IFRS建造合同核算案例样本.doc

IFRS建造合同核算案例样本 S IFRS建造合同核算案例本文档所提供的信息仅供参考之用，不能作为科学依据，请勿模仿。 文档如有不当之处，请联系本人或网站删除。 20x6年1月月，某施工企业作为承包人与客户签订了一项铁路交通工程施工总承包合同，合同约定的不含税工程造价1,000,000,000元元。 企业预计不含税工程总成本为960,000,000元，工期为26个月。 合同的主要条款包括:?由客户提供设计图纸，企业无权对图纸进行修改；?企业负责铁路建造，具体包括修建路基、铺装轨道、建造站台，并负责路段内的供电、通信及排水系统的铺设及安装。 ?施工期内，人工、材料、机器使用费因价格波动影响工程造价时，按照当地工程造价管理机构发布的相关信息对合同价格进行调整，价格调整于每年年底及竣工结算时执行；?每半年(即6月与12月)执行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算；?每次工程结算额(除质保金及相应的增值税外外)由客户于工程结算后5个工作日内支付；除质保金外的工程尾款于竣工结算后10个工作日内支付；?合同金额的的5%，作为质保金，用以保证铁路在竣工后2年内正常运行，在质保期满后5个工作日内予以支付；?企业在工程结算当天开具增值税专用发票，开票金额扣除质保金及预收工程款；预收工程款及质保金在收取款项当天开具增值税专用发票；?如果工程建造在24个月内竣工，企业可获得不含税奖励款2,000,000元元；?由于客户原因而终止合同的情况下，双方应就企业已完工未结算部分进行工程结算，客户在工程结算后3个工作日内支付该合同中已结算未付款的工程款，并就因终止合同给企业造成的损失予以协商赔偿。 合同签订时，企业收到工程预付款222,000,000元。 截至20x6年6月30日，企业累计实际发生不含税成本192,000,000元。 双方办理工程结算，包括工程款95,000,000元元，质保金5,000,000元元。 企业预计剩余工期为20个月。 截至20x6年12月31日日，企业累计实际发生不含税成本343,000,000元。 根据当地工程造价管理机构发布的相关信息，双方确认不含税工程造价上调为1,020,000,000元元。 考虑到价格上涨因素，企业将预计不含税总成本上调至980,000,000元。 双方办理工程结算，包括工程款290,700,000元元、质保金15,300,000元元及增值税20,427,000元元1。 企业预计剩余工期为13个月。 20x7年1月1日日，客户提出对某一路段的设计图纸进行修改。 修改后，铁路长度延长1千千米，双方同意不含税工程造价增加50,000,000元元，企业预计不含税总成本因此增加40,000,000元元。 合同变更后的不含税工程造价及预计不含税总成本分别为1,070,000,000元和1,020,000,000元元。 20x7年1月5日日，企业收到工程款价税合计206,127,000元。 1增值税计算过程=累计已结算工程款款(95,000,000+290,700,000)-预收工程款200,000,00011%。 本文档所提供的信息仅供参考之用，不能作为科学依据，请勿模仿。 文档如有不当之处，请联系本人或网站删除。 截至20x7年6月30日日，企业累计实际发生不含税成本816,000,000元元。 双方办理工程结算，包括工程款508,250,000元元、质保金26,750,000元元及增值税55,907,500元元2。 企业预计剩余工期为4个月，即工程将在22个月内竣工。 20x7年7月5日日，企业收到工程款价税合计564,157,500元。 20x7年9月30日，双方办理竣工结算。 企业累计实际发生不含税成本1,000,000,000元。 根据当地工程造价管理机构发布的相关信息，双方确认不含税工程造价下调为1,059,280,000元。 双方办理尾款工程结算，包括工程款款(含含奖励款)114,266,000元元、质保金金6,014,000元元及增值税12,569,260元元。 双方确定，质保金不含税金额为53,064,000元元3。 20x7年10月11日，企业收到工程尾款价税合计126,835,260元。 