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1 小企业会计准则 2 关于印发 小企业会计准则 的通知财会 2011 17号自2013年1月1日起在小企业范围内施行 3 小企业的界定 准则第二条本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的 符合 中小企业划型标准规定 所规定的小型企业标准的企业 4 小 微企业的划分标准 5 企业划分指标以现行统计制度为准 1 从业人员 是指期末从业人员数 没有期末从业人员数的 采用全年平均人员数代替 2 营业收入 工业 建筑业 限额以上批发和零售业 限额以上住宿和餐饮业以及其他设置主营业务收入指标的行业 采用主营业务收入 限额以下批发与零售业企业采用商品销售额代替 限额以下住宿与餐饮业企业采用营业额代替 农 林 牧 渔业企业采用营业总收入代替 其他未设置主营业务收入的行业 采用营业收入指标 3 资产总额 采用资产总计代替 6 注意小企业 小型微利企业 小规模纳税人的比较 7 企业所得税法小型微利企业对符合条件的小型微利企业 减按20 的税率征收企业所得税 符合条件的小型微利企业 是指从事国家非限制和禁止行业 并符合下列条件的企业 1 工业企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过100人 资产总额不超过3000万元2 其他企业 年度应纳税所得额不超过30万元 从业人数不超过80人 资产总额不超过1000万元 税法第28条 条例第92条 8 3 2011年1月1日至2011年12月31日 对年应纳税所得额低于3万元 含3万元 的小型微利企业 其所得减按50 计入应纳税所得额 按20 的税率缴纳企业所得税 财税 2011 4号4 2012年1月1日至2015年12月31日 对年应纳税所得额低于6万元 含6万元 的小型微利企业 其所得减按50 计入应纳税所得额 按20 的税率缴纳企业所得税 财税 2011 117号 9 例 某工业企业 职工人数90人 资产总额2500万元 1 假定2011年应纳税所得额为50万元应交所得税 50 25 12 5万元2 假定2011年应纳税所得额为20万元 应交所得税 20 20 4万元3 假定2011年应纳税所得额为3万元 应交所得税 3 50 20 0 3万元 10 是否所有小企业都适用小准则 下列三类小企业除外 一 股票或债券在市场上公开交易的小企业 二 金融机构或其他具有金融性质的小企业 三 企业集团内的母公司和子公司 1 已在深市中小板和创业板上市的小企业2 已在上证和深证发行公司债券的小企业3 已经发行企业债券的企业4 已在境外上市的小企业5 预期在上市或深市或境外上市的小企业或预期发行企业债券或公司债券的小企业 11 准则第三条 符合本准则规定的小企业 可以执行本准则 也可以执行 企业会计准则 自由选择 单项标准 一以贯之 小企业会计准则 具体执行过程中 应注意的问题 1 执行本准则的小企业 发生的交易或者事项本准则未作规范的 可以参照 企业会计准则 中的相关规定进行处理 2 执行 企业会计准则 的小企业 不得在执行 企业会计准则 的同时 选择执行本准则的相关规定 12 3 执行本准则的小企业公开发行股票或债券的 应当转为执行 企业会计准则 因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业或金融企业的 应当从次年1月1日起转为执行 企业会计准则 4 已执行 企业会计准则 的上市公司 大中型企业和小企业 不得转为执行本准则 13 背景一 小企业是国民经济重要组成部分 据资料统计 在我国477万企业中 小企业 数量97 11 从业人员52 95 资产总额41 97 小企业 扩大就业 促进经济发展 提高国民收入 生力军 助推器 试验田 为此 中央高度重视支持小企业发展 先后于2003年出台 中小企业促进法 2005年出台 鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见 国发 2005 3号 特别是2009年9月 国务院印发 国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见 国发 2009 36号 提出了进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施 当前 各部门在积极采取措施落实国发36号文件等精神 小企业会计准则是落实国发36号文件精神 加强小企业管理 促进小企业发展的重要制度安排 小企业会计准则出台背景 14 背景二 国际共识 国际会计准则及各国制定的会计准则大部分针对大公司和上市公司 很少会考虑到中小企业的会计需求及其特殊问题 这种不论企业规模大小 一律执行单一的会计标准的做法并不合理 因此 单独制定中小企业或小企业的会计标准 减轻小企业在提供财务报告方面的负担 已成为国际社会的共识 联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组 isar 于2000年7月提出了 中小企业会计 讨论稿 并最终制定了一套适用于普遍意义的经济业务的报告模型 国际会计准则理事会 iasb 2009年7月制定发布了 中小主体国际财务报告准则 我国作为国际会计准则理事会成员 需要制定一套具有 本国特色 的中小企业会计准则 尽快实现与国际会计准则的 接轨 小企业会计准则出台背景 15 背景三 国内需要 2004年制定的 小企业会计制度 在实践过程中显示出内容过时 实际工作中无所适从的问题 小企业划型标准改变帮助小企业轻松上阵充分考虑我国小企业规模较小 业务较为简单 会计基础工作较为薄弱 会计信息使用者的信息需求相对单一等实际情况 对小企业的会计确认 计量和报告进行了简化处理 减少了会计人员职业判断的内容与空间 小企业会计准则出台背景 16 第一条为了规范小企业会计确认 计量和报告行为 促进小企业可持续发展 