难道一个更正声明，就能掩盖过去的一切错误？！为此，有的投资者向新闻机构反映，也有些投资者准备向法律机构提起诉讼，要求追究有关人员的责任。他们这样做，能否讨回公道还尚未可知。上市公司向社会公众披露的会计预测信息会对其公司股票价格的变动产生重大影响。我国证券监管机构也规定了股票的发行价必须参照盈利预测的结果来进行确定。为了确保盈利预测的合理性，我国证监会不仅严格规定了上市公司盈利预测的方法，同时也规定了有关信息中介机构的审核方法，以确保盈利预测的合理性。公司上市所编制的盈利预测报告以及招股说明书等，都必须经过具有从事证券、期货业务资格的会计师事务所审核、必须由证券承销商代为颁布，由监管机构全面审核。对于盈利预测表及招股说明书中存在的如此严重计算错误，这么多机构在审核中竟然没有发现，不能不说这些单位在工作中存在一定的过失，没有尽到应有的专业谨慎。换句话说，如果要追究起责任的话，作为预测信息编制及审核单位是难辞其咎的。那么，这一案例究竟会给我们带来怎样的启示呢？三、该案例给我们带来的会计思考（一）关于会计信息的社会价值问题过去，我们将会计看作管理活动也好，看作会计信息系统也好，都较少研究会计信息的社会价值。而在市场经济条件下，会计信息对社会经济资源的分配具有极大的作用。及时、正确的会计信息能有效地推动社会经济资源进行合理的配置。而虚假、错误的会计信息却导致社会经济资源无效、不公的配置。认识这一点，对于重新认识会计功能，确定会计的社会地位，设定会计人员的相关责任，是大有裨益的。在上述案例中，一个小小的盈利预测错误，就导致了几千万元资金的错误流向，其后果是相当严重的。而对照我国现有的会计法规，我们却很难找到有关人员应负的会计法律责任，这不能不说是一个遗憾。也说明我国需进一步修改会计法，以满足新形势的要求。（二）关于会计信息误导的过失及故意的区分在我国新刑法第一百六十一条中，提出了一项伪造财务报表罪的罪名。然而，什么是伪造财务报表罪、什么是会计过失责任，在实践中是很难区分的。在上述案例中，有关部门如果要蓄意舞弊的话，完全可以在事前故意高估盈利，在自己的股票脱手之后，再以更正方式予以声明。对于这样的行为，有关法规应如何处理，目前还是一个空白。因此，如何区分会计过失责任和伪造会计信息责任，是一个极其重要又亟待解决的问题。从理论上讲，伪造是一项故意的行为，而过失是一种无意的失职。因此，如果要确认伪造，一定要有故意的动机。也就是说，要有明确的证据来证明伪造者的故意行为。而过失就只能是按照专业标准或同行的行为来加对照，专业要求做或同行都这么做，但有关会计人员没有这么做，这就算过失。但是，在实践中，有时要找故意的证据并非是一件易事。这也就是为什么在我国新刑法中，制定了一项巨额财产来源不明罪的原因。按理说，只有司法部门拿出了巨额财产的非法来源的证据，才能对有关人员据以判罪。但现实中因种种客观原因，很难找到所有非法财产的证据，为此，才推定了巨额财产来源不明罪。同样，当会计人员犯了莫名其妙的重大过失时，或有关中介机构完全不按照专业标准执业，但又找不到故意证据时，应如何确定其责任呢？上述案例中，盈利预测报告、招股说明书以及相关报告之间，有关盈利预测的各种数字相互矛盾，究竟是一般过失，还是重大过失，或是一种故意行为，确实很难确认。因此，从该案例中我们应该总结教训，在区分会计过失和故意行为上有针对性地做些探索，为以后发生类似问题的处理提供依据。（三）关于会计信息编制部门及中介机构的赔偿金额问题根据民法通则，除了特别的规定外，侵权人应当赔偿受害人的全部损失。但是证券市场情况比较特殊，当会计信息编制部门及中介机构存在过错时，这种过错对于投资者的决策会造成多大损失是难以计量的。这里一般存在三种损失计算方式：首先是一种潜在的损失，即机会成本。如果投资人没有受到盈利预测的虚假估计的影响，作出正确的投资决策，不购买这一公司的股票，而是购买另一公司的股票，极可能获得盈利，最起码可以实现正常的市场回报率，现在却毫无所得。其次是一种未实现的损失，投资人由于受到虚假报告的影响，以高价买入股票，一旦企业的真实经营情况曝光，股价将会下跌。