《中级财务会计》第五章货币资金-演示PPT课件

第五章长期股权投资 商学院 本章学习目的 一 掌握同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法 二 掌握非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定方法 三 掌握以非企业合并方式取得的长期股权投资初始成本的确定方法 四 掌握长期股权投资成本法核算 五 掌握长期股权投资权益法核算 六 熟悉长期股权投资处置的核算 教学内容 第一节长期股权投资概述 一 长期股权投资的定义长期股权投资 是指企业投出的期限超过1年 不含1年 的各种股权性质的投资 包括购入的股票和其他股权投资等 二 长期股权投资的特征1 长期持有 2 获取经济利益 并承担相应的风险 3 除股票投资外 长期股权投资通常不能随时出售 三 长期股权投资核算的范围 1 对子公司的投资 即企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资 控制 是指有权决定一个企业的财务和经营政策 并能据以从该企业的经营活动中获取利益 控制一般存在于以下情况 直接或间接拥有被投资单位半数以上的表决权 拥有半数或以下表决权 但具有实质控制权 通过与其他投资者的协议 投资企业拥有被投资单位50 以上表决权资本的控制权 根据章程或协议 投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策 有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员 在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权 2 对合营企业的投资 即企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资 共同控制对持股比例的要求是两个大股东的持股比例一样 比如 A公司和B公司对C公司分别投资50 即C公司是A公司和B公司的合营企业 也可能是A公司和B公司对C公司分别投资30 但是A公司和B公司是C公司的最大股东 共同控制C公司的财务和经营决策 3 对联营企业的投资 即企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资 重大影响 指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利 但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定 即持股比例在20 以上但低于50 4 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产的 例题1 多选题 下列投资中 应作为长期股权投资核算的有 A 对子公司的投资B 对联营企业的投资C 在活跃市场中没有报价 公允价值无法可靠计量的没有重大影响的权益性投资D 在活跃市场中有报价 公允价值能可靠计量的没有重大影响的权益性投资E 对合营企业的投资 正确答案 ABCE 答案解析 企业对被投资单位不具有控制 共同控制或重大影响 在活跃市场上有报价且公允价值能够可靠计量的权益性投资是要划分为可供出售金融资产或者交易性金融资产 第二节长期股权投资初始计量 账户设置 长期股权投资 长期股权投资 科目属于资产类科目 其借方登记长期股权投资的增加额 贷方登记长期股权投资的减少额 期末余额在借方 表示企业期末长期股权投资的持有额 按照投资取得方式不同 分为 一 企业合并形成的长期股权投资 企业合并 是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项 其法律形式包括 只有控股合并才会形成长期股权投资 同一控制下的企业合并举例 丁公司 甲公司 乙公司 100 100 乙公司 甲公司 60 60 丙公司 丁公司 甲公司 乙公司 乙公司 甲公司 100 100 60 60 上述哪一个是同一控制下的企业合并 一 同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 股本溢价 资本公积 股本溢价 不足冲减的 调整留存收益 借 长期股权投资 投资成本 在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额 资本公积 资本溢价或股本溢价 盈余公积 利润分配 未分配利润 应收股利贷 银行存款等 按支付的合并对价的账面价值 资本公积 差额 企业无论以何种方式取得长期股权投资 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或利润 应作为应收项目单独核算 不作为取得的长期股权投资的成本 例8 1 甲公司和乙公司同为丙集团的子公司 2010年4月1日 甲公司出资10000万元取得了乙公司80 的控股权 对价以银行存款支付 甲公司购买乙公司股权时乙公司的账面净资产价值为15000万元 甲公司在合并日 资本公积 股本溢价 科目的账面余额为1500万元 相关会计分录如下 借 长期股权投资 15000 80 12000 资本公积 股本溢价2000 银行存款10000 若甲公司支付银行存款13000万元取得了乙公司80 的控股权 则有关会计处理如下 借 长期股权投资 15000 80 12000 银行存款13000 资本公积 股本溢价1000 2 合并方以发行权益性证券作为合并对价同一控制下的企业合并 合并方以发行权益性证券作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 按照发行股份的面值总额作为股本 长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额 应当调整资本公积 资本公积 资本溢价或股本溢价 不足冲减的 调整留存收益 例8 2 甲公司和乙公司同为丙集团的子公司 2007年4月1日 甲公司发行10000万股普通股 每股面值1元 作为对价 取得了乙公司80 的控股权 甲公司购买乙公司股权时乙公司的账面净资产价值为15000万元 