发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用 根据 中华人民共和国会计法 及其他有关法律和法规 制定本准则 小企业会计准则的法律依据 1 中华人民共和国会计法 2 中华人民共和国企业所得税法 3 中华人民共和国公司法 4 企业会计准则 基本准则 制定依据 17 1 简化会计核算要求2 采用历史成本计量3 采用成本法核算长期股权投资4 资产盈亏需 待处理财产损溢 5 更多使用 营业外收支 6 减少税会差异与税法高度一致 小企业会计准则的主要亮点 18 小企业会计准则与企业会计准则对比分析 企业会计准则 小企业会计准则 一 框架体系对比分析 基本准则 38项具体准则 准则指南 会计准则解释 会计科目和主要帐务处理 小企业会计准则 应用指南 会计科目设置 主要帐务处理 财务报表格式 19 二 会计科目设置对比分析 企业会计准则资产类负债类共同类所有者权益类成本类损益类共有160多个会计科目 小企业会计准则资产类负债类所有者权益类成本类损益类共有60多个会计科目 20 三 财务报表对比分析 企业会计准则资产负债表利润表现金流量表所有者权益变动表附注 小企业会计准则资产负债表利润表现金流量表附注 21 资产 5 44条 22 本节主要内容 一 资产的概念二 资产的计量三 资产的分类 第一节资产概述 23 一 资产的概念 资产 是指小企业过去的交易或者事项形成的 由小企业拥有或者控制的 预期会给小企业带来经济利益的资源 小企业会计准则 第五条 24 二 资产计量 小企业的资产应当按照成本计量 不计提资产减值准备 小企业会计准则 第6条 企业的各项资产 包括固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 前款所称历史成本 是指企业取得该项资产时实际发生的支出 企业所得税实施条例 第56条 25 三 资产分类 小企业的资产按照流动性 可分为流动资产和非流动资产 流动资产 第七条 小企业的流动资产 是指预计在1年内 含1年 下同 或超过1年的一个正常营业周期内变现 出售或耗用的资产 货币资产 短期投资 应收及预付款项 存货等非流动资产长期债券投资 长期股权投资 固定资产 生产性生物资产 无形资产 长期待摊费用等 26 第二节货币资金 库存现金银行存款其他货币资金 27 一 库存现金 1 中华人民共和国现金管理条例2 会计处理 1 日常现金收支的核算 注意企业所得税中手续费佣金支出有关现金的规定 2 现金的清查 待处理财产损溢 待处理流动资产损溢 盘盈 盘亏 结转 结转 28 税法链接 1 财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 财税 2009 57号 2 企业资产损失所得税税前扣除管理办法 第二十条2011年25号公告 29 二 银行存款 1 人民币银行结算账户管理办法 税法链接 1 征管法 17 54条 2 细则 17条 30 二 银行存款 2 银行结算方式 支付结算管理办法 31 二 银行存款 3 银行存款的会计核算 1 日常收支 2 未达账项的处理 一银行已收而企业未收 委托银行收款等 二银行已付而企业未付 借款利息的扣付 托收无承付等 三企业已收而银行未收 收到外单位的转账支票等 四企业已付而银行未付 企业已开出支票而持票人尚未向银行提现或转账等 例题 调节后的余额代表什么 32 三 其他货币资金 定额备用金外埠存款银行汇票存款银行本票存款信用证保证金存款信用卡存款存出投资款 33 银行本票第一联 34 银行本票第二联 35 银行本票第二联背面 36 根据 票据法 和 支付结算办法 的规定 银行本票必须记载下列事项 1 表明 本票 的字样 2 无条件支付的承诺 3 确定的金额 4 收款人名称 5 出票日期 6 出票人签章 本票上未记载前款规定事项之一的 本票无效 37 出票日期 表明 本票 的字样 出票金额 收款人名称 支付承诺 出票人签章 38 银行本票的相关规则 1 单位和个人在同一票据交换区域需要支付各种款项 均可以使用本票 本票可以用于转账 填明 现金 字样的银行汇票也可以用于支付现金 2 本票的出票人 为经中国人民银行当地分支行批准办理本票业务的机构 代理付款人是代理出票银行审核支付银行本票款项的银行 3 本票自出票日起 付款期限一般为一个月 最长不得超过二个月 4 本票见票即付 兑付跨行系统本票的 持票人开户银行可根据中国人民银行规定的金融机构同业往来利率向出票银行收取利息 5 本票的出票人必须具有支付本票金额的可靠资金来源 并保证支付 39 银行本票的流转程序 40 第三节应收及预付款 41 一 应收票据 1 应收票据 是指小企业因销售商品 产品 提供劳务等而收到的商业汇票 包括银行承兑汇票和商业承兑汇票 商业汇票按是否支付利息可以分为带息票据和不带息票据小企业可以将持有的商业汇票进行背书转让 也可以持未到期的商业汇票向银行贴现 42 出票金额 无条件支付的承诺 付款人名称 出票日期 表明 银行承兑汇票 的字样 收款人名称 出票人签章 43 银行承兑汇票第二联背面 44 2 银行承兑汇票操作流程图 45 3 会计处理 1 取得应收票据 例题 46 3 会计处理 2 贴现 票据到期价值 票据面值 票据利息 票据面值 1 年利率 12 票据到期月数 或 票据面值 1 年利率 360 票据到期天数 贴现利息 票据到期价值 贴现率 360 贴现天数 计算贴现天数 算头不算尾 贴现所得金额 票据到期价值 贴现利息 例题 47 背书是指在票据背面和粘单上记载有关事项并签章的票据行为 背书发生在出票以后 它是持票人所为的行为 是汇票 本票 支票共有的行为 3 会计处理 3 背书 48 背书不得附有条件 背书时附有条件的 所附条件不具有汇票上的效力 将汇票金额的一部分转让的背书或将汇票金额分别转让给两人以上的背书无效汇票正面所作的签字 除出票和承兑签字外 均被视为保证签字 因此背书必须制作在汇票背面 票据被拒绝承兑 拒绝付款或者超出付款提示期限的不得背书转让 背书转让的 背书人应当承担票据责任 现金票据不能背书转让以背书转让的票据 背书应当连续 