这时，如果投资者不抛出股票，即在套牢的情况下，就会产生一种未实现的损失。最后是实现的损失，如果投资者将股票抛出，这时未实现损失就会转化为己实现损失。此外，股价的变动还要受到市场大盘和其他因素的影响，因此明确规定会计信息编制部门及中介机构的赔偿责任比较困难。美国1933年证券法规定，投资人可能获得的潜在赔偿证券原始买价与案件审理时证券价值之间的差额。一旦证券出售，投资者即可获得对实际发生的损失的赔偿请求权，即我们前面讨论的第三种损失。会计信息编制部门及中介机构承担的赔偿责任是投资者实际发生的损失。而目前我国法律一般规定，违反“本规定”而给他人造成损失的，应当承担民事赔偿责任，但对如何承担民事赔偿责任缺乏进一步的说明。在会计信息编制部门及中介机构应负赔偿责任的情况下，法规没有对赔偿数额作出明确规定。上述贝岭公司投资者因为价格波动而受到的损失，无法得到确实的赔偿，这使投资者依法维护自己利益这一要求不能得到实现。案例五：会计准则与税务处理的矛盾一、会计假设与所得税的矛盾我国所得税的计征是根据某个会计主体，在一定期间内，其所取得的所有所得，扣除税法允许的合理开支后，按其净所得的一定比例予以计征。因此，我们在计征所得税时，所依据的会计主体和会计期间假设是合理的。但是，我国目前正处在经济体制改革与完善的过程中，在现代企业制度尚未建立起来之际，我们不得不依靠那些有一时功效的经营方式，如承包经营等方式。而这些经营方式，由于其不规范性，在依据会计主体和会计期间假设计征所得税时，会产生一系列问题。首先，会计主体是以企业法人为依据而不确认具体的经营者个人；但承包经营却相反，只确认承包经营者个人而不确认法人。其次，在税务部门计征所得税时，是以假设的会计期间为纳税期，而承包经营者却以承包经营期为其纳税义务期。因此，当纳税经营期与承包经营期不一致时，就会产生无法解决的矛盾。例如，有一家企业给某个人承包，承包期为195年7月至196年6月。在缴纳195年7月至12月的所得税时并没发生什么问题；但在承包期196年1月至6月的经营期内，按所得税法，承包者根据他的经营净所得，先预缴了二个季度的所得税。由于承包者在经营过程中，采取了急功利利的一些经营措施，如超强度使用设备、不对设备进行应有的保养、不确认可能的或有负债等，因此，当所有者收回企业后，不论怎样苦心经营，都会面临立即亏损的局面。当后任经营者继续经营该企业时，造成了大面积的亏损且亏损额超过了196年1月至6月的净所得。上下半年相互对抵，全年出现净亏损。按照税法规定，税务部门退回了该企业196年上半年预缴的所得税。然而，对于这笔退税应归谁所有，引起了法律上的争论。承包者认为，这笔退税是由承包者所缴，理应由承包者所得；后任经营者认为，税务部门退税是以企业法人为对象而不是以个人为对象，退税理应为企业所有。笔者认为，这笔退税属于承包者人为预提税款，退税理应为企业所有。上述矛盾的关键在于会计主体和会计期间假设与经营方式的矛盾。由于税法是依据会计主体和会计期间假设来制定的，而承包经营方式却是以自由人为对象，以承包经营期为其权利、义务及责任的确认期。当二者发生矛盾时，我们的税法就无所适从。这应该说是我国在规定所得税时，没有考虑当前经营方式与会计假设的矛盾。二、权责发生制与增值税的矛盾我国于1994年1月1日起，开始实行增值税制度，对于改善我国经营环境发挥了良好的作用。然而，当我们将这一税制付诸实施时，作为反映企业经济活动的会计，在对增值税进行账务处理的过程中，却出现了与我国现有的会计准则相悖的情形。根据增值税会计处理原则规定：企业在“应交税金”科目上设置“应交增值税”和“未交增值税”明细科目。在“应交增值税”明细账中，应设置“进项税额”、“已交税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出未交增值税”、“转出多交增值税”栏目。从以上这些科目设置中可以看出，我国的增值税会计处理，是按照收付实现制原则进行的，即增值税的交纳，是在产品销售的基础上，计算出应交增值税的销项税额，并扣除购入原材料所支付的进项税额后，再来核算本期应交纳的实际税额。