甲公司在合并日 资本公积 股本溢价 科目的期初金额为1500万元 借 长期股权投资 15000 80 12000 资本公积 股本溢价2000 股本10000 若甲公司发行13000万股普通股 每股面值1元 作为对价 取得了乙公司80 的控股权 则有关会计处理如下 借 长期股权投资 15000 80 12000 股本13000 资本公积 股本溢价1000 合并方为进行的企业合并发生的各项直接相关费用 包括为进行企业合并而支付的审计费用 评估费用 法律服务费用等 应当于发生时计入当期损益 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付给的的手续费 佣金等 应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额 企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等手续费 应当抵减权益性证券溢价收入 溢价收入不足冲减的 冲减留存收益 练习 1 单选题 企业通过同一控制下的企业合并取得长期股权投资 并以支付现金作为合并对价的 其长期股权投资的初始成本为 A 购买价款B 购买价款加相关费用C 投资方取得被合并方所有者权益公允价值的份额D 投资方取得被合并方所有者权益账面价值的份额 正确答案 D 2 单选题 甲 乙两家公司是同属丙公司的子公司 甲股份公司于2 10年3月1日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司60 的股份 甲公司发行1500万股普通股股票 该股票每股面值为1元 每股市价为6元 乙公司2 10年3月1日所有者权益账面价值总额为2000万元 公允价值总额为2800万元 甲公司2 10年3月1日股本为5000万元 资本公积 股本溢价 为180万元 盈余公积为100万元 未分配利润为200万元 盈余公积的计提比例为10 1 甲公司取得该项长期股权投资的入账价值是 万元 A 9000B 1200C 1680D 3288 2 甲公司取得该项长期股权投资时应调整的资本公积的金额为 万元 A 300B 100C 180D 200 1 正确答案 B 答案解析 2000 60 1200 万元 2 正确答案 C 答案解析 会计分录 借 长期股权投资 乙公司1200资本公积 股本溢价180盈余公积120 10 未分配利润120 90 贷 股本1500 二 非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 1 一次交换交易实现的企业合并 购买方应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本 企业合并成本包括 购买方付出的资产 发生或承担的负债 发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和 购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本 该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费 佣金等 也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费 佣金等费用 无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 应收股利 1 以现金作为合并对价的借 长期股权投资 购买日的合并成本 应收股利 享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 贷 银行存款 2 以存货作为合并对价的借 长期股权投资 购买日的合并成本 应收股利 享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 贷 主营业务收入 库存商品的公允价值 应交税费 应交增值税 销项税额 同时 借 主营业务成本存货跌价准备贷 库存商品 3 以固定资产 无形资产等作为合并对价的借 长期股权投资 购买日的合并成本 应收股利 享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利 累计摊销 折旧 贷 无形资产 固定资产清理 等营业外收入 或借 营业外支出 差额 例8 3 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司 2010年4月1日 甲公司以一台固定资产和银行存款350万元向乙公司投资 占乙公司注册资本的60 该固定资产的账面原价为8430万元 已计提累计折旧430万元 已计提固定资产减值准备100万元 公允价值为8400万元 不考虑其他相关税费 借 固定资产清理7900 固定资产8430 累计折旧430 固定资产减值准备100 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资 8400 350 8750 营业外收入500 固定资产清理7900 银行存款350 例8 4 甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司 2009年3月1日 甲公司以一项专利权和银行存款250万元向乙公司投资 占乙公司注册资本的60 该专利权的账面原价为9880万元 已计提累计摊销440万元 已计提无形资产减值准备320万元 公允价值为9000万元 不考虑其他相关税费 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资 9000 250 9250 无形资产9880 累计摊销440 无形资产减值准备320 银行存款250 营业外支出120 例8 5 甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司 甲公司2009年4月1日与乙公司原投资者丙公司签订协议 甲公司以存货和承担丙公司的短期还贷款义务换取丙公司持有的乙公司股权 2009年7月1日 购买日 甲公司取得乙公司70 的股权 