持票人以背书的连续 证明其票据权利 非经背书转让 而以其他合法方式取得票据的 依法举证 证明其票据权利 49 银行承兑汇票背书转让时 经过若干手背书 其中有一手又回到了出票人 收款人或背书人手中的背书 称为银行承兑汇票回头背书 银行承兑汇票回头背书一般被认为不影响银行承兑汇票的正常使用和权利 但有如下几种现象须引起注意 一 单纯的一手银行承兑汇票回头背书 即出票人给收款人 收款人又回给了出票人 从终点又回到了起点 二 出票人 收款人 背书人全部的关联企业 三 银行承兑汇票回头背书会导致持票人在行使银行承兑汇票追索权时 可追索的对象减少 四 银行承兑汇票回头背书可能有单纯融资的倾向 会计处理见例题 50 二 应收账款 1 日常账务处理 与收入结合 2 现金折扣的处理 例题 51 三 预付账款 本科目核算小企业按照合同规定预付的款项 包括 根据合同规定预付的购货款 租金 工程款等 本科目应按照对方单位 或个人 进行明细核算 预付款项情况不多的小企业 也可以不设置本科目 将预付的款项直接记入 应付账款 科目借方 小企业进行在建工程预付的工程价款 也通过本科目核算 会计处理见例题 52 四 其他应收款 本科目核算小企业按照合同规定预付的款项 包括 根据合同规定预付的购货款 租金 工程款等 本科目应按照对方单位 或个人 进行明细核算 预付款项情况不多的小企业 也可以不设置本科目 将预付的款项直接记入 应付账款 科目借方 小企业进行在建工程预付的工程价款 也通过本科目核算 会计处理见例题 53 五 坏账损失 小企业应收及预付款项符合下列条件之一的 减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项 作为坏账损失 1 债务人依法宣告破产 关闭 解散 被撤销 或者被依法注销 吊销营业执照 其清算财产不足清偿的 2 债务人死亡 或者依法被宣告失踪 死亡 其财产或者遗产不足清偿的 3 债务人逾期3年以上未清偿 且有确凿证据证明已无力清偿债务的 4 与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后 无法追偿的 5 因自然灾害 战争等不可抗力导致无法收回的 6 国务院财政 税务主管部门规定的其他条件 例题 54 五 坏账损失 税法链接 1 财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 财税 2009 57号 2 企业资产损失所得税税前扣除管理办法 2011年25号公告 55 第二节存货 56 一 存货的概念二 存货取得的计价三 存货发出的核算 本节主要内容 57 外购 自制 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 存货的取得 会计处理 存货使用 销售 生产耗用 存货盘点期末计价 盘点 盘亏 盘盈 待处理财产损益 期末计价 减值处理 税务处理 纳税调整 缴纳税款 存货业务处理流程 58 58 一 存货的概念 存货 是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品 处在生产过程中的在产品 将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等 以及小企业 农 林 牧 渔业 为出售而持有的 或在将来收获为农产品的消耗性生物资产 59 59 存货的组成内容 60 外购 自制 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用 但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额 二 存货取得计价 61 外购 自制 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 通过进一步加工取得存货的成本 包括直接材料 直接人工以及按照一定方法分配的制造费用 经过1年期以上的制造才能达到预定可销售状态的存货发生的借款费用 也计入存货的成本 62 外购 自制 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 按照评估价值确定 63 外购 自制 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定 提供劳务的成本 包括与劳务提供直接相关的人工费 材料费和应分摊的间接费用 64 64 小企业发生的下列费用不应计入存货成本 而应在其发生时计入当期损益 1 非正常消耗的直接材料 直接人工和制造费用 应在发生时计入当期损益 不应计入存货成本 如由于自然灾害等而发生的直接材料 直接人工和制造费用 由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态 不应计入存货成本 而应确认为当期损益 2 仓储费用 指小企业在存货采购入库后发生的储存费用 应在发生时计入当期损益 3 小企业 批发业 零售业 在购买商品过程中发生的运输费 装卸费 包装费 保险费 运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等 在发生时直接计入当期销售费用 不计入所购商品的成本 65 企业所得税法实施条例 第七十二条 存货按照以下方法确定成本 一 通过支付现金方式取得的存货 以购买价款和支付的相关税费为成本 二 通过支付现金以外的方式取得的存货 以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本 税法链接 66 66 三 存货发出的核算 存货使用 销售 生产耗用 1 小企业应当采用先进先出法 加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本 一经选用 不得随意变更 条例第七十三条企业使用或者销售的存货的成本计算方法 可以在先进先出法 加权平均法 个别计价法中选用一种 计价方法一经选用 不得随意变更 