谈谈暂时性差异计算基础的确定.doc

谈谈暂时性差异计算基础的确定 南京审计学院 彭鹏翔(教授) 暂时性差异是采用所得税会计核算的资产负债表债务法时必然会遇到且应予认真对待的问题。暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额和应交所得税金额的影响，暂时性差异又可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异是在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额和应交所得税金额增加的暂时性差异；应纳税暂时性差异形成递延所得税负债。可抵扣暂时性差异是在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额和应交所得税金额减少的暂时性差异；可抵扣暂时性差异形成递延所得税资产。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的计算正确与否，直接决定递延所得税负债和递延所得税资产的计算正确与否，从而决定资产负债表的编制质量。而要正确计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，就必须首先解决好其计算基础问题。这里所说的“计算基础”，是指确认资产和负债的账面价值和计税基础，从而计算应纳税暂时差异和可抵扣暂时性差异时，资产和负债应该按哪一级次的明细项目计量。为了说明“计算基础”问题，我们假设某企业某年末资产的账面价值与计税基础如下表相应栏目，从而运用不同的计算基础计算的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异也如下表相应栏目。金额单位：万元项 目账面价值计税基础应纳税暂时差可抵扣暂时差甲交易性金融资产1609070乙交易性金融资产10012020交易性金融资产合计26021050丙原料11001400300丁原料900800100原料小计20002200200戊产成品50046040己产成品30031515产成品小计80077525存贷合计之一28002975140315存货合计之二2800297525200存货合计之三28002975175资产总计之一30603185210335资产总计之二3060318575200资产总计之三30603185 50175一、说明：上表的“交易性金融资产合计”是以资产负债表的“交易性金融资产”项目作为计算基础，合计计算交易性金融资产的暂时性差异。“原料小计”和“产成品小计”是分别以原料类和产成品类作为计算基础，并分别小计计算原料和产成品的暂时性差异。“存货合计之一”是以单项存货作为计算基础，分别合计计算存货的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；“存货合计之二”是以原料类和产成品类作为计算基础，分别合计计算存货的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；“存货合计之三”是以资产负债表的“存货”项目作为计算基础，合计计算存货的暂时性差异。同理，上表的“资产总计之一”是以单项资产作为计算基础，分别总计计算资产的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；“资产总计之二”是以交易性金融资产类、原料类和产成品类作为计算基础，分别总计计算资产的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异；“资产总计之三”是以资产负债表的“交易性金融资产”项目、“存货”项目作为计算基础，分别总计计算资产的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。其实，上表的“合计”数和“总计”数还可以列出以其他计算基础的计算结果，这里从略。二、分析：（一）通过对上表的研究，我们可以得出结论：在不同计算基础上计算的暂时性差异及应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，其结果呈现多样性且各自大不相同的。换言之，上表资产按不同级次的明细项目计量的暂时性差异结果呈多样性且各计量结果相差很大。我们还可以进一步推论：如果单项资产不限于上表的六项，如果存货类别不限于上表的原料和产成品两类，如果资产不限于上表的“交易性金融资产”项目和“存货”项目，如果账面价值与计税基础存在暂时性差异的情况不限于资产，而是包括负债及未作为资产、负债确认的项目等，那么，暂时性差异及应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异计算结果的多样性将呈几何级数式增加。因此，我们认定：完全有必要确定一个暂时性差异的计算基础。否则，将难以保证暂时性差异及应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异计算结果的准确性，从而难以保证资产负债表上的“递延所得税资产”项目和“递延所得税负债”项目的真实可靠性；而且，难以做到“递延所得税资产”项目和“递延所得税负债”项目信息的可比性。（二）一般地说，暂时性差异的计算基础即其计量级次的选择主要有如下几种情况：第一，以单项资产、负债作为计算基础；第二，分别以资产负债表的资产或负债项目的明细分类（分类的明细程度还可以不同）作为计算基础；第三，以资产负债表的资产、负债项目作为计算基础。第一种情况如同上表的“存货合计之一”和“资产总计之一”；第二种情况如同上表的“存货合计之二”和“资产总计之二”；第三种情况如同上表的“交易性金融资产合计”、“存货合计之三”和“资产总计之三”。那么，暂时性差异的计算基础应该怎样确定呢？笔者认为，原则上应该以单项资产、负债作为暂时性差异的计算基础。理由是：从资产负债表债务法的原理看，某单项资产的账面价值代表的是，该单项资产未来能为企业带来的经济利益；而该单项资产的计税基础代表的是，该单项资产未来计税时，按照税法规定可以在税前扣除的金额。而某单项负债的账面价值代表的是，企业在未来应当偿付的该单项债务；而该单项负债的计税基础代表的是，该单项负债未来计税时，其账面价值与按照税法规定可在税前扣减的金额之差。而只有按单项资产、负债确认其账面价值与其计税基础，从而按单项资产、负债计算其应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，才能真实、客观地反映各单项资产、负债在资产负债表日的暂时性差异，为客观、准确地编制会计报表打下坚实的基础。总之，由于资产和负债均是以“单项”发挥作用，会计实务中也习惯按“单项”计量资产和负债，因此，应该以单项资产、负债作为暂时性差异的计算基础。如果我们不是以单项资产、负债作为暂时性差异的计算基础，而是采用诸如以资产负债表的资产、负债项目作为暂时性差异的计算基础，或者以资产负债表的资产、负债项目的明细分类作为暂时性差异的计算基础，虽然会减少会计工作量，却必然造成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异计算结果的偏差和不实。进一步分析还会发现，由于暂时性差异计算基础选择的不同，从而造成暂时性差异计算结果呈现多样性且各自大不相同的，受影响的其实就是资产负债表的“递延所得税资产”项目和“递延所得税负债”项目。换言之，如果选择以资产负债表的资产、负债项目作为暂时性差异的计算基础，或者选择以资产负债表资产、负债项目的明细分类作为暂时性差异的计算基础，那么资产负债表的“递延所得税资产”项目和“递延所得税负债”项目就很大可能存在不实。而这却正好与采用资产负债表债务法的初衷相悖！（三）具体实施“原则上应该以单项资产、负债作为暂时性差异的计算基础”时，还应注意如下两点：其一，这里所说的“单项资产”和“单项负债”的认定，应当与会计准则的规定及会计实务中的习惯做法相符。其二，某些情况下，认定