甲公司投出存货的公允价值为500万元 增值税额85万元 账面成本400万元 承担归还贷款义务200万元 会计处理如下 借 长期股权投资785 主营业务成本400 短期借款200 主营业务收入500 库存商品400 应交税费 应交增值税 销项税额 85 借 例8 6 甲公司与乙公司 乙公司的原股东为丙公司 属于不同的企业集团 两者之间不存在关联关系 2010年12月31日 甲公司发行1000万股股票 每股面值1元 作为对价取得乙公司的全部股权 保留乙公司法人资格 该股票的公允价值为4000万元 本合并属于非同一控制下的企业合并 在控股合并时 甲公司账务处理如下 借 长期股权投资 乙公司4000 资本公积 资本溢价3000 股本1000 例8 7 甲公司与乙公司 乙公司原投资者为丙公司 属于不同的企业集团 两者之间不存在关联关系 2007年12月31日 甲公司发行1000万股股票 每股面值1元 作为对价取得乙公司的全部股权 保留乙公司法人资格 该股票的公允价值为4000万元 购买日 乙公司有关资产 负债情况如下 单位 万元 本合并属于非同一控制下的企业合并 在控股合并时 甲公司账务处理如下 借 长期股权投资 乙公司4000 股票公允价值 资本公积 资本溢价3000 股本 甲公司1000 例题6 单选题 A B两家公司属于非同一控制下的独立公司 A公司于2 10年4月1日以本企业的固定资产对B公司投资 取得B公司60 的股份 该固定资产原值1500万元 已计提折旧400万元 已提取减值准备50万元 4月1日该固定资产公允价值为1250万元 B公司2 10年4月1日所有者权益账面价值为2000万元 A公司由于该项投资计入当期损益的金额为 万元 A 250B 50C 200D 500 正确答案 C 答案解析 1250 1500 400 50 200 万元 参考分录借 固定资产清理1050固定资产减值准备50累计折旧400贷 固定资产1500借 长期股权投资1250贷 固定资产清理1250借 固定资产清理200贷 营业外收入200 2 通过多次交换交易分步实现的企业合并 合并成本为每一单项交易成本之和 例8 9 甲公司于2007年1月支付300万元取得乙公司10 的股份 对乙公司生产经营没有重大影响 两者不存在关联关系 当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元 2008年1月 甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60 的股份 购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为2500万元 本合并属于非同一控制下的控股合并 二次交易完成了该合并 甲公司有关处理如下 2007年1月投资时 借 长期股权投资 B公司300 银行存款300 2008年1月再投资 借 长期股权投资 B公司1500 银行存款1500 甲公司的投资成本 300 1500 1800万元 2 非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 除企业合并形成的长期股权投资以外 其他方式取得的长期股权投资 应当按照下列规定确定其初始投资成本 1 以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用 税金及其他必要支出 企业取得长期股权投资 实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 应作为应收项目处理 例8 9 2007年4月1日 甲公司从证券市场上购入乙公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资 每股8元 含已宣告但尚未发放的现金股利0 5元 实际支付价款8000万元 另支付相关税费40万元 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资7540 银行存款8040 应收股利500 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资 应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本 为发行权益性证券支付的手续费 佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除 溢价收入不足的 冲减盈余公积和未分配利润 例8 10 2007年1月1日 甲公司通过增发股票1000万股 每股面值1元 作为对价向乙公司投资 取得乙公司15 的股权 该1000万股股份的公允价值为4000万元 为增发该股份 甲公司支付了100万元手续费和佣金 借 长期股权投资4000 银行存款100 股本1000 资本公积 股本溢价2900 甲公司的会计处理如下 3 投资者投入的长期股权投资 应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本 但合同或协议约定价值不公允的除外 例8 11 2007年1月1日 甲公司接受乙公司投资 乙公司将持有的对丙公司的长期股权投资投入到甲公司 乙公司持有的对丙公司的长期股权投资的账面余额为1600万元 未计提减值准备 甲公司和乙公司投资合同约定的价值为1800万元 公允价值为1800万元 甲公司的注册资本为10000万元 乙公司投资持股比例为15 借 长期股权投资1800 实收资本1500 资本公积 资本溢价300 甲公司的会计处理如下 4 通过非货币性资产交换 债务重组等方式取得的长期股权投资 其初始投资成本应当参照会计准则 非货币性资产交换 债务重组 有关规定处理 小结 对于第一个考点做题时一定要注意 先区分为合并取得的长期股权投资或者是非企业合并取得的长期股权投资 企业合并取得的长期股权投资 要进一步区分是同一控制下企业合并取得的还是非同一控制下企业合并取得的 这样就可以把握住初始计量问题的重点 第三节长期股权投资的后续计量 一 成本法的含义 指长期股权投资按初始投资成本计价 其账面价值一般保持不变 成本法的适用范围 能够对被投资单位实施控制 