由于当期购入的原材料并不一定全部被消耗在当期已销的产品成本中去，因此，企业每期所交纳的增值税，只是销售收入应纳的增值税比例扣除已购入原材料的进项增值税额的比例。尽管从长期来看，通过递延，企业所交纳的增值税总额与其增值的总额是一致的，但从具体的每个会计年度来看，这二者并不一致，这正是收付实现制与权责发生制的差别。会计核算经济活动时，都是按照权责发生制原则，而增值税的会计处理都按收付实现制原则进行核算，这就使得会计信息资料缺少可比性，从而削弱了会计信息的反映功能。因此，人们就不能从损益表中销售收入或毛利的会计信息的逻辑关系上，判断出企业是否合理计算了应纳流转税。例如，对那些实行先征后退的外商出口企业，按现行税法，在他们产品出口时，先征17的增值税，待产品出口后，再退9的增值税，则实际税率为8。为了逃避税收，他们通过关联企业，将出口产品的售价，压低至材料成本价，以远低于实际成本价的售价，将产品销售到境外。由于产品“不增值”，销项税额扣除进项税额后，他们不仅不交税，还可退税。如果税务部门仅仅从增值税的会计信息上，是很难区分出是由于人为压低售价造成的，还是由于当期购入原材料过多而投入产出较少造成的当期增值税少交。这完全是我们所谓的增值税实际上并不按照企业增值部分计算所致。因此，我们当前的会计信息无法公允地反映增值税的内在逻辑性，即增值税的会计信息，与企业当期实际增值无关。不能满足税务部门管理的需要，这应该说是增值税会计的缺陷。我国现行税法如果能够按照权责发生制的原则，将按销售收入计算的增值税销项额扣除当月已销产品所含的原材料的增值税进项额的余额来计算应交纳的增值税，不仅合理，也使得增值税的信息，能够为税务部门的监督提供帮助。因为，税务部门很容易从损益表的销售收入或毛利中，根据一定比例，很快推算出当期所交纳的增值税是否合理。虽然，采用已销产品所含原材料作为当期进项税的扣除部分，对企业来说，核算过程相对比较复杂，信息成本高。但是，这一会计信息的提供，其所带来的效益，已大大超过了它的成本；而且，根据这一方法来计算每期应交纳的增值税，也符合会计的权责发生制原则与配比原则，使得会计整个核算体系有逻辑的一致性。三、复式簿记与营业税的矛盾我国1994年的税制改革，确定了具有高额利润的房地产业，在交易时应交纳营业税、土地增值税及房契税等。这一做法符合“统一税法、公平税负”的税制改革的精神。然而，在确定资本权益交易时，考虑到我国证券市场尚处在发育阶段，还需大力扶持。因此，暂不对证券股票的买卖征收流转税。由于股票证券是资本权益的具体表现形式，因此，资本权益的交易，也就不计征任何税负了。这一做法，表面上符合我国当前经济环境的现状，但由于忽视了复式簿记的特征，使得上述做法，带来了会计理论上的悖论。正如上述的房地产业务的交易，应征收土地增值税、营业税及房契税；而资本权益的交易，却不征分文的税负。这就忽视了企业的资产交易与资本权益的交易，在会计表现方式上，有时实际上就是一致的或者是一种事物的两个不同方面的反映。因此，我们不应忽视复式簿记是通过同一事物两个方面的双重记账，才能科学地反映事物的客观变化。但是我们在制定有关财经法规时却不考虑会计这一双重记账的科学原理，对同一事物却规定了不对等的待遇，使得改革税制、体现“统一税法、公平税负”的精神成为一句空话。因此，在制定税法时，认真研究会计准则，是保证税制公平合理的必要前提。我国政府1994年所开展的税制改革，从宏观上看，体现了效率与公平的原则，并且与我国现行的财政分配机制，与当前的经济形势相适应。但是，在制定具体的税收措施时，我们只考虑了纳税对象与其经济活动的内容而忽视了这些对象与内容的载体特征，即会计语言的特征。因纳税对象与经济活动往往是通过会计语言，反映在有关的会计信息中，如果不充分考虑这些特征，就会在征税的具体过程中，因违背这些规律而产生逻辑上的悖论，也就是人们通常所称的“合理避税”现象。上述问题的症结，就是我们在做宏观决策时，忽视会计语言特征所产生的结果。