高级会计师考试中的会计问题[考试大论坛精品系列].doc

2011年高级会计师考试中的会计问题赵耀老师第一部分 企业并购会计一、企业合并的含义及其类型（一）企业合并的含义1.企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体(合并财务报表或个别财务报表)的交易或事项。（1）构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业（或业务）的控制权，即非控制转为控制，发生控制权转移；二是所合并的企业必须构成业务。（2）业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。（3）如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理，即不得确认商誉或确认计入当期损益。（4）母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。【例1】211年6月30日，甲公司以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为211年4月1日新成立的公司，截至211年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并？【解析】对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合企业会计准则第20号企业合并中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。【例2】甲公司207年持有D公司80%的有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，208年8月1日，甲公司以现金5 000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%的有表决权股份，从而使D公司变成其全资子公司。判断甲公司收购D公司20%的有表决权股份是否形成企业合并？【解析】甲公司208年增持D公司20%的有表决权股份不形成企业合并。理由：D公司在甲公司208年收购其20%的有表决权股份之前已经是甲公司的子公司，或：该股份购买前后未发生控制权的变化。【答题技巧】1.公司购买公司股权不构成企业合并。理由：该交易发生前后不形成报告主体的变化。或：该交易发生前后不涉及控制权的转移。 2.公司211年收购公司90%有表决权股份不形成企业合并。理由：公司在211年12月31日仅存在货币资金，不构成业务，不应作为企业合并处理。（二）企业合并类型的判断1.同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制非暂时性的，为同一控制下的企业合并。【提示】通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。2.非同一控制下的企业合并 参与合并的各方合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。【答题技巧】 1.公司购买 公司股权属于非同一控制下的企业合并。理由：公司和公司在合并前不受同一方或相同的多方最终控制。或参与合并的公司和公司在合并前不存在关联方关系）2.公司收购公司股权属于同一控制下的企业合并。理由：公司与公司在合并前后同受公司控制。二、合并日或购买日的确定合并方（或购买方）取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期为合并日或购买日。即合并日或购买日是控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日或合并日。有关的条件包括（4+1）：1.企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。2.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。3.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。4.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。5.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。【例3】2010年1月2日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司60%股权的合同。合同执行情况如下：2010年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为6010万元，甲公司以一台设备和货币资金2500万元作为对价。甲公司和乙公司均于2010年6月20日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。甲公司于2010年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。【解析】合并日或购买日为2010年6月30日三、同一控制企业合并和非同一控制企业合并的处理原则比较项目同一控制企业合并非同一控制企业合并理念与方法遵循非市场交易理念 类似权益结合法遵循市场交易理念 购买法合并成本被合并方净资产账面价值份额公允价值+或有对价被合并方资产、负债确认和计量原账面价值计量，不产生新的资产或负债公允价值计量无形资产和或有负债只要公允价值能够可靠计量就可以确认 合并差额计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。直接相关费用直接计入当期损益直接计入当期损益债券发行费用计入负债初始确认金额，股票发行费用应该冲减“资本公积-股本溢价”，不足的冲减留存收益。但发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。合并报表编制一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。被合并方合并前实现留存收益归属于合并方的份额要以资本公积为限转回-类似追溯调整法一般仅编制合并资产负债表，合并成本与可辨认净资产公允价值份额的差额，计入商誉或者留存收益-类似未来使用法四、同一控制下企业合并会计处理方法(一)同一控制下的控股合并1长期股权投资的确认和计量合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，该初始投资成本与支付对价的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润； 2.合并日合并财务报表编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，编制合并日的合并财务报表:(1)合并资产负债表a.被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表b.合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 c. 恢复留存收益的调整分录【解析】上述抵消分录已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，合并留存收益应该为合并方自身和享有被合并方留存收益份额的合计数确定。