被投资单位为其子公司对被投资单位不具有共同控制或重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的长期股权投资 练习题 1 多选题 下列股权投资中 应采用成本法核算的有 A 投资企业对子公司的权益性投资B 投资企业对合营企业的权益性投资C 投资企业对联营企业的权益性投资D 投资企业对被投资单位不具有重大影响 并且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量的权益性投资E 投资企业对被投资单位不具有重大影响 在活跃市场中有报价 公允价值能可靠计量的权益性投资 正确答案 AD 成本法的会计处理 1 在成本法下 长期股权投资应当按照初始投资成本计量 追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本 2 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 按享有的部分确认为当期投资收益 借 应收股利贷 投资收益3 投资企业在确认应分得的现金股利或利润后 应考虑长期股权投资是否发生减值 2 多选题 企业按成本法核算时 下列事项中不会引起长期股权投资账面价值变动的有 A 被投资单位以资本公积转增资本B 被投资单位宣告分派的属于投资前实现的现金股利C 计提长期股权投资减值准备D 被投资单位接受资产捐赠E 被投资方持有的可供出售金融资产公允价值变动 正确答案 ABDE 例题3 计算分析题 甲公司于20 9年4月10日取得乙公司6 股权 成本为12000000元 2 10年2月6日 乙公司宣告分派利润 甲公司按照持股比例可取得100000元 假定甲公司在取得乙公司股权后 对乙公司的财务和经营决策不具有控制 共同控制或重大影响 且该投资不存在活跃的交易市场 公允价值无法可靠取得 乙公司于2 10年2月12日实际分派利润 借 长期股权投资 乙公司12000000贷 银行存款12000000借 应收股利100000贷 投资收益100000借 银行存款100000贷 应收股利100000 例题4 单选题 甲公司于2009年10月1日购入乙公司5 的股份20000股 乙公司为非上市公司 甲公司支付买价200000元 另支付相关税费3000元 甲公司准备长期持有且对乙公司不具有重大影响 乙公司2009年10月1日所有者权益的账面价值为4100000元 公允价值为4200000元 乙公司2010年4月20日宣告分派2009年度的现金股利1000000元 乙公司2009年度净利润为1600000元 假定各月份实现的利润是均衡的 根据上述资料 不考虑其他因素 回答下列1 3题 1 2009年10月1日 甲公司对乙公司长期股权投资的入账价值是 元 A 205000B 200000C 210000D 203000 正确答案 D 2 2010年4月20日 甲公司确认应收股利后长期股权投资的账面价值为 元 A 203000B 173000C 153000D 160000 正确答案 A 3 甲公司2010年就该项投资应确认的投资收益为 元 A 30000B 50000C 80000D 60000 正确答案 B 第三节长期股权投资核算的权益法 一 权益法概述权益法 是指长期股权投资以初始投资成本计量后 在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法 权益法适用的核算范围是 1 对被投资单位具有共同控制的投资 即合营企业 2 对具有重大影响的投资 即联营企业 应当采用权益法核算 长期股权投资权益法的核算主要包括 投资时 持有期间和处置时的核算 二 权益法的核算 长期股权投资采有权益法核算的 还应当设置 成本 损益调整 其他权益变动 明细科目 一 初始投资成本的调整和入账价值的确认 1 长期股权投资的初始投资成本 投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 2 长期股权投资的初始投资成本 投资时投资企业应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 营业外收入 同时调整增加长期股权投资的账面价值 拓展 可辨认净资产 是指可辨认资产减掉可辨认负债的差额 可辨认资产其实就是将商誉扣除掉 因为商誉是不可辨认资产 1 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 不调整长期股权投资的初始投资成本 借 长期股权投资 成本 初始投资成本 银行存款 2 长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 其差额应当计入当期损益 同时调整长期股权投资的成本 借 长期股权投资 成本 初始投资成本 银行存款 借 长期股权投资 成本 差额 营业外收入 例8 15 甲公司支付2000万元取得乙公司30 的股权 取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元 假设甲公司能够对乙公司施加重大影响 则甲公司应进行的会计处理为 借 长期股权投资 乙公司 投资成本 2000 银行存款2000 注 取得的份额为1800万元 6000 30 支付的代价为2000万元 多付的200万元为商誉 仍保留在长期股权投资的余额中 假设投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为7000万元 则甲公司应进行的处理为 借 长期股权投资 乙公司 投资成本 2000 银行存款2000 借 长期股权投资 乙公司 投资成本 100 营业外收入100 捐赠利得 注 甲公司取得的份额为2100万元 7000 30 支付的代价为2000万元 少付的100万元视同接受捐赠 计入营业外收入 例题1 单选题 2010年1月1日 甲公司以860万元购入C公司40 普通股权 并对C公司有重大影响 2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元 公允价值为2000万元 款项已以银行存款支付 甲公司此项长期股权投资的入账价值为 