截至20x9年9月30日，工程未出现重大质量问题，企业于20x9年10月8日收到质保金53,064,000及相应的增值税5,837,040元元。 企业建造服务的相关资料汇总如下:表表1:工程成本、交易价格及工程结算信息(均为不含税金额)20x6年6月20x6年12月20x7年1月20x7年6月20x7年9月累计实际发生成本192,000,000343,000,000343,000,000816,000,0001,000,000,000预计工程总成本960,000,000980,000,0001,020,000,0001,020,000,0001,000,000,000交易价格总额1,000,000,0001,020,000,0001,070,000,0001,072,000,0001,061,280,000工程结算100,000,000306,000,000535,000,000120,280,000其中:工程价款款95,000,000290,700,000508,250,000114,266,000质保金5,000,00015,300,00026,750,0006,014,000表表2:收款信息(均为含税金额)20x6年1月20x7年1月20x7年7月20x7年10月20x9年10月222,000,000206,127,000564,157,500126,835,26058,901,040其它相关资料:?客户的主要投资人为当地政府，背景调查显示客户财务状况良好，不存在违约和延迟付款的不良记录；?企业不单独出售质保，合同中关于质保期限的规定符合行业惯例；?企业收到的工程预付款、工程款及工程尾款均已包含相关增值税销项税额，其它金额除作特殊说明外，均为不含增值税金额；?企业为增值税一般纳税人，对于建造服务适用11%的增值税率；?除增值税外，假定不考虑其它税费的影响。 2增值税计算过程=本期结算工程款508,250,00011%。 后文工程结算增值税销项税计算过程与此相同。 3质保金计算过程=(工程造价1,059,280,000+奖励款2,000,000)5%。 本文档所提供的信息仅供参考之用，不能作为科学依据，请勿模仿。 文档如有不当之处，请联系本人或网站删除。 分析: 一、合同的识别在评估该合同是否满足本准则第五条中的五项条件时，企业认为，双方已签订总承包合同，因而能够认为各方已批准并承诺履行该合同；合同中约定由企业作为承包人，负责铁路交通工程的建造服务，客户负责支付工程款及最终竣工验收，双方约定定期进行工程结算，因而合同中明确了各方的权利及义务；合同中约定工程结算后5个工作日内支付工程款，并约定每半年进行一次工程结算，因而合同有明确的支付条款；提供建造服务作为企业的主营业务，企业未来现金流量的风险、时间或金额均会因此发生改变，因而该合同具有商业实质；合同中约定双方定期进行结算并对已结算的工程款进行支付，且根据企业的背景调查，客户财务状况良好，不存在违约或延迟付款的情况，因而企业预计很可能收回因向客户提供服务而有权收取的对价。 由于企业已满足本准则第五条的所有条件。 ，因此应适用本准则进行收入的确认和计量。 二、履约义务的识别在对合同中的履约义务进行识别时，企业认为该合同下承诺的服务包括:修建路基、铺装轨道、建造站台，以及路段内供电、通信及排水系统的铺设及安装，这些承诺的服务符合本准则第十条第 (一)项项，即客户能够从单独使用该服务、或将其与客户易于获得的其它资源一起使用中获益；但不符合本准则第十条第 (二)项项，因为企业拟交付的各项服务之间是高度关联的，企业需将各项服务整合为铁路工程这一组合产出交付给客户。 在评估提供质保的承诺是否构成单项履约义务时，企业根据本准则第三十二条及相关应用指南(IFRS15B28-B33)进行分析。 企业不单独出售质保，因而客户无法单独购买质保；质保仅保证铁路正常使用，并未提供保证之外的商品或服务；质保期符合行业惯例。 因此，企业认为质保不应作为单项履约义务，应按照企业会计准则第13号号或有事项规定对质保进行会计处理。 由于未能同时满足本准则第十条的两项标准，且质保不构成单项履约义务，企业将合同中的所有服务作为单项履约义务进行会计处理。 三、交易价格的确定合同开始及执行过程中，企业根据本准则第十六条评估是否将可变对价中的价格调整及奖励款计入交易价格。 