即被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利润也归属于合并后的报告主体，因此要做恢复留存收益的调整分录。调整分录：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润【例4，选自2001年注册会计师考试教材】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表所示。单位：万元 A公司B公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000【提示】（1）A公司在个别财务报表中应进行的账务处理为：借：长期股权投资5000贷：股本1500资本公积3500（2）合并报表的抵销分录：借：股本 1500 资本公积 500 盈余公积 1000 未分配利润 2000 贷：长期股权投资 5000 (3)合并财务报表中的调整分录：借：资本公积3000贷：盈余公积1000未分配利润2000(2)合并利润表合并日的合并利润表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。(3)合并现金流量表。合并日的合并现金流量表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。（二）同一控制下的吸收合并1.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2.净资产入账价值与支付对价的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。3.合并方的会计处理借：有关资产（被合并方账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足部分冲减留存收益）（借方差）贷：有关负债（被合并方账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积（资本溢价或股本溢价）（贷方差）五、非同一控制下的企业合并会计处理（一）确定购买方控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方；具体考虑：对价标志：一般支付对价的一方为购买方规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方【提示】通过权益互换方式实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方，但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其为被购买方，参与合并的另一方为购买方，该类合并通常称为反向购买。（二）取得的可辨认资产和负债的确认和计量1.确认（1）合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认；（2）合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。（3）企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下（只需要满足一个条件）应单独予以确认。（4）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下（只需要满足一个条件），应作为合并中取得的负债单独确认。【提示】非同一控制下的企业合并中取得的无形资产和或有负债可能原先并未体现在被购买方的帐面上，但合并作价中对此应当已经予以考虑，因而只要能合理确定其价值量就应该确认。确认无形资产和或有负债有助于尽可能减少企业合并中应确认的商誉价值量，体现谨慎性要求。2.计量（1）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。（2）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目不应予以考虑。（三）合并差额的处理1企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。（1）控股合并：合并财务报表中列示商誉；（2）吸收合并：个别财务报表中列示商誉。【提示】商誉持有期间不要求摊销，应当按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，且不能够转回。2.企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。（1）吸收合并：计入购买方合并当期的个别利润表；（2）控股合并：计入购买方合并当期的合并利润表，不影响购买方的个别利润表。【提示】购买日以后无论持股比例如何增减，只要控制权没有转移，购买日计算的商誉始终保持不变。3. 作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。六、非同一控制下企业合并特殊情况的处理（一）通过多次交易实现的非同一控制下企业合并1.个别财务报表。初始投资成本=原账面价值+购买日新增股权投资成本（1）购买方于购买日之前持有的股权投资，保持其账面价值不变。（2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量。（3）购买日之前持有的股权投资涉及其他综合收益的不予处理。【提示】达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。（4）通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。2.合并财务报表。购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。（1） 购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。（2）合并成本=原持股权在购买日的公允价值+新购入股权公允价值（3）商誉或营业外收入=合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额（4）购买方对于购买日之前持有的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【提示】视同之前的投资已经出售,购买日以后作一项新的投资处理。【结论】只要控制权转移了，无论增减股权比例，合并报表均按公允价值重新计量。【例5】长江公司于2010年1月1日以货币资金3400万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的账面价值和公允价值均为11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司于2010年度实现净利润 1000万元，没有支付股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2011年1月1日，长江公司以货币资金5240万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的账面价值和公允价值均为12300万元。假定原30%股权在该日的公允价值为3960万元。长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司。