万元 A 800B 720C 860D 400 正确答案 C 例题2 单选题 2010年1月1日 甲公司以760万元购入C公司40 普通股权 并对C公司有重大影响 2010年1月1日C公司可辨认净资产的账面价值为1800万元 公允价值为2000万元 款项已以银行存款支付 甲公司此项长期股权投资的入账价值为 万元 A 800B 720C 860D 400 正确答案 A 答案解析 借 长期股权投资 C公司 成本 760贷 银行存款760借 长期股权投资 C公司 成本 40贷 营业外收入40 二 持有期间的核算 1 确认权益 1 由于被投资企业净利润的变动 投资企业应确认投资收益 同时调整长期股权投资 应注意 一般情况下 投资企业取得长期股权投资后 应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额 确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分 相应减少长期股权投资的账面价值 借 长期股权投资 公司 损益调整 投资收益 借 应收股利 长期股权投资 公司 损益调整 2 损益调整 需要考虑的调整因素有 1 被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致 应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整考试中这种题目比较少 题目中一般说投资企业和被投资企业的投资期间和会计政策是一致的 如果题目给出了不一致 又告诉了投资企业应该是怎么做的 那么就应先调整 应按取得投资时被投资单位各项资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额 以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润进行调整 被投资单位的净利润是按账面价值计算的 而权益法投资的总原理就是强调公允价值 如固定资产账面价值为1000万元 公允价值为1600万元 意味着若被投资方按1600万元来计提折旧 那么利润就会少 即应调减净利润 反之 如果被投资方发生亏损 那么按1600万元计提折旧的话 亏损额会更大 这个关系要搞清楚 无形资产也是这个道理 商品大家要注意 2010年1月1日投资 商品的账面价值是100万元 公允价值为120万元 题目往往还会给一个细节 即投资当年该商品出售比例是多少 比如投资当年处置80 只有出售的80 部分才会通过结转成本影响被投资单位实现净利润的 即计算调整被投资单位实现净利润的时候是用的出售部分的比例的 例8 16 某投资企业于2007年1月1日取得对联营企业30 的股权 取得投资时被投资单位的固定资产公允价值为500万元 账面价值为300万元 固定资产的预计使用年限为10年 净残值为零 按照直线法计提折旧 被投资单位2007年度利润表中净利润为300万元 不考虑所得税影响 按该固定资产的公允价值计算的净利润为280 300 20 万元 投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益应为84 280 30 万元 值得注意的是 存在下列情况之一的 可以按照被投资单位的账面净损益与持股比例计算确认投资损益 但应当在报表附注中说明这一事实及其原因 无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值 投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值与其账面价值之间的差额较小 其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整 例8 17 甲公司于20 7年1月10日购入乙公司30 的股份 购买价款为3300万元 并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策 取得投资当日 乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元 除下表所列项目外 乙公司其他资产 负债的公允价值与账面价值相同 单位 万元 假定乙公司于20 7年实现净利润900万元 其中在甲公司取得投资时的账面存货有80 对外出售 甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同 固定资产 无形资产均按直线法提取折旧或摊销 预计净残值均为0 甲公司在确定其应享有的投资收益时 应在乙公司实现净利润的基础上 根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整 假定不考虑所得税影响 存货公允价值与账面价值的差额应调减的利润 1050 750 80 240 万元 固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额 2400 16 1800 20 60 万元 无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额 1200 8 1050 10 45 万元 调整后的净利润 900 240 60 45 555 万元 甲公司应享有份额 555 30 166 50 万元 确认投资收益的账务处理为 借 长期股权投资 乙公司 损益调整 l66 50 投资收益l66 50 3 投资企业与被投资企业相互之间发生的未实现内部交易损益应予以抵销 既包括顺流交易 也包括逆流交易 比如甲公司对乙公司投资 甲公司将价值600万元的商品以1000万元的售价卖给乙公司 我们把投资企业 甲公司 卖商品给被投资企业 乙公司 称为顺流交易 与投资方向相同 把被投资企业 乙公司 将成本为600商品以1000万元的售价卖给投资企业 甲公司 称为逆流交易 与投资方向相反 逆流交易在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未对外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应抵消该未实现内部交易损益的影响 