会计考试人员必读

1 中级财务会计中级财务会计 单元辅导 单元辅导 3 第五章第五章 证券投资证券投资 一 证券投资的种类 1 证券投资按品种分为股票投资 债券投资和基金投资 2 证券投资按管理意图分为交易性金融资产 可供出售金融资产 持有至到期投 资和长期股票投资 这里应掌握分类标准 理解每类包括的内容及其含义 需要说明的是 长期股票投 资核算比较复杂且难度大 将在第六章与其他形式的长期股权投资一起阐释 二 证券投资的确认 1 交易性金融资产 交易性金融资产是指准备近期出售而购入和持有的金融资产 例如为近期出售而购 入的股票 债券和基金 该类投资时刻处于交易状态 会计上列作流动资产 满足以下条 件之一的金融资产 应当划分为交易性金融资产 1 取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售 例如 企业以赚取差价为目的 从二级市场购入的股票 债券和基金等 2 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分 且有客观证据表明企业近 期采用短期获利方式对该组合进行管理 在这种情况下 即使组合中有某个组成项目持 有的期限稍长也不受影响 3 属于衍生工具 比如国债期货 股指期货等 2 持有至到期投资 持有至到期投资是指到期日固定 回收金额固定或可确定 且企业有明确意图和能 力持有至到期的那部分投资 其特征为 1 到期日固定 回收金额固定或可确定 这是指相关合同明确了投资者在确定的 期间内获得或应收取现金流量 如投资利息和本金等 的金额和时间 因此 从投资者角 度看 如果不考虑其他条件 在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在 的发行方重大支付风险 2 有明确意图持有至到期 这是指投资者在取得投资时意图就是明确的 除非遇 到一些企业所不能控制 预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件 否则将持有至到 期 3 有能力持有至到期 这是指企业有足够的财务资源 并不受外部因素影响将投 资持有至到期 3 可供出售金融资产 可供出售金融资产是指购入后持有时间不明确的那部分金融资产 从管理意图看 它介于交易性金融资产与持有至到期投资之间 一般来讲 在活跃市场上有报价的股票 债券和基金等 如果没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 也没 有确认为持有至到期投资的 则可将其归为可供出售金融资产 该类投资持有期限不明确 会计上将其列作非流动资产 某项金融资产具体应分为哪一类 主要取决于企业管理层的风险管理 投资决策等 因素 它们的分类应是管理层意图的真实表达 三 证券投资的计量 2 1 初始计量 交易性金融资产的初始成本按购入时的公允价值计量 实际付款中包括已宣告发放 但尚未支付的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 不计入投资成本 作为暂付 款项通过 应收股利 或 应收利息 账户核算 所发生的证券交易税费 作为当期损益 处理 直接减少当期的投资收益 持有至到期投资初始确认时 按照公允价值与相关税费之和作为初始入账金额 实 际付款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息 应单独作为应收款项核算 不计入投 资成本 可供出售金融资产应按公允价值与相关交易税费之和作为初始入账金额 实际付款 中包含的已宣告发放但尚未支付的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息 也不计 入投资成本 同样作为应收款项单独核算 可见 对上述三项金融资产 初始入账金额基本一致 差别在于对交易税费是否计 人投资成本的处理不同 2 后续计量 企业持有交易性金融资产的目的主要是进行投机 赚取差价 会计上着重于该项金 融资产与金融市场的紧密结合性 反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响 进而对企业财务状况和经营成果的影响 因此 交易性金融资产的期末计价采用公允价值 其变动损益直接计入当期利润表 持有至到期投资按摊余成本进行后续计量 其中对持有期内利息收入的确认应采用 实际利率法计算 可供出售金融资产也按公允价值进行后续计量 