对于价格调整，在每次进行会计处理时，企业预计剩余施工期内，人工、材料、机器使用费价格波动幅度不大，因此价格调整的最佳估计数为零。 企业在每次价格调整实际发生后，按照更新的工程造价对交易价格总额进行调整。 本文档所提供的信息仅供参考之用，不能作为科学依据，请勿模仿。 文档如有不当之处，请联系本人或网站删除。 对于奖励款是否计入交易价格，企业根据本准则第十六条及相关应用指南(IFRS15第第53段)进行分析，认为“最可能发生金额”是估计该可变对价的适当方法，因为可变对价可能发生的金额只有两种情况，即为零或2,000,000元元。 在在20x7年6月30日之前，由于企业根据过往经验及工程进度，均判断该项工程的整体施工期长于24个月，因而企业认为可变对价最可能发生金额为零，奖励款不应计入交易价格总额。 在确定质保条款是否属于重大融资成分时，企业根据本准则第十七条及相关应用指南(IFRS15第62 (3)段)进行分析。 客户保留的质保金旨在为客户提供工程质量保证，以防止企业未能完成其合同义务，即承诺对价与服务的现金售价之间的差额是由企业向客户提供融资以外的其它原因所致，因此企业认为该合同不包括重大融资成分，无需就质保金延期支付的影响调整交易价格。 由于该合同仅存在一项履约义务，因而不涉及将交易价格分摊至履约义务的问题。 四、履约义务在一段时间或某一时点履行的分析企业根据本准则第十一条确定履约义务是在一段时间内履行，还是在某一时点履行。 企业认为该合同符合本准则第十一条第 (三)项条件，铁路建造服务按照图纸进行施工，属于定制化的服务，其用途既定，无法用于其它用途；另外，根据合同约定，由于客户原因而终止合同的情况下，双方应就企业已完工未结算部分进行工程结算，客户需在工程结算后3个工作日内付款，即企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。 因此，该铁路建造服务属于在一段时间内履行的履约义务。 根本本准则第十二条，企业按照履约进度确认收入。 企业在根据相关应用指南(IFRS15B15-B19)确定计量方法时，认为进度的产出不易直接观察到，出于成本效益考虑，企业采用投入法计量履约进度。 同时，企业认为已发生的成本最能反映企业履约义务的投入，因而使用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。 五、截至20x6年12月31日日的会计处理1.合同生效并预收工程款时时: (1)记录收到的预收工程款款借借:银行存款222,000,000贷贷:预收款项222,000,000 (2)记录已开票的增值税销项税借借:应收账款-预收账款增值税22,000,000贷贷:应交税费应交增值税(销项税额)22,000,0002.20x6年6月: (1)记录实际发生的合同成本借借:工程施工合同成本192,000,000贷贷:原材料、应付职工薪酬、累计折旧等192,000,000本文档所提供的信息仅供参考之用，不能作为科学依据，请勿模仿。 文档如有不当之处，请联系本人或网站删除。 (2)确认建造服务收入及成本完工进度=192,000,000960,000,000=20%确认的合同收入=1,000,000,00020%=200,000,000元确认的合同毛利=200,000,000-192,000,000=8,000,000元借借:工程施工合同毛利8,000,000借借:主营业务成本192,000,000贷贷:主营业务收入200,000,000 (3)记录已结算的合同价款借借:预收款项100,000,000贷贷:工程结算100,000,0003.20x6年12月: (1)记录实际发生的合同成本本期发生的合同成本=343,000,000-192,000,000=151,000,000元借借:工程施工合同成本151,000,000贷贷:原材料、应付职工薪酬、累计折旧等151,000,000 (2)确认建造服务收入及成本完工进度=343,000,000980,000,000=35%确认的合同收入=1,020,000,00035%-200,000,000=157,000,000元确认的合同毛利=157,000,000-151,000,000=6,000,000元借借:工程施工合同毛利6,000,000借借:主营业务成本151,000,000贷贷:主营业务收入157,000,000 (3)记录已结算的合同价款借借:预收款项100,000,000借借:应收账款206,000,000贷贷:工程结算306,000,000 (4)记录已开票的增值税销项税及待转销项税累计已开票金额(不含税)=(22,000,000+20,427,000)11%=385,700,000元累计确认的工程结算=100,000,000+306,000,000=406,000,000元元，二者差额为质保金部分(5,000,000+15,300,000)。 