当投资企业自联营企业或合营企业购买资产时 在将该资产出售给外部独立的第三方之前 不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分 因逆流交易产生的未实现内部交易损益 在未对外部独立第三方出售之前 体现在投资企业持有资产的账面价值当中 投资企业对外编制合并财务的 应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整 抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益 并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资 顺流交易对于顺流交易 在该交易存在未实现内部交易损益的情况下 即有关资产未对外部独立第三方出售 投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时 应抵销该未实现内部交易损益的影响 同时调整对联营企业或者合营企业的长期股权投资的账面价值 注意二 投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失 属于所转让资产发生减值损失的 有关的未实现内部交易损失不应予以抵销 例题4 计算分析题 甲公司于2010年1月取得乙公司20 有表决权股份 能够对乙公司施加重大影响 假定甲公司取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 2010年8月 乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲公司 逆流交易 甲企业将取得的商品作为存货 至20 7年资产负债表日 甲公司仍未对外出售该存货 乙公司2010年实现净利润为3200万元 假定不考虑所得税因素 正确答案 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2010年净损益时 应进行以下账务处理 借 长期股权资 损益调整 28000000 20 5600000贷 投资收益5600000进行上述处理后 投资企业有子分司 需要编制合并财务报表的 在合并财务报表中 因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中 应在合并财务报表中进行以下调 借 长期股权投资 损益调整800000贷 存货800000 分析 调整分录在合并工作底稿中体现 调整的都是报表项目 不是正常的账务处理 这笔分录体现了完全权益法的思路 即将投资方与合营企业 联营企业之间的交易在合并报表中予以考虑 将甲公司和乙公司看作一个整体 存货的价值应该是600万元 多出的400万元应乘以20 调减存货 借方对应的资产类项目是长期股权投资 借 长期股权投资 损益调整3200 20 贷 投资收益3200 20 借 投资收益400 20 贷 存货400 20 两者合并得到 借 长期股权投资 损益调整3200 20 贷 投资收益2800 20 存货400 20 即上述的会计处理是投资单位若是做合并报表的话 该投资业务在合并报表中反映的数据 例题5 计算分析题 甲公司持有乙公司20 有表决权股份 能够对乙公司生产经营决策施加重大影响 2010年 甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司 顺流交易 至2010年资产负债表日 该批商品尚未对外部第三方出售 假定甲公司取得该项投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 两者在以前期间未发生过内部交易 乙公司2010年净利润为2000万元 假定不考虑所得税因素 正确答案 甲公司在该项交易中实现利润400万元 其中80 400 20 万元是针对本公司持有的对联营企业的权益份额 在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销 即甲公司应当进行的账务处理为 借 长期股权投资 损益调整 2000 400 20 3200000贷 投资收益3200000 甲公司如需编制合并财务报表 在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整 借 营业收入 1000 20 2000000贷 营业成本 600 20 1200000投资收益800000 分析 合并报表是全额抵销 合营或联营企业是按比例考虑抵销 思路 首先不考虑内部交易 直接按2000万元的20 确认投资收益 考虑内部交易后 甲公司的收入 成本增加了 应调减 例题6 计算分析题 甲公司对乙公司的持股比例为20 具有重大影响 采用权益法核算 2010年 甲公司将900万元的商品卖给乙公司 售价为800万元 且此损失由资产 商品 减值造成 那么这个减值损失不需要进行调整 2010年乙公司实现的净利润为3000万元 正确答案 甲公司确认的投资收益为600 3000 20 万元 借 长期股权投资 损益调整6000000 3 被投资单位宣告分派利润或现金股利的处理投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润 应抵减长期股权投资的账面价值 自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认的损益调整部分 应视同投资成本的收回 冲减长期股权投资的账面价值 借 应收股利贷 长期股权投资 损益调整 4 超额亏损的处理投资企业确认被投资单位发生的净亏损 应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限 投资企业负有承担额外损失义务的除外 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益 通常是指长期性的应收项目 如企业对被投资单位的长期债权 该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的 