因其持有时间不确定 持有意图也不 明确 故对期末的公允价值变动损益先计入当期的资本公积 以后处置该项资产时 再将 其转出 作为处置当期的投资收益处理 四 持有至到期投资溢价或折价的摊销 这主要针对持有至到期的债券投资而言 当债券的票面利率高于市场利率时 购入债 券会发生溢价 相反的情况 则会发生折价 从性质上看 债券溢价是投资者为以后各期 多得利息收入而预先付出的代价 债券折价是因为投资者在以后各期获得的利息收入低而 预先得到的补偿 既然如此 购入债券发生的溢折价应在债券的存续期内分摊 作为各期 利息收入的调整 这项工作称为分摊债券溢折价 也称 利息调整 理论上 分摊方法有 直线法 实际利率法两种 直线法对债券溢折价平均分摊 非常简单 实际利率法先按实 际利率及债券摊余价值确认债券投资的利息收入 该金额与按票面利率计算的应收利息的 差额 作为各期溢价或折价的摊销额 这里 实际利率是在取得投资时确定 具体指将持 有至到期投资在预期存续期内的未采现金流量折现为该投资账面价值所使用的利率 一经 确定 在随后期间保持不变 采用实际利率法确认各期利息收入并摊销债券溢价或折价的 有关计算如下 各期债券投资利息收入 债券摊余成本 实际利率 购入时计算的 各期应收利息 债券面值 票面利率 各期摊销的债券溢价或折价 当期利息收入 当期应收利息 实际利率法下确认的利息收入能使收入与费用得到合理配比 因此现行会计准则要 求采用这种方法 持有至到期投资的核算内容包括 购入债券 持有期内按实际利率法确认利息收入 应收利息并分摊债券溢价或折价 到期收回投资 五 证券投资减值 1 交易性金融资产 3 交易性金融资产的特点决定了期末采用公允价值计量 持有期内 不管市价如何 下跌 即使发生了减值损失 也作为公允价值变动损失直接计入当期损益 不单独核算减 值损失 2 持有至到期投资 持有至到期投资按摊余成本进行后续计量 如有迹象表明发生了减值 应预计该项 投资的未来现金流量现值 并将期末账面价值高于期末估计的未来现金流量现值的差额 确认为减值损失 计入当期损益 借记 资产减值损失 账户 贷记 持有至到期投资减 值准备 账户 确认减值损失后 如有确凿证据表明原造成该项资产减值的因素发生逆转 使该项 金融资产价值得以恢复 则原确认的减值损失应当予以转回 计入当期损益 此时 应借 记 持有至到期投资减值准备 账尸 贷记 资产减值损失 账户 应当注意 转回后该 项投资的账面价值不得超过假设不计提减值的情况下该项金融资产在转回日的摊余成本 3 可供出售金融资产 可供出售金融资产一般不核算减值 其公允价值变动发生的暂时损失计入资本公 积 但当公允价值发生较大幅度下降 且在综合考虑各种相关因素后 预期这种下降趋势 属于非暂时性的 则可认定该项金融资产已发生减值 应当确认减值损失 初次确认减值 时 减值损失为期末公允价值低于初始成本的差额 以后如果情况进一步恶化 增加的减 值损失按期末与期初公允价值的差额确定 会计处理上 应先将原已计入资本公积的累计 净损失转出 计入当期损益 即借记 资产减值损失 账户 贷记 资本公积 其他资 本公积 若以前不存在直接计入资本公积的公允价值变动 减值损失额则直接计入当期 借记 资产减值损失 账户 贷记 可供出售金融资产 公允价值变动 账户 以调 减可供出售金融资产的账面价值 作为可供出售金融资产持有的债券已确认的减值损失 若在随后的会计期间公允价 值上升且客观上与确认原减值损失时发生的事项有关 则原确认的减值损失应当转回 计 入当期损益 作为可供出售金融资产持有的股票已确认的减值损失 减值转回时不计入当 期损益 而是计入所有者权益项下的资本公积 如果因为退市等原因使股权在活跃市场中 没有报价 则计提的减值损失不得转回 而应在该股权处置后计入当期损益 六 持有至到期投资与可供出售金融资产的重分类 由于交易性金融资产的期末计价采用公允价值 且其变动损益直接计入当期利润 表中 故该项金融资产不能与持有至到期投资 可供出售金融资产进行相互划转 但当企 业的持有能力与意图发生变化时 后两种金融资产之间可进行相互划转 一般称之为 重 分类 这里的关键是掌握重分类日的会计处理规则 1 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 在重分类日 将该项债券投资的账面价值与公允价值间的差额计入资本公积 在 该项可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出 