因此，在制定税收政策时，必须重视会计准则的研究，尤其是对会计语言特征的研究，才能使我们的税收政策具有科学性、合理性、可操作性和实用性。才能使我国的税制改革真正体现“统一税法、公平税负”的精神，加速社会主义市场经济的发展和完善。 第二讲案例一：会计科目设置的必要性分析设置会计科目主要是为了满足使用者的需要。会计对象是能够用货币表现的经济业务，而企业中能够用货币表现的经济业务是大量的、各种各样的，会计如果对其不进行分类，以流水账的形式统一地核算，难以分类提供会计信息，由此提供的信息不能满足使用者的需要。因此按照能够用货币表现经济业务的特点对会计对象进行分类，分为会计要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，但每一类会计要素仍然包括较多的内容。如资产类中，包括货币资金、存货、应收款项、固定资产、无形资产等，货币资金又由于其存放地点不同，有存放于出纳人员处的库存现金和存放于 银行的银行存款；负债类中包括从银行或其他金融机构取得的借款，由于购进存货从购货方取得的应付款项，由于应交、应提等形成的应交款项；收入包括主营业务收入、其他业务收 入、营业外收入等；费用也同样包括主营业务成本、其他业务支出、营业外支出等。为了将如此复杂的经济信息变成有规律的、易识别的经济信息，并为将其转换为会计信息准备条件，有必要对纷繁复杂、性质不同的经济业务进行科学分类。其分类的标志或项目就是会计科目。对会计要素的具体内容进行核算和监督，需要根据其各自的特点，分门别类地取得项目。由于会计要素反映的经济内容不同，在经营管理中也会有不同的要求，在对会计要素进一步分类时，除了考虑会计要素组成部分的特点外，还需要考虑经营管理的要求。如货币资金的管理，对库存现金要求按照现金管理的规定进行管理，对存放银行的款项则要求按照银行结算办法进行管理，为此应分别设置“现金”和“银行存款”计科目进行核算。一般情况下，资产反映企业的营运能力，但各种资产在生产经营过程中所起的作用不同，其周转速度不同，价值转移方式不同，因此按照资产的具体形态对其分类，分为现金、银行存款、材料、应收账款、固定资产、无形资产等。负债反映企业应偿还的债务金额、偿还对象等，应按照偿还的具体对象进行分类，分为银行借款、应付账款、应付工资、应交税金等。所有者权益主要反映所有者对企业的要求权，包括原始的要求权和追加的要求权，应按照要求权的种类分 类，分为实收资本、公积金、未分配利润等。收入主要反映企业生产经营过程中经济利益的总流人，生产经营收入应是企业的主要收入，但除此之外可能会有营业外收入。由于取得收入的来源不同，有必要按照生产经营活动的性质对其形成的收入进行分类，分为营业收入、营业外收入等。费用主要反映企业取得收入相匹配的经济利益的流出，因此费用的分类与收入应，基本相同，分为营业成本、营业费用、管理费用、营业外支出等。 根据会计要素的特点及经营管理的要求，对会计要素进行分类，每一类的名称为会计科目。会计科目是对会计要素的具体内容进行分类核算的标志或项目。案例二：复式簿记与营业税的矛盾 我国1994年的税制改革，确定了具有高额利润的房地产业，在交易时应交纳营业税、土地增值税及房契税等。这一做法符合“统一税法、公平税负”的税制改革的精神。然而，在确定资本权益交易时，考虑到我国证券市场尚处在发育阶段，还需大力扶持。因此，暂不对证券股票的买卖征收流转税。由于股票证券是资本权益的具体表现形式，因此，资本权益的交易，也就不计征任何税负了。这一做法，表面上符合我国当前经济环境的现状，但由于忽视了复式簿记的特征，使得上述做法，带来了会计理论上的悖论。正如上述的房地产业务的交易，应征收土地增值税、营业税及房契税；而资本权益的交易，却不征分文的税负。这就忽视了企业的资产交易与资本权益的交易，在会计表现方式上，有时实际上就是一致的或者是一种事物的两个不同方面的反映。因此，我们不应忽视复式簿记是通过同一事物两个方面的双重记账，才能科学地反映事物的客观变化。