实质上构成对被投资单位的净投资 企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下 在确认应分担被投资单位发生的亏损时 应当按照以下顺序进行处理 第一 冲减长期股权投资的账面价值 第二 如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的 应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失 冲减长期权益的账面价值 第三 在进行上述处理后 按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的 应按预计承担的义务确认预计负债 计入当期投资损失 借 投资收益贷 长期股权投资长期应收款预计负债 被投资单位以后期间实现盈利的 扣除未确认的亏损分担额后 应按与上述顺序相反的顺序处理 即 先冲减原已确认的预计负债 再恢复长期权益的账面价值 最后恢复长期股权投资的账面价值 假设有50万元的预计负债 下一年享有的盈利份额为60万元 先抵掉预计负债 50万元 然后按照长期应收款 长期股权投资的顺序恢复 例8 18 甲公司持有乙公司30 股权 甲公司将该投资划分为长期股权投资进行核算 假定该长期股权投资账面价值为1000万元 甲公司应收乙公司长期应收款为200万元 2006年乙公司发生亏损10000万元 则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为3000万元 但长期股权投资的账面价值为1000万元 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目为200万元 则甲企业确认损失1200万元 超额损失1800万元 在账外进行备查登记作如下会计处理 甲公司相关会计分录如下 借 投资收益1200 长期股权投资1000 长期应收款200 2 若投资合同或协议约定企业承担额外义务为1000万元 借 投资收益1200 长期股权投资1000 长期应收款200 预计负债1000 超额损失800万元表外登记 被投资单位以后期间实现盈利的 扣除未确认的亏损分担额后 应按与上述顺序相反的顺序处理 减记已确认预计负债的账面余额 恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值 同时确认投资收益 例8 19 承 例8 18 假定下一年盈利20000万元 应确认投资收益为20000 30 6000万元 但表外尚欠800万元 所以实际确认5200万元投资收益 借 预计负债1000 投资收益5200 长期应收款200 长期股权投资4000 例题7 计算分析题 甲公司持有乙公司40 的股权 20 8年12月31日该项长期股权投资的账面价值为20000000元 包括投资成本以及因乙公司期间实现净利润而确认的投资收益 假定甲企业在取得投资时 乙公司各项可辨认资产 负债的公允价值与其账面价值相同 采用的会计政策和会计期间也相同 情形一 乙公司20 9年由于一项主要经营业务市场条件发生骤变 当年度发生亏损30000000元 则甲公司20 9年应确认的投资损失为12000000元 借 投资收益12000000贷 长期股权投资 损益调整12000000确认上述投资损失后 长期股权投资的账面价值变为8000000元 情形二 如果乙公司20 9年的亏损额为60000000元 甲公司按其持股比例确认应分担的损失为24000000元 60000000 40 但期初长期股权投资的账面价值仅为20000000元 如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目 由甲公司应确认的投资损失仅为20000000元 超额损失在账外进行备查登记 借 投资收益20000000贷 长期股权投资 损益调整20000000超额损失4000000元备查登记 情形三 如果在确认了20000000元的投资损失后 甲公司账上仍有应收乙公司的长期应收款8000000元 实质上构成对乙公司净投资 则在长期应收账款的账面价值大于4000000元的情况下 应进一步确认投资损失4000000元 甲公司应进行的账务处理为 借 投资收益24000000贷 长期股权投资 损益调整20000000长期应收款 超额亏损4000000 情形四 假设甲公司账上只有应收乙公司的长期应收款3000000元 实质上构成对乙公司净投资 另承担额外损失500000元 则借 投资收益23500000贷 长期股权投资 损益调整20000000长期应收款 超额亏损3000000预计负债500000超额损失500000元备查登记 5 被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 资本公积的变动 因增资扩股而增加的资本溢价 因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积 因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产 公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等投资企业应按享有的份额 调整增加或减少长期股权投资账面价值 并增加或减少资本公积 其他资本公积 借 长期股权投资 其他权益变动贷 资本公积 其他资本公积处置长期股权投资时 将 资本公积 其他资本公积 转至 投资收益 科目 例8 20 甲公司对乙公司的投资占其有表决权资本的比例为40 乙公司2007年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产 该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元 假定不考虑所得税费用的影响 甲公司的会计处理如下 借 长期股权投资 乙公司 其他权益变动 40 资本公积 其他资本公积40 例题8 计算分析题 A公司持有B公司30 的股份 当期B公司因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为6000000元 