本期应确认的增值税待转销项税=(406,000,000-385,700,000)11%=2,233,000元元，该待转销项税系由质保金造成的会计确认的工程结算时点早于税法纳税义务时点所导致。 借借:应收账款22,660,000贷贷:应交税费应交增值税(销项税额)20,427,000贷贷:应交税费待转销项税额2,233,000本文档所提供的信息仅供参考之用，不能作为科学依据，请勿模仿。 文档如有不当之处，请联系本人或网站删除。 六、合同变更的分析及处理20x7年初，在评估合同变更时，企业根据本准则第八条，认为延长的1千米铁路是对原铁路线的某一路段修改而对原铁路线的延长，是原铁路工程的组成部分，企业将其作为一项投入整合为铁路工程组合产出交付给客户，因此合同变更未增加可明确区分的建造服务，且合同变更日拟提供的剩余建造服务与在合同变更日或之前已转让的建造服务不可明确区分(见前文第二部分相关分析)。 因此，企业适用本准则第八条第 (三)种种情形，应将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，在合同变更日调整当期收入。 (1)记录合同变更对收入的影响:完工进度=343,000,0001,020,000,000=%确认的合同收入=1,070,000,000%-357,000,000=2,841,000元借借:工程施工合同毛利2,841,000贷贷:主营业务收入2,841,000 (2)记录已收到的合同价款借借:银行存款206,127,000贷贷:应收账款206,127,000 七、20x7年6月月及以后的会计处理账务处理20x7年6月30日，企业预计剩余工期为4个月，即整体施工期为22个月，企业能够在24个月内完工并有权获得奖励款。 企业根据本准则第十六条及相关应用指南(IFRS15第第53段)进行分析，得出结论认为在不确定性消除时与奖励款有关的累计收入金额极可能不会发生重大转回，企业按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，认为此时可变对价的最可能发生金额为2,000,000元，因此在20x7年6月30日，企业将2,000,000元元奖励款计入交易价格总额。 1.20x7年6月: (1)记录实际发生的合同成本本期发生的合同成本=816,000,000-343,000,000=473,000,000元借借:工程施工合同成本473,000,000贷贷:原材料、应付职工薪酬、累计折旧等473,000,000 (2)确认建造服务收入及成本完工进度=816,000,0001,020,000,000=80%确认的合同收入=1,072,000,00080%-359,841,000=497,759,000元确认的合同毛利=497,759,000-473,000,000=24,759,000元借借:工程施工合同毛利24,759,000借借:主营业务成本473,000,000贷贷:主营业务收入497,759,000本文档所提供的信息仅供参考之用，不能作为科学依据，请勿模仿。 文档如有不当之处，请联系本人或网站删除。 (3)记录已结算的合同价款借借:应收账款535,000,000贷贷:工程结算535,000,000 (4)记录已开票的增值税销项税及待转销项税本期应确认的增值税待转销项税=本期新增质保金26,750,00011%=2,942,500元借借:应收账款58,850,000贷贷:应交税费应交增值税(销项税额)55,907,500贷贷:应交税费待转销项税额2,942,5002.20x7年7月记录已收到的合同价款借借:银行存款564,157,50