但是我们在制定有关财经法规时却不考虑会计这一双重记账的科学原理，对同一事物却规定了不对等的待遇，使得改革税制、体现“统一税法、公平税负”的精神成为一句空话。因此，在制定税法时，认真研究会计准则，是保证税制公平合理的必要前提。我国政府1994年所开展的税制改革，从宏观上看，体现了效率与公平的原则，并且与我国现行的财政分配机制，与当前的经济形势相适应。但是，在制定具体的税收措施时，我们只考虑了纳税对象与其经济活动的内容而忽视了这些对象与内容的载体特征，即会计语言的特征。因纳税对象与经济活动往往是通过会计语言，反映在有关的会计信息中，如果不充分考虑这些特征，就会在征税的具体过程中，因违背这些规律而产生逻辑上的悖论，也就是人们通常所称的“合理避税”现象。上述问题的症结，就是我们在做宏观决策时，忽视会计语言特征所产生的结果。因此，在制定税收政策时，必须重视会计准则的研究，尤其是对会计语言特征的研究，才能使我们的税收政策具有科学性、合理性、可操作性和实用性。才能使我国的税制改革真正体现“统一税法、公平税负”的精神，加速社会主义市场经济的发展和完善。 第三讲案例：关于存货发出的计价方法存货发出的计价方法有先进先出法、加权平均法、后进先出法等多种方法，下面通过本例说明几种主要方法的基本原理。资料：红星工厂2002年6月A商品的期初结存和本期购销情况如下：6月1日期初结存150件单价60元计9000元6月8日销售 70件6月15日购进100件62元计6200元6月20日销售50件6月24日销售90件6月28日购进200件68元计13600元6月30日销售60件 要求：分别用先进先出法、加权平均法、后进先出法，分别对期末存货进行计价并进行本期耗用成本的计算。 分析与解答： 1、先进先出法：该方法假定“先入库的存货先发出去”，根据这一前提，计入销售或耗用存货的成本应顺着收入存货批次的单位成本次序计算。当然，这仅是为了计价，与物品实际入库或发出的次序并无多大关系。本案例采用先进先出法计价，库存商品明细分类账的登记结果如下表。 2002年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存1506090008销售706042008060480015购进1006280100 60621100020销售5060300030100 6062800024销售30606062180037204062248028购进20068136004020062681608030销售40206268248013601806812240 本期销售成本270 165602、 加权平均法：加权平均法，又分一次加权平均法和移动加权平均法两种。 采用一次加权平均法，本月销售或耗用的存货，平时只登记数量，不登记单价和金额，月末按一次计算的加权平均单价，计算期末存货成本和本期销售或耗用成本。存货的平均单位成本的计算公式为： 本案例按一次加权平均法计算期末库存商品成本和本期销售成本，以及库存商品明细账的登记结果，见下表：2002年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存 150609000 8销售 70 80 15购进100626200 180 20销售 50 130 24销售 90 40 28购进2006813600 240 30销售 60 180 11520 本期销售成本 2706417280 从表中可看出，采用一次加权平均法时，库存商品明细账的登记方法与先进先出法基本相同，只是期末库存商品的结存单价为64元，据此计算出存货成本为11520元，本期销售成本为17280元。 采用移动加权平均法，当每次购进单价与结存单价不同时，就需要重新计算一次加权平均价，并据此计算下次购货前的存货成本和销售成本。采用这种方法，可以随时结转销售成本。