计入当期损益 之后按可供出售金融 资产进行核算和管理 2 将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资 其摊余成本为重分类日该种债券的公允价值 该债券在重分类前因公允价值变动 而原直接计入所有者权益的利得或损失 在该债券的剩余期限内 采用实际利率法摊销 计入当期损益 该债券的摊余成本与到期日金额之间的差额 也应当在该债券剩余期限内 采用实际利率法摊销 计入当期损益 该债券在随后会计期间发生减值的 原直接计入资 本公积的净损益 应当转出 计入当期损益 4 第六章第六章 长期股权投资长期股权投资 一 投资企业与被投资企业的关系类型 长期股权投资形成后 根据投资方的投资额占对方有表决权资本总额的比例以及对 被投资方的影响程度 可将投资方与被投资方的关系分为控制 共同控制 重大影响和无 重大影响四种类型 实施控制的权益性投资 被投资方企业称为投资方企业的 子公司 实施共同控制的权益性投资 被投资方企业称为投资方企业的 合营企业 具有重大影响 的权益性投资 被投资方企业称为投资方企业的 联营企业 这里需要明确两点 1 每种投资类型的认定 都应采用持股比例和实质控制权双重标准 实务中 如果 投资方的持股比例不符合规定的标准 但有其他情况出现 应根据实质重于形式的原则 依实质控制的情况认定双方关系的类型 长期股权投资下 投资方与被投资方的关系类型 及其具体认定如表 6 1 所示 2 投资方与被投资方的关系类型不同 长期股权投资的核算方法也不一样 当投 资方共同控制或对被投资方产生重大影响时 长期股权投资采用权益法核算 否则采用成 本法核算 需要指出的是 对子公司的长期股权投资平时采用成本法核算 期末编制合并 报表时 应先将成本法转换为权益法 因此 投资方与被投资方关系的正确认定 是正确 选用长期股权投资核算方法的前提和依据 二 长期股权投资初始投资成本的确定 企业的长期股权投资 可分企业合并形成的长期股权投资与企业合并以外其他方式 取得的长期股权投资两种情况说明 两种情况下初始投资成本的确定有差异 重点应掌握 后者 请参见 中级财务会计导学 P46 的表 6 1 1 企业合并形成的长期股权投资 在我国 企业合并按性质分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种 有关会计问题将在本科课程 高级财务会计 中阐释 长期股权投资主要产生于控股合并 的情况 同一控制下的控股合并 长期股权投资初始成本按投资时所取得的被合并方所有 者权益账面价值的份额计算确定 投资方所支付对价的账面价值与所取得的投资成本的差 额 调整资本公积 非同一控制下的控股合并 长期股权投资成本等于所支付对价的公允 价值与进行合并所发生的直接费用之和 2 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 企业合并以外其他方式取得的长期股权投资的初始投资成本的确定遵循以下规定 1 以支付现金取得的长期股权投资 按照实际支付的购买价款和与投资直接相关 的费用 税金及其他必要支出作为初始投资成本 但实际支付的价款中包含的已宣告但尚 未支付的现金股利 作为应收项目单独核算 不计入投资成本 2 以发行权益性证券取得的长期股权投资 按照发行权益性证券的公允价值作为 初始投资成本 3 通过非货币资产交换方式取得的长期股权投资 初始投资成本按照 企业会计准 则第 7 号 非货币性资产交换 的规定确定 4 通过债务重组方式取得的长期股权投资 初始成本即为所取得股票或股权的公 允价值 三 长期股权投资核算的成本法 成本法是指以长期股权投资的初始成本作为登记 长期股权投资 账户的依据 投 资的账面金额不受被投资企业权益变动的影响 它适用于平时对子公司的投资的核算以及 5 投资企业对被投资单位无控制 无共同控制也无重大影响的投资的核算 以长期股票投资为例 成本法的核算内容如下 1 投资发生时 按初始成本记入 长期股权投资 账户 投资入账后 除追加投 资或将应分得的现金股利或利润转为投资以及收回投资外 一般不得调整 长期股权投资 账户的账面价值 2 被投资单位宣告分派的现金股利或利润 投资企业按应分享的金额 确认为当 期投资收益 但企业确认的投资收益 仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累 计净利润的分配额 超过的金额则作为初始投资成本的收回 冲减长期股权投资的账面 余额 例如 20 