税法链接 67 2 对于性质和用途相似的存货 应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本 3 对于不能替代使用的存货 为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务 采用个别计价法确定发出存货的成本 4 对于周转材料 采用一次转销法进行会计处理 在领用时按其成本计入生产成本或当期损益 金额较大的周转材料 也可以采用分次摊销法进行会计处理 出租或出借周转材料 不需要结转其成本 但应当进行备查登记 5 对于已售存货 应当将其成本结转为营业成本 68 68 四 原材料 实际成本法计划成本法 69 69 一 实际成本法 在途物资 原材料 实际采购成本 采购入库 待处理财产损溢 未明原因损耗自然灾害损失 相关科目 领用 如果月末货到了单未到怎么办 在途物资的成本 70 70 一 实际成本法 在途物资 原材料 实际采购成本 采购入库 待处理财产损溢 未明原因损耗自然灾害损失 相关科目 领用 领用成本如何计算 71 71 1 先进先出法 2 移动加权平均法 3 月末一次加权平均法 4 个别计价法应用举例 72 二 计划成本法 材料采购 原材料 实际采购成本 采购入库 计划成本 材料成本差异 相关科目 领用 计划成本 入库材料超支差异 入库材料节约差异 发出材料超支差异 发出材料节约差异 应用举例 如何计算 73 材料成本差异率的计算公式如下 本月材料成本差异率 月初结存材料的成本差异 本月验收入库材料的成本差异 月初结存材料的计划成本 本月验收入库材料的计划成本 100 发出材料应负担的成本差异 发出材料的计划成本 材料成本差异率 74 五 库存商品 库存商品 包括制造业完工待售的产成品和商品流通企业的商品 产成品 是指小企业 制造业 已经完成全部生产过程并已验收入库 符合标准规格和技术条件 可以按照合同规定的条件送交订货单位 或者可以作为商品对外销售的产品 商品 是指小企业 批发业 零售业 外购或委托加工完成并已验收入库用于销售的各种商品 75 一 产成品 库存商品 生产成本 主营业务成本 完工入库 已售产品成本 产品成本的计算 例题 76 二 商品 实际成本法计划成本法毛利率法售价金额法 77 1 毛利率法 毛利率法 是指根据本期销售净额乘以上期实际 或本期计划 毛利率匡算本期销售毛利 并据以计算本期售出商品和期末库存商品成本的一种方法 78 1 毛利率法 采购时 按进价核算 进货费用作为 销售费用 入库时 按进价核算销售时 按售价确认销售收入月末时 计算毛利率 并据以计算本期已售商品的销售成本和期末库存商品成本 有关计算公式如下 毛利率 销售毛利 销售净额 100 本期销售净额 本期商品销售收入 本期销售退回与折让本期销售毛利 本期销售净额 毛利率 上期实际或本期计划 本期销售成本 本期销售净额 本期销售毛利期末库存商品成本 期初库存商品成本 本期购货成本 本期销售成本 例题 79 2 售价金额法 售价金额法 是指平时商品的购入 加工收回 销售均按售价记账 售价与进价的差额通过 商品进销差价 科目核算 月末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价 并据以调整本月销售成本的一种方法 商业零售业务的小企业 80 2 售价金额法 库存商品 主营业务成本 商品进销差价 入库商品售价 销售商品售价 进销差价 结转已售商品进销差价 例题 81 六 周转材料 周转材料 是指小企业能够多次使用 逐渐转移其价值但仍保持原有形态且不确认为固定资产的材料 包括包装物 低值易耗品 小企业 建筑业 的钢模板 木模板 脚手架等 82 六 周转材料 一 周转材料的摊销1 一次转销法借 费用科目贷 周转材料2 分次摊销法 设在库 在用 摊销明细账例题 税法链接 83 二 出借周转材料 出借周转材料的 企业在收到押金时 确认为 其他应付款 如果到期归还周转材料 则退还押金即可 如果逾期没有归还周转材料而没收押金 则其收益应确认为 营业外收入 84 二 出借周转材料 1 国税发 1993 154号 纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金 单独记帐核算的 不并入销售额征税 但对因逾期未收回包装物不再退还的押金 应按所包装货物的适用税率征收增值税 2 国税发 1995 192号 从1995年6月1日起 对销售除啤酒 黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金 无论是否返还以及会计上如何核算 均应并入当期销售额征税 3 国税发 1996 155号 对增值税一般纳税人 包括纳税人自己或代其他部门 向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金 应视为含税收入 在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税 4 国税函 2004 827号 纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金 无论包装物周转使用期限长短 超过一年 含一年 以上仍不退还的均并入销售额征税 税法链接 85 二 出租周转材料 出租周转材料的 周转材料的出租收入应作为小企业的非日常性收入 计入 营业外收入 2013年5月1日 甲企业 一般纳税人 因业务需要向乙企业出租全新的包装物一批 价值12000元 租期3个月 租金5850元 月 甲企业的会计处理 1 5月1日租出包装物时 不结转成本 但应作备查登记 2 5月 6月 7月每月收取租金时 借 银行存款5850贷 营业外收入5000应交税费 应交增值税 销项税额 850 86 1 企业所得税法实施条例 第十九条 企业所得税法第六条第 六 项所称租金收入 是指企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入 租金收入 