其平均单价的计算公式为 移动加权平均单价=（前结存金额+本次购入金额）/（前结存金额+本次购入数量）仍以前例，第一批购入后的平均单价为：移动加权平均单价=（4800+6200）/（80+100）=61.11（元） 第二批购入后的平均单价为：移动加权平均单价=（2444+13600）/（40+200）=66.85（元）按移动加权平均法计算本期各批商品销售成本和结存成本，以及库存商品明细账的登记结果，见下表 2002年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存 150609000 8销售 7060420080604800 15购进100626200 18061.1111000 20销售 5061.11305613061.117944 24销售 9061.1155004061.112444 28购进2006813600 24066.8516044 30销售 6066.85401118066.8512033 本期销售成本 270 16767 采用移动加权平均法，可以随时结转销售成本，随时提供存货明细账上的结存数量和金额，有利于对存货进行数量、金额的日常控制。但这种方法，由于每次进货后都要计算一次平均价，势必会增加会计核算工作量。 3、 后进先出法：后进先出法与先进先出法正好相反，它是假定“后购入的存货先发出”，因此，最先发出的存货应按最后购入的存货单价计算，而期末存货则按最先购入的存货的单价计算。 2002年摘要收入发出结存月日数量单价金额数量单价金额数量单价金额61期初结存 150609000 8销售 7060420080604800 15购进100626200 80100606211000 20销售 50623100805060627900 24销售 504062603100240040602400 28购进2006813600 40200606816000 30销售 6068408040140606811920 本期销售成本 270 16880 案例：账户分类在制造企业主要经营过程中的运用金源工厂2000年10月末有关会计核算资料汇总列示如下：1、各项财产物资及货币资金的期末金额库存现金1000元银行存款27000元库存材料75000元库存燃料8000元库存产品5000元生产车间尚未完工产品1000元厂房机器原价200000元厂房机器等折旧85000元2、所有者权益的期末余额实收资本200000元资本公积5000元盈余公积4000元 3、结算往来款项的期末余额银行短期欠款12000元欠供应单位货款8100元应收购置单位货款2000元 4、跨期摊配费用的期末余额已预付尚未分配的费用1200元已经预提尚未付的费用1100元5、财务成果的期末余额累计实现利润40000元累计已分配利润35000元要求：指出下列资料的账户名称，并说明按经济内容和结构内容的分类，然后试算平衡。 参考答案：顺序号账户名称按经济内容分类按用途结构分类期末余额试算平衡借方贷方1现金资产账户盘存账户3002银行存款资产账户盘存账户277003应收账款资产账户20004原材料资产账户盘存账户830005库存商品资产账户盘存账户45006生产成本成本（资产）账户成本计算（盘存账户）15007待摊费用资产账户跨期摊配账户12008预提费用负债账户跨期摊配账户11009固定资产资产账户盘存账户15000010累计折旧资产账户调整账户3500011短期借款负债账户负债账户1300012应付账款负债账户负债账户710013实收资本所有者权益账户资本账户20500014盈余公积所有者权益账户资本账户400015本年利润所有者权益账户财务成果账户4000016利润分配所有者权益账户调整账户35000合计305200305200案例：关于原始凭证的法律规定及时填制或取得原始凭证，是会计核算工作得以政党进行的前提条件和重要环节。会计法对原始凭证的填制或取得、审核、更正作出了明确规定：（一）原始凭证的填制或取得。填制或取得原始凭证是会计核算工作的环节。会计法对此规定：办理会计法第十条规定的经济业务事项的单位和人员，都必须填制或取得原始凭证并及时送交会计机构。这一规定体现了两层含义：一是办理经济业务事项时必须填制或取得原始凭证，如果不填制或取得原始凭证，致使会计核算无法继续进行的，即是违法行为