7 年 4 月 3 日 A 公司购入 B 公司 10 的普通股准备长期持有 当年度 B 公司实现净利润 90 万元 20 8 年 3 月 B 公司宣布 20 7 年度公司分配现金股利 60 万元 本例中 A 公司投资后 B 公司实现净利润 67 50 万元 平均计算 即 90 12 9 A 公 司享受其中的 10 计 6 75 万元 这意味着 A 公司实际收到 B 公司 20 7 年度的现金 股利 只要不超过 6 75 万元 均可确认为当期的投资收益 根据上述资料 A 公司应收 到 B 公司 20 7 年度现金股利 6 万元 即 60 万元 10 全部作为投资收益处理 如果 B 公司 20 7 年度分配现金股利 80 万元 A 公司获得 8 万元 80 万元 10 此时 其 中的 1 25 万元 即 8 万元 6 75 万元 应冲减投资成本 因为这是 A 公司投资之前 B 公司实现盈余的分配 另外的 6 75 万元才能确认为投资收益 3 被投资企业虽盈利但未分配利润 以及被投资企业发生亏损 投资企业均无需 做账务处理 4 处置投资时 应注销该项投资的账面价值 所得金额与投资账面价值的差异 作为投资损益处理 四 长期股权投资核算的权益法 权益法是指 长期股权投资 账户的金额要随被投资单位所有者权益总额的变动进 行相应调整 以完整反映投资企业在被投资单位的实际权益 它适用于投资企业对被投资 单位具有共同控制或重大影响的情况 以股票投资为例 主要核算内容如下 1 初始投资或追加投资时 按照初始成本或追加成本借记 长期股权投资 成 本 账户 长期股权投资成本若大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份 额 其差额不调整 长期股权投资 成本 账户记录 相反的情况 则应将该差额调整 投资成本 同时增加当期收益 即按差额借记 长期股权投资 成本账户 贷记 营业 外收入 账户 2 投资损益的核算 投资后的各会计期末 应根据被投资单位实现的净损益中投 资方所占的份额确认投资损益 即 被投资单位盈利时 投资企业按持股比例计算应享有的份额 增加长期股权投资 的账面余值 并确认为当期投资收益 投资收益 被投资单位当年实现的净利润 投资持股比例 被投资单位发生亏损时 投资企业按持股比例计算应分担的份额 减少长期股权 投资的账面余值 并确认为当期投资损失 投资损失 被投资单位当年发生的亏损 投资持股比例 投资当年计算投资损益时 上式中被投资单位实现的净利润或发生的亏损应以投 资后产生的金额为依据 如果被投资单位发生巨亏 以至于投资企业应分担的份额超过了 该项投资的账面价值 在这种情况下 投资企业承担的亏损额一般以投资账面价值减计至 零为限 有额外保证的除外 这是由公司的性质 投资者只承担有限责任决定的 投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时 应以取得投资时被投资单 6 位各项可辨认资产的公允价值为基础 对被投资单位的净利润进行调整后确认 就是说 投资时如果被投资企业资产 负债的公允价值与账面价值不等 而被投资企业核算的利润 是建立在其资产 负债账面价值的基础上 如本期销售的存货按账面价值结转销售成本 固定资产按账面价值计提折旧等 按权益法的要求 投资企业确认投资收益时 应将被投 资企业按账面价值确认的利润调整为按其公允价值确认的利润 进而调整投资企业原确认 的投资收益 例如 投资时被投资企业某项设备的公允价值 40 万元 账面价值为 30 万元 两者相差 10 万元 该设备尚可使用 5 年 直线法折旧 投资方的持股比例为 40 据此 被投资企业核算的设备年折旧额为 6 万元 而按公允价值每年应计提折旧 8 万元 被投资 企业账面少提折旧 2 万元 由此增加利润 2 万元 也因此使投资企业多确认投资收益 8 000 元 20 000 40 权益法下 期末 投资企业应调减投资收益 8 000 元 即借记 投资收益 账户 贷记 长期股权投资 损益调整 账户 投资持有期内 投资企业 采用权益法确认投资收益时 每期末均应做上述调整 此外 被投资企业的会计政策与投 资企业不一致的 投资企业也应做相应的调整处理 被投资单位宣告分派现金股利时 会引起净资产的减少 投资企业所占的份额也 会减少 因此 投资企业对应收的现金股利一方面作为 应收股利 入账 同时减少 长期股权投资 损益调整 账户的账面金额 3 投资期内 被投资单位因各种原因引起资本公积发生变化时 投资企