按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 2 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 根据 实施条例 第十九条的规定 企业提供固定资产 包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入 应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现 其中 如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度 且租金提前一次性支付的 根据 实施条例 第九条规定的收入与费用配比原则 出租人可对上述已确认的收入 在租赁期内 分期均匀计入相关年度收入 税法链接 87 七 委托加工物资 原材料 委托加工物资 相关科目 发出委托加工 银行存款 支付加工费等 加工完收回 关注消费税问题 88 税法链接 1 中华人民共和国消费税暂行条例实施细则 第七条 条例第四条第二款所称委托加工的应税消费品 是指由委托方提供原料和主要材料 受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品 对于由受托方提供原材料生产的应税消费品 或者受托方先将原材料卖给委托方 然后再接受加工的应税消费品 以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品 不论在财务上是否作销售处理 都不得作为委托加工应税消费品 而应当按照销售自制应税消费品缴纳消费税 委托加工的应税消费品直接出售的 不再缴纳消费税 委托个人加工的应税消费品 由委托方收回后缴纳消费税 2 财法 2012 8号 中华人民共和国消费税暂行条例实施细则 财政部令第51号 第七条第二款规定 委托加工的应税消费品直接出售的 不再缴纳消费税 现将这一规定的含义解释如下 委托方将收回的应税消费品 以不高于受托方的计税价格出售的 为直接出售 不再缴纳消费税 委托方以高于受托方的计税价格出售的 不属于直接出售 需按照规定申报缴纳消费税 在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税 本规定自2012年9月1日起施行 例题 89 八 存货清查 待处理财产损溢 盘盈 盘亏毁损 结转盘亏毁损 结转盘盈 营业外收入 根据原因作出相应处理 注意增值税进项转出问题 例题 90 第五节投资资产 投资资产 是小企业为了提高暂时闲置资金的使用效率和效益进行投资活动而形成的另一项资产 小企业的投资按变现能力和投资目的 分为短期投资和长期投资 其中长期投资又分为长期股权投资和长期债权投资 91 一 短期投资 短期投资 是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年 含1年 下同 的投资 如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 债券 基金等 92 一 短期投资 短期投资应当按照以下规定进行会计处理 一 以支付现金取得的短期投资 应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收股利或应收利息 不计入短期投资的成本 二 在短期投资持有期间 被投资单位宣告分派的现金股利或在债务人应付利息日按照分期付息 一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入 应当计入投资收益 三 出售短期投资 出售价款扣除其账面余额 相关税费后的净额 应当计入投资收益 例题 93 一 短期投资 税法链接 1 企业所得税法实施条例 第七十一条 企业所得税法第十四条所称投资资产 是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产 企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本 准予扣除 投资资产按照以下方法确定成本 一 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 二 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 2 企业所得税法 第十四条 企业对外投资期间 投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除 94 一 短期投资 税法链接 3 企业所得税法 第二十六条 企业的下列收入为免税收入 一 国债利息收入 二 符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 三 在中国境内设立机构 场所的非居民企业从居民企业取得与该机构 场所有实际联系的股息 红利等权益性投资收益 四 符合条件的非营利组织的收入 95 一 短期投资 税法链接 4 企业所得税法实施条例 第十七条企业所得税法第六条第 四 项所称股息 红利等权益性投资收益 是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入 股息 红利等权益性投资收益 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现 第十八条企业所得税法第六条第 五 项所称利息收入 是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资 或者因他人占用本企业资金取得的收入 包括存款利息 贷款利息 债券利息 欠款利息等收入 利息收入 按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 第八十二条企业所得税法第二十六条第 一 项所称国债利息收入 是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入 