假定不考虑所得税和内部交易的影响。【解析】（1）计算2011年1月1日长江公司对大海公司追加投资后长期股权投资的账面价值。长期股权投资账面价值=（3400+300+60）+5240=9000（万元）。【解析】2010年1月1日借：长期股权投资成本 3400 贷：银行存款 34002010年12月31日借：长期股权投资损益调整 100030% 300贷：投资收益 300 借：长期股权投资其他权益变动 60 贷：资本公积其他资本公积 602011年1月1日借：长期股权投资 5240 贷：银行存款 5240（2）计算长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。商誉=（3960+5240）-1230070%= 590（万元）（3）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3960-（3400+300+60）=200（万元）借：长期股权投资 200贷：投资收益 200将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益借：资本公积其他资本公积 60贷：投资收益 60（4）在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。借：子公司所有者权益 12300商誉 590 贷：长期股权投资 （3960+5240）9200少数股东权益 3690（二）反向购买1.购买方的确定非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，发行方通常可以取得股票购买方的控制权，发行权益性证券的一方为购买方。某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，成为会计上的被购买方，但是在法律形式上还是母公司；而购买其股票的一方属于法律上的子公司，但是会计上的购买方，二者关系刚好相反。2.企业合并成本会计上的购买方（法律上的子公司）的合并成本根据原股东持有上市公司的股权比例假定推算：反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果。3.商誉或营业外收入的计算购买方的合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。商誉或营业外收入=购买方的合并成本合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额4. 个别财务报表个别财务报表的账务处理与是否为反向购买没有关系，仍旧依据长期股权投资相关准则规定进行处理；即法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从企业会计准则第2号长期股权投资的相关规定。 5. 合并财务报表的编制【提示】反向购买主要表现在购买日合并财务报表的编制中，其总的原则是应体现“反向”，即反向购买的合并财务报表以子公司（购买方）为主体，保留子公司（购买方）的股东权益各项目，抵销母公司（被购买方）的股东权益各项目。（1）法律上的母公司（上市公司）编制 根据“实质重于形式”的原则编制：法律上的母公司需把对方看作母公司，把自己看作子公司。（2）合并财务报表各项目的填列项目合并金额流动资产被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值非流动资产被购买方公司公允价值（不含反向购买时产生的长期股权投资）+购买方公司账面价值商誉合并成本-被购买方公司可辨认净资产公允价值（如为负数应反映在留存收益中）资产总额合计流动负债被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值非流动负债被购买方公司公允价值+购买方公司账面价值负债总额合计股本（被购买方公司股票股数）购买方公司合并前发行在外的股份面值被购买方公司持有购买方公司比例+假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的面值资本公积差额盈余公积购买方公司合并前盈余公积被购买方公司持有购买方公司比例未分配利润购买方公司合并前未分配利润被购买方公司持有购买方公司比例少数股东权益少数股东按持股比例计算享有购买方公司合并前净资产账面价值的份额所有者权益总额资产总额-负债总额6.每股收益的计算 发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量；（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。（3）比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司的每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。【例6，选自2011年注册会计师教材】A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表所示。A公司及B企业合并前资产负债表 单位：万元 A公司（上市公司）B企业流动资产30004500非流动资产2100060000资产总额2400064500流动负债12001500非流动负债3003000负债总额15004500所有者权益： 股本1500900资本公积 盈余公积600017100未分配利润1500042000所有者权益总额2250060000其他资料：（1）207年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。（2）A公司普通股在207年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。（3）207年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。（5）B企业206年实现合并净利润1800万元，207年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自206年1月1日至207年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。【解析】（1）从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方。对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。（2）确定该项合并中购买方（注：B企业）的合并成本。A公司在该项合并中向B企业原股东（甲公司）增发了1800万股普通股，合并后B企业原股东（甲公司）持有A公司的股权比例为54.55%（1800/3300）。如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：900/54.55%900750（万股）其公允价值为30000万元（75040），企业合并成本为30000万元。或者：A公司现在已发行了1500万股普通股，B企业按照以1股换2股的比例，需要发行750万股普通股（1500万股2），其公允价值为30000万元（75040），企业合并成本为30000万元。（3）计算合并商誉。A公司可辨认净资产的公允价值流动资产3000非流动资产（210004500）流动负债1200非流动负债30027000（万元）B企业合并成本30000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值27000万元，其差额3000万元，即为商誉。