企业会计准则精讲与案例解析3.doc

第一章 资产类准则难点精讲及案例解析【典型例题1】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年12月1日，甲公司以银行存款750万元取得乙公司80%的股权，同日乙公司所有者权益的账面价值为1 000万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。借：长期股权投资800（1 00080%）贷：银行存款750 资本公积资本溢价 50本例中，若甲公司支付银行存款850万元，分录为： 借：长期股权投资800（1 00080%）资本公积资本溢价50贷：银行存款850如资本公积不足冲减，冲减留存收益。【典型例题2】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2008年4月1日甲公司发行700万股普通股（每股面值1元）作为对价，取得乙公司60%的股权，同日乙公司账面净资产总额为1 200万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。借：长期股权投资720 （1 20060%）贷：股本 700资本公积股本溢价 20【典型例题3】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2 000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9 000万元，公允价值为12 000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策、会计期间相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）。A.5 150万元 B.5 200万元C.7 550万元 D.7 600万元【答案】A【解析】 会计分录为： 借：长期股权投资7200 （9 00080%）贷：股本2000资本公积股本溢价 5200 借：资本公积股本溢价 50 贷：银行存款 50 甲公司取得该股权时应确认的资本公积=9 00080%2 00050=5 150（万元）。【典型例题4】2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价，取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。A.1 920 B.2 100C.3 200 D.3 500 【答案】 A 【解析】 甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本3200601920（万元）本题考核同一控制下企业合并初始计量。同一控制下企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。所以此题分录为：借：长期股权投资 1920（320060）贷：股本 1000资本公积股本溢价920【案例】2009年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司），占丙公司注册资本的70%。该专利权的账面原价为5 000万元，已摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4 000万元。同日丙公司账面净资产总额为5 500万元，公允价值为6 500万元。不考虑其他相关税费。要求：编制甲公司取得长期股权投资的会计分录。（计量单位：万元） 【解析】第一步：判断是否属于企业合并甲公司取得丙公司注册资本的70% 达到控制，属于企业合并方式取得投资。第二步：判断是否属于同一控制下企业合并。甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司属于非同一控制下企业合并，按付出对价的公允价值进行初始计量。第三步：作出会计分录。借： 长期股权投资4 200（200+4000）累计摊销 600无形资产减值准备 200营业外支出 200贷：无形资产 5 000银行存款 200 09：48【案例】2009年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司）,占丙公司注册资本的30%,该专利权的账面原价为5 000万元，已摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4 000万元。同日丙公司账面净资产总额为5 500万元，公允价值为6 500万元。不考虑其他相关税费。要求：编制甲公司取得长期股权投资的会计分录。（计量单位：万元） 【解析】第一步：判断是否属于企业合并 甲公司取得丙公司注册资本的30% 未达到控制，属于企业合并以外方式取得投资，按付出对价的公允价值进行初始计量。第二步：作出会计分录借：长期股权投资4 200（200+4 000）累计摊销 600无形资产减值准备 200营业外支出 200贷：无形资产 5 000银行存款 200 【典型例题5】2007年10月1日，甲公司从证券市场上购入乙公司发行在外1 000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8 000万元，另支付相关税费40万元，占丙公司注册资本的30%。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资7 540（8000-500+40）应收股利500贷：银行存款8 040难点二：长期股权投资权益法的核算长期股权投资的权益法定义及其适用范围 权益法的核算一、长期股权投资的权益法定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。二、权益法核算 1.成本 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是商誉，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资成本”科目，贷记“营业外收入”科目。【典型例题6】2008年1月1日A公司以银行存款1 000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3 000万元。相关账务处理如下：借：长期股权投资成本1 000贷：银行存款1 000由于初始投资成本1 000万元大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额900万元（3 00030%），所以不调整长期股权投资的初始投资成本。差额100万元相当于商誉，体现在长期股权投资成本中。本例中，如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3 500万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资成本1 000贷：银行存款1 000由于初始投资成本1 000万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1 050万元（3 50030%），所以要调整长期股权投资的初始投资成本，并记入当期损益。借：长期股权投资成本50贷：营业外收入502.损益调整 （1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。（2）投资企业在确认应享有被投资单位实现的净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。【案例】A企业于2009年1 月1 日取得对B企业（联营企业）30的股权，取得投资时B企业的管理用固定资产公允价值为600 万元，账面价值为400 万元，固定资产的预计使用年限为10 年，净残值为零，按照年限平均法计提折旧。B企业2009年度利润表中净利润为1 000万元，适用的所得税税率为25%。请问：投资企业按权益法核算2009年应确认的投资收益为多少？（假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易）（计量单位：万元） 【解析】第一步：A企业于2009年1 月1 日取得对B企业（联营企业）30的股权。 企业合并以外的方式取得投资，并采用权益法核算。第二步：取得时，B企业可辨认净资产公允价值和账面价值存在差异。 调整B企业的净利润。B企业对固定资产计提折旧=40010=40（万元）按照公允价值对固定资产计提折旧=60010=60（万元）调整净利润的金额=（60-40）（1-25%）=15（万元）调整后的净利润=1 000-15=985（万元）固定资产计的提折旧计入管理费用，减少净利润，按照公允价值计提折旧额应该多扣除20，并在考虑所得税的影响下，调整的净利润为扣除20（1-25%）。第三步：A企业按权益法核算2009年应确认的投资收益=98530%=295.5（万元）。（3）除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分, 应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益（即有关资产未对外部独立第三方出售）体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【案例】甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。2009年11月，甲公司将其账面价值为1 200万元的商品以1 800万元出售给乙公司，至2009年年末，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2009年实现净利润2 000万元。假定不考虑所得税影响。（计量单位：万元）要求：编制甲公司确认投资收益的会计分录。 【解析】第一步：甲企业持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。 企业合并以外的方式取得投资，并采用权益法核算。第二步： 甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同 不考虑投资时公允价值和账面价值的不同带来的调整。第三步：甲企业在该项交易中实现利润600万元，其中的120万元（60020%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。 甲企业确认的投资收益=（2 000-600）20%=280（万元）第四步：甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资损益调整 280 贷：投资收益 280【提示】甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：借：营业收入 360（180020%） 贷：营业成本 240（1 20020%） 投资收益 120对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。特 别 提 示【典型例题7】A公司2008年1月取得B公司30%有表决权股份，能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2008年8月20日，B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的售价出售给A公司，A公司将取得的商品作为存货。至2008年12月31日，A公司将上述商品对外