第八十三条企业所得税法第二十六条第 二 项所称符合条件的居民企业之间的股息 红利等权益性投资收益 是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益 企业所得税法第二十六条第 二 项和第 三 项所称股息 红利等权益性投资收益 不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益 96 一 短期投资 税法链接 5 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 企业权益性投资取得股息 红利等收入 应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期 确定收入的实现 被投资企业将股权 票 溢价所形成的资本公积转为股本的 不作为投资方企业的股息 红利收入 投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础 97 一 短期投资 税法链接 6 国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告 2010年第6号 一 企业对外进行权益性 以下简称股权 投资所发生的损失 在经确认的损失发生年度 作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除 二 本规定自2010年1月1日起执行 本规定发布以前 企业发生的尚未处理的股权投资损失 按照本规定 准予在2010年度一次性扣除 7 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知 国税函 2010 79号 企业转让股权收入 应于转让协议生效 且完成股权变更手续时 确认收入的实现 转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后 为股权转让所得 企业在计算股权转让所得时 不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额 98 二 长期债券投资 长期债券投资 是指小企业准备长期 在1年以上 下同 持有的债券投资 小企业的长期投资债券 包括其他企业债券 金融债券和国债等 长期债券投资相对于短期投资和长期股权投资 具有以下三个特征 1 投资目的很明确 是小企业为了提高赚取高于银行存款利息收入而进行的对外投资 2 投资时间比较长 通常会超过1年 3 投资品种不易变现或持有意图长于1年 99 一 购入长期债券的会计处理 小准则第十八条长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量 实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息 应当单独确认为应收利息 不计入长期债券投资的成本 投资成本 面值 折价与溢价 100 一 购入长期债券的会计处理 1 折价购入 例 a企业于2014年1月1日从证券市场上购入b企业于2013年1月1日发行的债券 票面年利率为4 每年1月5日支付上年度的利息 到期日为2017年1月1日 到期归还本金并支付最后一次利息 a企业购入的债券面值为100万元 实际支付价款为96万元 另支付相关费用2万元 a企业的会计处理 借 长期债券投资 面值1000000应收利息40000贷 银行存款980000长期债券投资 溢折价60000 101 一 购入长期债券的会计处理 2 溢价购入 例 2013年1月3日 甲企业购入某企业当年1月1日发行的5年期企业债券 票面年利率5 债券面值1000元 甲企业按1050元的价格购入800张 另支付有关税费8000元 该债券每年付息一次 最后一年偿还本金并支付最后一次利息 甲企业的会计处理 借 长期债券投资 面值800000 溢折价48000贷 银行存款848000 102 二 持有长期债券的会计处理 小准则第十九条长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益 一 分期付息 一次还本的长期债券投资 在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息 不增加长期债券投资的账面余额 二 一次还本付息的长期债券投资 在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额 三 债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销 103 二 持有长期债券的会计处理 例 2013年1月3日 甲企业购入某企业当年1月1日发行的5年期企业债券 票面年利率5 债券面值1000元 甲企业按1050元的价格购入800张 另支付有关税费8000元 该债券每年付息一次 最后一年偿还本金并支付最后一次利息 2013年12月31日甲企业的会计处理 1 计提债券利息时 应收利息 1000 800 5 40000 元 溢折价摊销 48000 5 9600 元 投资收益 40000 9600 30400 元 借 应收利息40000贷 投资收益30400长期债券投资 溢折价9600 2 实际收到债券利息时 借 银行存款40000贷 应收利息40000 税务处理 小企业会计准则 下按直线法确认的利息收入与 企业会计准则 实际利率法确认的利息收入性质相同 即在分期付息的情况下 会计处理与税法规定不存在差异 根据财税 2007 80号文的相关规定无需作纳税调整处理 104 二 持有长期债券的会计处理 例 2013年1月1日 甲企业自证券市场购入a企业面值总额为300万元的债券 购入时实际支付价款308万元 另外支付交易费用2万元 该债券发行日为2013年1月1日 到期一次还本付息 期限为5年 票面年利率为5 1 2013年1月1日 购入a企业债券时 借 长期债券投资 面值3000000 