除该事项外 B公司当期实现的净利润为32000000元 假定A公司与B公司采用的会计政策 会计期间相同 投资时B公司有关资产的公允价值与其账面价值亦相同 无其他内部交易 正确答案 A公司在确认应享有B公司所有者权益的变动时 借 长期股权投资 损益调整9600000 32000000 30 其他权益变动1800000 6000000 30 贷 投资收益9600000资本公积 其他资本公积1800000 6 股票股利的处理被投资单位分派股票股利时 投资企业不作账务处理 但应于除权日在备查账中登记 注明所增加的股数 以反映股份的变化情况 例题9 多选题 在长期股权投资采用权益法核算的情况下 下列各项中 不会引起长期股权投资账面价值发生增减变动的有 A 被投资企业向投资企业出售商品B 被投资企业向投资企业购买商品C 被投资企业宣告分派现金股利D 被投资企业宣告分派股票股利E 被投资企业以盈余公积转增资本 正确答案 DE 例题10 多选题 下列有关长期股权投资的表述中 不正确的有 A 长期股权投资在取得时 应按取得投资的公允价值入账B 企业合并取得长期股权投资而发行权益性证券支付的佣金等应计入初始投资成本C 企业取得长期股权投资时 实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利应计入初始投资成本D 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 均应以被投资单位的账面净利润为基础计算E 企业对子公司的长期股权投资应采用权益法核算 正确答案 ABCDE 例题11 计算题 甲股份有限公司于2009年1月1日取得对联营企业D公司30 的股权 取得投资时D公司固定资产的公允价值为1000万元 账面价值为500万元 固定资产的剩余使用年限为10年 净残值为零 按照直线法计提折旧 2009年12月31日 甲公司期末存货中包含当年从D公司购买的商品一批 该批商品的价款为200万元 成本为160万元 D公司2009年度净利润为600万元 甲公司2009年对D公司投资应确认的投资收益为 万元 A 180B 165C 153D 168 正确答案 C 答案解析 600 1000 500 10 200 160 30 153 万元 例题12 计算题 A公司20 7年初按投资份额出资180万元对B公司进行长期股权投资 占B公司股权比例的40 A公司没有对B公司的其他长期权益 当年B公司亏损100万元 20 8年B公司亏损400万元 20 9年B公司实现净利润30万元 20 9年A公司计入投资收益的金额为 万元 A 12B 10C 8D 0 正确答案 D 答案解析 180 100 40 400 40 20 万元 30 40 12 万元 仍有8万元损失未抵补 不能确认投资收益 第四节长期股权投资核算方法的转换 一 成本法转换为权益法1 因持股比例上升由成本法改为权益法 1 原持有的长期股权投资部分 原取得投资时长期股权投资的账面余额大于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不调整长期股权投资的账面价值 原取得投资时长期股权投资的账面余额小于应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额 调整长期股权投资的账面价值和留存收益 原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分 属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的 调整长期股权投资和留存收益 其余部分调整长期股权投资和资本公积 借 长期股权投资贷 盈余公积 未分配利润 取得投资至新增投资当期期初应享有的部分 资本公积 其他资本公积投资收益 新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有的部分 2 新增的长期股权投资部分新增投资的成本大于取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 不调整长期股权投资的账面价值 新增投资的成本小于取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 调整长期股权投资和营业外收入 例8 22 甲公司于2007年1月1日取得乙公司10 的股权 成本为500万元 取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为4900万元 假定公允价值与账面价值相同 因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值 甲公司对其采用成本法核算 甲公司按照净利润的10 提取盈余公积 2008年1月1日 甲公司又以1350万元的价格取得乙公司20 的股权 当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为6500万元 取得该部分股权后 按照乙公司章程规定 甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策 对该项长期股权投资转为采用权益法核算 假定甲公司在取得对乙公司10 股权后至新增投资日 乙公司通过生产经营活动实现的净利润为1000万元 未派发现金股利或利润 除所实现净利润外 未发生其他计入资本公积的交易或事项 要求 1 编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录 2 编制2008年1月1日甲公司以1350万元取得乙公司20 的股权的会计分录 对长期股权投资账面价值的调整 对于原10 股权的成本500万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额490万元 4900 10 之间的差额10万元 属于原投资时体现的商誉 该部分差额不调整长期股权投资的账面价值 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增