（4）编制合并日的合并财务报表A公司207年9月30日合并资产负债表（单位：万元）项目A公司（被购买方）B企业（购买方）合并数流动资产300045007500非流动资产210006000085 500（60000210004500）商誉 3000资产总额240006450096000流动负债120015002700（15001200）非流动负债30030003300（3000300）负债总额150045006000所有者权益： 股本（3300万股900750）资本公积 29250（30000750）盈余公积60001710017100未分配利润150004200042000所有者权益总额2250060 00090000（5）计算A公司207年基本每股收益以及比较报表中A公司206年的基本每股收益。A公司207年基本每股收益3450（18009/1233003/12）1.59（元）比较报表中的每股收益应进行调整，A公司206年的每股收益180018001（元）。7.非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理（1）交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。（2）交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。【提示】非上市公司通过反向购买实现间接上市，如果上市公司构成业务，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。否则，不得确认商誉或确认计入当期损益。（三）购买子公司少数股权的会计处理1.处理原则：购买少数股东全部或部分权益的，不属于企业合并，实质上是股东之间的权益性交易（理解为股东之间的交易）2.具体处理（1）在个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照支付购买对价的公允价值确定其入账价值。（2）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。即：既不是购买日（或合并日）子公司资产、负债的公允价值，也不是子公司资产、负债的账面价值，也不是购买子公司少数股权日的子公司资产、负债的公允价值。【思考】如何理解子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额？【解析】2010年1月1日，A公司购入B公司80%的股权。购买日，B公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。A公司和B公司合并前不存在任何关联方关系2010年12月31日，该固定资产的公允价值为1100万，账面价值为720（账面原价800折旧费80）万，母公司购买日公允价值持续计算的金额为900万（购买日公允价值1000折旧费100）万。（3）差额处理商誉的确定商誉购买日原确认的商誉 【提示】只要控制权没有转移，购买日计算的商誉保持不变。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。即新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉或计入当期损益的金额。【例7，选自2011年注册会计师教材】A公司于210年1月1日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。211年l月1日，A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。（1）210年1月1日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。（2）211年l月1日，B公司可辨认净资产的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）和公允价值分别是22500万元、27500万元和28500万元。【解析】1.计算211年1月1日A公司对B公司长期股权投资的账面余额210年1月1日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。211年1月1日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。该项长期股权投资在211年1月1日的账面余额=20000+7500=27500（万元）。2. 计算合并财务报表列示的商誉的金额A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉2000025 00070%2500（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。3.合并财务报表中购买少数股权差额的处理：因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元之间的差额 2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。【解析】（1）合并财务报表调整分录：借：长期股权投资 1750【（2750025000）*70%】贷：未分配利润（投资收益）1750 （2）合并财务报表抵销分录：借：子公司所有者权益 27500 商誉 2500 资本公积 2000 贷：长期股权投资 29250 少数股东权益 2750（四）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理【背景案例】2009年02月25日， *ST金果公布2008年年报：基本每股收益0.006元，稀释每股收益0.006元，每股收益（扣除）-0.536元，每股净资产1.962元，净资产收益率0.32%，加权平均净资产收益率0.32%，扣除非经常性损益后净利润-140946383.45元，营业收入604736156.45元，归属于母公司所有者净利润1671102.73元，归属于母公司股东权益25988240.49元 但是在2009年06月17日，刊登2008年度财务报告和2009年第一季度财务报告相关调整的公告, 通过了关于2008年度财务报告调整事项的议案。报告中详细披露了2008年12月公司向控股股东湖南湘投控股集团有限公司转让子公司湖南芷江蟒塘溪水利水电开发有限责任公司46%股权有关情况。该次股权转让价格以蟒电公司经审计后的净资产为基础确定，基准日为2008年8月31日。截止审计基准日，蟒电公司经审计后的净资产为32,401.95万元，转让股权的成本14,904.90万元，股权转让价款20,975.22万元，在编制2008年度财务报告合并报表时，将转让蟒电公司46%的股权所得价款与其相对应享有的公司净资产的差额6,070.32万元确认为股权转让投资收益。公司对2008年度财务报告和2009年第一季度财务报告进行了相关调整，所产生的影响如下： 净利润 -84,878,376.02 归属于母公司所有者的净利润 -59,032,136.35 基本每股收益 -0.2202 稀释每股收益 -0.2202 【依据】财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财会便200914号）：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。