溢折价100000贷 银行存款3100000 2 持有期间每年末 应收利息 300 5 15 万元 溢折价摊销 10 5 2 万元 投资收益 15 2 13 万元 借 长期债券投资 应计利息150000贷 投资收益130000长期债券投资 溢折价20000 税务处理债券持有各年 2013 2016年 不确认应税利息收入 但会计每年确认投资收益130000元 故持有各年度 2013 2016年 每年应作纳税调减130000元 105 三 长期债券到期的会计处理 长期债券投资通常都有到期日 小企业在长期债券投资到期日收回长期债券投资 应当冲减该项长期债券投资的账面余额 承上例 2018年1月1日甲企业收到债券的本金和利息 借 银行存款3750000贷 长期债券投资 面值3000000 应计利息750000 税务处理债券到期 2017年12月31日 共需确认应税利息收入750000元 2017年会计确认投资收益130000元 同时 应确认债券溢价购入但面值收回的损失100000元 故2017年汇算清缴中收入类调整项目纳税调增620000元 资产类调整项目纳税调减100000元 106 五 处置长期债券的会计处理 小企业在长期债券投资到期前处置债券投资时 应当将处置价款扣除该项长期债券投资的账面余额 即成本 处置过程中支付的相关税费后的净额计入处置当期的 投资收益 甲企业于2013年1月1日将一次还本付息的债券出售 实际取得价款264000元 出售当日 长期债券投资 账面价值为248000元 其中面值为190000元 利息为58000元 借 银行存款264000贷 长期债券投资 面值190000 应计利息58000投资收益16000 税务处理由于债券利息为到期一次支付 债券持有期间会计虽每年确认投资收益共计58000元 但已作纳税调减 故出售时应作纳税调增58000元 107 六 长期债券投资损失的会计处理 小企业持有长期债券投资可能会因发行人 即债务人 资不抵债 现金短缺 破产 清算等原因而无法收回本金和收到利息 这类无法收回的长期债券投资而产生的损失为长期债券投资损失 2014年12月31日 甲企业持有的乙企业3年期债券到期 该债券面值为1000000元 票面年利率为8 到期一次还本付息 到期时债券的账面余额为1240000元 其中 面值1000000元 应计利息240000元 但是由于乙企业在2014年11月因遭遇台风致使其无法全额支付到期的债券金额 只能支付980000元 债券投资损失 1240000 980000 260000 元 借 银行存款980000营业外支出260000贷 长期债券投资 面值1000000 应计利息240000 税务处理由于债券利息为到期一次支付 债券持有期间 2012 2013年 会计虽每年确认投资收益80000元 但已作纳税调减 故到期时应作纳税调增160000元 税法链接 2011年25号公告第40条 108 三 长期股权投资 长期股权投资 是指小企业准备长期持有的权益性投资 长期股权投资的性质为权益性投资 在被投资单位享有股份或出资比例和所有者权益份额 可以以投资者身份从被投资单位获取净利润的分配 通常没有到期日 因而显著地不同于债券投资 小企业仅从准备持有时间角度对权益性投资进行了划分 准备长期持有 在1年以上 的权益性投资为长期股权投资 准备短期持有的为短期投资 109 一 取得长期股权的会计处理 长期股权投资应当按照成本进行计量 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量 实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利 应当单独确认为应收股利 不计入长期股权投资的成本 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量 110 一 取得长期股权的会计处理 条例 71条 投资资产按照以下方法确定成本 一 通过支付现金方式取得的投资资产 以购买价款为成本 二 通过支付现金以外的方式取得的投资资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本 税法链接 例题 111 二 持有长期股权的会计处理 长期股权投资应当采用成本法进行会计处理 成本法 是指长期股权投资按投资成本计价的方法 采用成本法核算的长期股权投资 应当按照初始投资成本计量 追加或收回投资 应当调整长期股权投资的成本 除此之外 长期股权投资的账面价值一般应保持不变 成本法下 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 按照应分得的金额确认为 投资收益 例题 112 三 处置长期股权的会计处理 处置长期股权投资 处置价款扣除其成本 相关税费后的净额 应当计入 投资收益 处置长期股权投资时 其成本分别不同情况进行结转 1 一次性全部处置某项长期股权投资 其成本为长期股权投资的账面余额 2 部分处置某项长期股权投资 可以比照有关发出存货成本的方法进行计算结转 如采用先进先出法 加权平均法或者个别计价法结转其所处置投资的成本 条例 第71条企业在转让或者处置投资资产时 投资资产的成本 准予扣除 113 三 处置长期股权的会计处理 甲企业将其作为长期投资持有的乙企业股票15000股 以每股10的价格出售 支付相关税费4000元 实际取得价款146000元 款项已由银行收妥 处置时长期股权投资账面余额为140000元 甲企业的会计处理 借 银行存款146000贷 长期股权投资140000投资收益6000 114 四 长期股权投资损失的会计处理 小准则第26条 小企业长期股权投资符合下列条件之一 减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资 作为长期股权投资损失 1 被投资单位依法宣告破产 关闭 解散 被撤销 或者被依法注销 吊销营业执照的 2 被投资单位财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已连续停止经营3年以上 