1.原则按国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，在合并财务报表中应作为权益性交易（即与所有者以其所有者身份进行的交易）进行处理，即变动的利得或损失均不能计入损益，不能确认投资收益或投资损失。按上述规定，个别财务报表中确认的投资收益在合并报表中是不能确认的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表其他所有者权益和商誉。2.具体处理（1）个别财务报表：出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失，计入处置投资当期母公司的个别利润表。【解析】会计分录：借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（或借）（2）合并财务报表合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。【解析】对剩余股权投资成本法调整为权益法。将处置价款与处置股权对应享有子公司净资产份额的差额，转入所有者权益（资本公积）。防止上市公司通过出售子公司股权来增加利润。借：投资收益贷：资本公积（资本溢价）恢复出售股权的商誉，调整长期股权投资和投资收益 。合并报表中反映的商誉，应是原购买日产生的商誉。借：长期股权投资（购买日商誉出售比例） 贷：投资收益【提示】调整之后，商誉恢复到购买日确认的金额。抵销长期股权投资与所有者权益【例8，选自2011年注册会计师教材】甲公司于207年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。209年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。（1）207年2月20日个别财务报表处理： 借：长期股权投资 8600 贷：银行存款 8600 购买日合并报表的编制：借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额9800 商誉 760（8600-980080%） 贷：长期股权投资 8600 少数股东权益 1960（2）209年1月2日 个别报表处置股权：借：银行存款 2600 贷：长期股权 2150（860025%） 投资收益 450处置部分在合并报表中的影响：借：乙公司可辨认净资产公允价值总额9800 商誉 570（6450-980060%） 贷：长期股权投资 6450（8600-2150） 少数股东权益 3920（98000%）合并报表中的调整分录：恢复商誉：借：长期股权投资 190 贷：投资收益 190（合并报表调整商誉）借：购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额9800 商誉 760 贷：长期股权投资 6640（8600-2150+190） 少数股东权益 3920第二步调整投资收益及资本公积：209年1月2日针对207年2月2日至209年1月2日的调整分录：借：长期股权投资 1760（12000-9800）80% 贷：留存收益 1760处置20%股权部分借：投资收益 440贷：长期股权投资 440借：投资收益 200 贷：资本公积 200（2600-1200020%）若编制合并财务报表抵销分录：借：购买日持续计算乙公司可辨认净资产公允价值总额12000 商誉 760 贷：长期股权投资 7960（6450+190+1760-440） 少数股东权益 4800（1200040%）【提示】只要控制权没有转移，购买日计算的商誉保持不变。（七）被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的：1如购买方取得被购买方l00%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，2其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。第二部分 股权激励会计一、股权激励的方式的选择和会计处理的类型方式适用场合会计处理的类型股票期权适合处于成长初期或扩张期的企业，如网络、高科技等风险较高的公司；成长期或扩张期，企业资金需求量大，是以股票的升值收益作为激励成本，有利于减轻企业的现金压力。主要作用是留住人权益结算股份支付限制性股票适用于成熟型企业或者对资金投入要求不是非常高的企业；主要作用是激励人和吸收人。权益结算股份支付股票增值权适用于现金流充裕且发展稳定的公司；股票增值权的行权期一般超过激励对象任期，有助于约束激励对象短期行为。现金结算股份支付虚拟股票上市公司或非上市公司，本质上是将奖金延期支付，其资金来源于公司的奖励基金。现金结算股份支付业绩股票适合于业绩稳定并持续增长、现金流充裕的企业；业绩股票符合国内现有法律法规，受到的政策限制较少，只要公司股东大会通过即可实施，可操作性强，实施成本较低。现金结算股份支付二、股权激励计划合法性的判断（一）是否满足实施股权激励的条件1.一般上市公司 对于一般的上市公司，证券监管部门规定，存在下列情形之一的，不得实行股权激励计划：（1）最近一个会计年度财务会计报告被注册会计师出具否定意见或者无法表示意见的审计报告；（2）最近一年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚；2.对于国有控股境内上市公司（1）外部董事（含独立董事，下同）占董事会成员半数以上；（2）薪酬委员会由外部董事构成（3）近3年无财务违法违规行为和不良记录；3.对于国有控股境外上市公司董事会中有3名以上独立董事并能有效履行职责；（二）激励对象是否合法？1.独立董事不应对为激励对象，理由：独立董事作为股东利益，尤其是中小股东利益的代表，其职责在于监督管理层的规范经营，从股权激励的本义上讲，。2.下列人员不得成为激励对象：（1）最近3年内被证券交易所公开谴责或宣布为不适当人选的；（2）最近3年内因重大违法违规行为被中国证监会予以行政处罚的；（3）具有中华人民共和国公司法规定的不得担任公司董事、监事、高级管理人员情形的。3.特殊要求（1）国有控股上市公司的监事以及由上市公司控股公司以外的人员担任的外部董事，暂不纳入股权激励计划；（2）国有控股上市公司的母公司的负责人在上市公司担任职务的，可参加股权激励计划，但只能参与一家上市公司的股权激励计划；（3）在股权授予日，任何持有国有控股上市公司5%以上有表决权的股份的人员，未经股东大会批准，不得参加股权激励计划。（三） 标的股票是否合法？1.回购股份应当经股东大会决议并不得超过本公司已发行股份总额的5%。2. 国有控股上市公司首次授权授予数量应控制在上市公司发行总股本的1%以内。3.对于一般上市公司，全部有效的股权激励计划所涉及的标的股权总量累计不得超过股本总额的10%，其中个人获授部分不得超过股本总额的1%，超过1%的需要获得股东大会的特别批准。4.国有控股境外上市公司在股权激励计划有效期内任何12个月期间授予任一人员的股权（包括已行使和和未行使的股权）超过上市公司发行总股本1%的，上市公司不再授予其股权。5.实施股权激励的高管人员预期中长期激励收入应控制在薪酬总水平的30%以内。对于国有控股境外上市公司这个限制比例为40%。（四） 股权激励计划的期限是否有效？1.对于国有控股上市公司，股权激励计划有效期自股东大会通过之日起计算，期限一般不超过10年。2.国有控股境外上市公司原则上每两年授予一次。3.行权限制期原则上不得少于2年，行权有效期为股权生效日至股权失效日止