且无重新恢复经营改组计划的 3 对被投资单位不具有控制权 投资期限届满或者投资期限已超过10年 且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的 4 被投资单位财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已完成清算或清算期超过3年以上的 5 国务院财政 税务主管部门规定的其他条件 长期股权投资损失应当于实际发生时计入 营业外支出 同时冲减长期股权投资账面余额 注 与处置长期股权投资损失区别 税法链接 2011号25号公告41 42条 115 四 长期股权投资损失的会计处理 丙企业财务状况严重恶化 累计发生巨额亏损 已连续停止经营3年以上 没有重新恢复经营改组计划 2013年年末甲企业对丙企业的长期股权投资收回金额为780000元 该长期股权投资的账面价值为800000元 甲企业的会计处理 借 银行存款780000营业外支出20000贷 长期股权投资800000 116 第六节固定资产 117 固定资产 是指小企业为生产产品 提供劳务 出租或经营管理而持有的 使用寿命超过1年的有形资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具 设备 器具 工具等 企业所得税法实施条例第五十七条规定 固定资产 是指企业为生产产品 提供劳务 出租或者经营管理而持有的 使用时间超过12个月的非货币性资产 包括房屋 建筑物 机器 机械 运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备 器具 工具等 118 一 取得固定资产的会计处理 外购 自行建造 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 外购固定资产的成本 包括购买价款 相关税费 运输费 装卸费 保险费 安装费等 但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产 应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配 分别确定各项固定资产的成本 企业所得税法实施条例 第五十八条 固定资产按照以下方法确定计税基础 一 外购的固定资产 以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础 例题 119 一 取得固定资产的会计处理 外购 自行建造 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 自行建造固定资产的成本 由建造该项资产在竣工决算前发生的支出 含相关的借款费用 构成 小企业在建工程在试运转过程中形成的产品 副产品或试车收入冲减在建工程成本 二 自行建造的固定资产 以竣工结算前发生的支出为计税基础 国税函 2010 79号 企业固定资产投入使用后 由于工程款项尚未结清未取得全额发票的 可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧 待发票取得后进行调整 但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行 120 外购 自行建造 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 自营方式出包方式 121 一 取得固定资产的会计处理 外购 自行建造 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 投资者投入固定资产的成本 应当按照评估价值和相关税费确定 五 通过捐赠 投资 非货币性资产交换 债务重组等方式取得的固定资产 以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础 例题 122 一 取得固定资产的会计处理 外购 自行建造 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 融资租入的固定资产的成本 应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等确定 融资租入的固定资产 以租赁合同约定的付款总额和承租人在签仃租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 租赁合同未约定付款总额的 以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础 例题 123 一 取得固定资产的会计处理 外购 自行建造 投资者投入 融资租入 接受捐赠 盘盈 债务重组换入 非货币交易换入 盘盈固定资产的成本 应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值 扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额确定 四 盘盈的固定资产 以同类固定资产的重置完全价值为计税基础 124 一 固定资产的折旧范围 小企业所有固定资产均应计提折旧 但两种情况除外 1 已提足折旧仍继续使用的固定资产 固定资产提足折旧后 不论能否继续使用 均不再计提折旧 提前报废的固定资产也不再补提折旧 2 单独计价入账的土地 125 一 固定资产的折旧范围 税法链接 企业所得税法 第十一条 在计算应纳税所得额时 企业按照规定计算的固定资产折旧 准予扣除 下列固定资产不得计算折旧扣除 一 房屋 建筑物以外未投入使用的固定资产 二 以经营租赁方式租入的固定资产 三 以融资租赁方式租出的固定资产 四 已足额提取折旧仍继续使用的固定资产 五 与经营活动无关的固定资产 六 单独估价作为固定资产入账的土地 七 其他不得计算折旧扣除的固定资产 126 二 影响固定资产折旧的因素 1 固定资产原价 即