会计政策、估计、差错

第六章 会计政策、 会计估计变更 和差错更正 教学目的和要求： 1掌握会计政策变更的条件 2掌握会计政策变更的会计处理 3掌握会计估计变更的会计处理 4掌握会计差错更正的会计处理 5熟悉会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露内容 6了解会计估计变更的原因和会计差错更正的原因 本章教学内容： 第一节 会计政策及其变更 第二节 会计估计及其变更 第三节 前期差错更正 第一节 会计政策及其变更 一、会计政策概述 二、会计政策变更 三、会计政策变更的处理方法 四、会计政策变更的信息披露 一、会计政策概述 指企业在会计确认 、 计量 、 和报告中所采用的原则 、 基础和会计处理方法 。 如：存货发出的计价方法 。 （ 1）原则： 指具体会计原则 （ 2）会计基础： 计量基础 （ 3）处理方法： 指具体方法 应在附注中披露： 财务报表的编制基础、计量基础和会计政策确定依据。 合并政策； 借款费用； 收入的确认； 存货的计价方法； 长期股权投资的后续计量； 固定资产的初始计量； 投资性房地产的后续计量； 等等 注意 :反映会计信息质量方面的要求 不是企业的会计政策 。如客观性、及时性、可比性、实质重于形式等，就不属于企业的会计政策。 （ 1）选择性 如：存货发出的计价方法 （ 2）强制性 如：交易性金融资产 公允价值 （ 3）层次性 原则、基础、方法 会计政策的选择性 （ 1）在规定范围内选择 （ 2）所选用的会计政策是会计核算的基础 （ 3）前后各期保持一致 （ 4）具体会计准则未加以规范的，根据 基本准则 进行处理 实务中 *，应根据基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定 二、会计政策变更 指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 如：投资性房地产后续计量模式变更 通常：前后期间一贯，不得随意变更 确需变更，附注说明 不同企业发生的相同或相似交易或事项，应采用规定政策 以保证信息口径一致，相互可比。 2. 会计政策变更的条件 符合条件之一 ， 可以变更： （ 1） 法律 、 行政法规 、 或者国家统一的会计制度等要求变更 （ 2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。 随着客观经济环境和情况的变化，原先采用的会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性，因此需要变更。 如：投资性房地产后续计量：成本 公允价值 变更会计政策时， 必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性， 并说明变更会计政策后 ,能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等 更可靠、更相关的会计信息的理由。 会计政策变更应经 *批准 。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性，或者未批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为 滥用 会计政策，按照 前期差错更正 的方法进行处理。 上市公司的会计政策目录及变更后的目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外 ,还应当报公司 上市地交易所备案 。未备案的，视为滥用会计政策 ,按照 前期差错更正 的方法进行处理。 （ 1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。 租赁：经营性；融资租赁 （ 2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 施工企业收入确认 低耗：一次 五五 三、会计政策变更的判断 会计政策变更至少涉及一项基础的变更： 即： 13 确认标准变更 报表列报项目的变更 如：研发支出 当期损益 无形资产 一般借款费用：费用化 资本化 如：固定资产：历史成本 现值 投资性房地产：成本 公允价值 如：商品流通企业的采购费用 销售费用 采购成本（可以二级科目的形式，根据其展采购成本的比率，结转“ 主营业务成本 ” ） 量基础和列报项目所选择的、为取得相关数据所采用的处理方法的变更属于 会计估计变更 如：预计使用年限 净残值 公允价值的确定方法 四、会计政策变更的处理方法 （一）会计政策变更的处理方法的选择 相关规定 如：存货发出的计价 废除 “ 后进先出法 ” 无相关规定：追溯调整法 更相关信息 累积影响数能够合理确定 追溯调整法 累积影响数 不能合理确定 未来适用法 不切实可行 （ 1）追溯到最早期间期初 （ 2）当期期初 *未来适用法 不切实可行： 指采取所有合理方法后 ， 仍无法取得所需信息 ， 导致新政策在前期无法采用 ， 即为不切实可行 。 如：会计资料超过保管期限销毁； 不可抗力造成毁损； 人为原因等 。 （二）会计处理方法 （ 1）概念 指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该交易或事项初次发生时就开始采用变更后的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。 （ 2） 追溯调整法的运用步骤： 第一步 ， 计算会计政策变更的累积影响数； 第二步 ， 进行相关的账务处理； 第三步 ， 调整会计报表相关项目；调整相关会计报表的年初数或上年数 。 第四步 ， 附注说明 。 在附注中对会计政策变更的 原因 、 内容及财务影响 进行详细说明 。 第一步 ， 累积影响数的计算： 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 计算两种会计政策下的差异； 计算差异影响所得税的金额； 确定以前各期的税后差异； 计算会计政策变更的累积影响数。 例 1:某企业于 2007年1月 1日对建造合同收入确认由完成合同法改为完工百分比法 。可以追溯调整 。 假定所得税税率 33%， 税法规定按完工百分比法计入应纳税所得；盈余公积提取比例10%。 不同方法计算的税前利润如表： 年度 百分比 完成法 2003前 200 150 2003 120 100 2004 90 120 2005 100 80 2006 130 110 2007 150 160 （ 1）计算累计影响数 年度 百分比 完成法 税前差 所得税影响 税后差 03前 200 150 50 3 120 100 20 4 90 120 5 100 80 20 6 130 110 20 计 640 560 80 7 150 160 计 790 720 70 2） 会计处理： 调整累积影响数 借：工程施工 80 贷：利润分配 未分配利润 延所得税 资产 调整利润分配 借：利润分配 未分配利润 ：盈余公积 3） 调整报表 资产负债表 （ 调整年初数 ） ： 存货调增 80； 盈余公积调增 未分配利润调增 递延所得税资产调减 （ 3） 调整报表 利润表 （ 调整上年数 ） ： 主营业务收入调增 20； 营业利润调增 20； 利润总额调增 20； 所得税费用调增 （ 3） 调整报表 所有者权益变动表： 会计政策变更上年数： 调增盈余公积： 调增未分配利润： 会计政策变更本年数： 调增盈余公积： 调增未分配利润： （ 1） 概念 指对某项交易或事项变更会计政策时 ， 新的会计政策适用于变更当期及未来期间所发生的交易或事项的方法 。 （ 2） 不切实可行的判断 累计影响数不能确定 应用追溯调整法要求对管理层在该期当时的意图作出假设 不能提供有关交易发生时存在状况的证据 （ 3）未来适用法应用 若应采用未来使用法，以前年度数据不再调整变更当年根据新方法计算，进行正常会计处理。 借：工程施工 毛利 主营业务成本 贷：主营业务收入 练习：假定 2005年 1月 1日甲公司以出让方式取得土地使用权 5亩，每亩支付出让金 100万元，作为投资性房地产核算，按 10年进行直线摊销。 2005年末公允价值 500万元， 2006年末公允价值 600万元，2007年末公允价值 650万元。 2008年 1月1日采用公允价模式计量。所得税核算采用债务法，所得税税率为 25。按净利润的 10提取法定盈余公积金。 要求： （ 1）填列会计政策变更累积影响数计算表； （ 2）对上述事项进行会计处理； （ 3）填列 2008年度会计报表相关项目调整表（诸项列示） 。 （ 1）确定累积影响数： 累积影响数计算表 年度 账面 公允 税前差异 所得税 税后差异 2005 450 500 50 006 400 600 150 计 200 50 150 2007 350 650 100 25 75 合计 300 75 225 （ 2） 进行账务处理 借：投资性房地产 成本 650 投资性房地产累计摊销 150 贷：投资性房地产 500 利润分配 未分配利润 225 递延所得税负债 75 借：利润分配 未分配利润 贷：盈余公积 （ 2） 进行账务处理 借：投资性房地产 成本 350 投资性房地产累计摊销 150 贷：投资性房地产 500 调整 2007年之前数据： 借：投资性房地产 成本 200 贷：利润分配 未分配利润 150 递延所得税负债 50 借：利润分配 未分配利润 15 贷：盈余公积 15 调整 2007年数据： 借：投资性房地产 成本 100 贷：利润分配 未分配利润 75 递延所得税负债 25 借：利润分配 未分配利润 贷：盈余公积 （ 3） 对 2008年度会计报表相关项目调整 资产负债表 （ 调整年初数 ） ： 投资性房地产调增 300； 盈余公积调增 未分配利润调增 递延所得税负债调增 75 利润表 （ 调整上年数 ） ： 公允价值变动损益调增 100； 营业利润调增 100； 利润总额调增 100； 所得税费用调增 25； 净利润调增 75。 所有者权益变动表： 会计政策变更上年数： 调增盈余公积： 15 调增未分配利润： 135 会计政策变更本年数： 调增盈余公积： 调增未分配利润： 、会计政策变更的信息披露 要包括：采用追溯调整法时会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额。 对于 比较会计报表期间 的会计政策变更 ， 应当调整各该期间的净损益和其他相关项目 ， 视同该政策在比较会计报表期间一直采用 。 对于比较会计报表 可比期间以前 的会计政策变更的累积影响数 ， 应当调整比较会计报表最早期间的期初留存收益 ， 会计报表其他相关项目的数字也应一并调整 。 注： 一般来说，会计政策变更不会影响以前年度应交所得税的变动。因此，若所得税采用应付税款法核算，则不考虑差异的所得税影响金额；若所得税采用纳税影响会计法核算，同时存在暂时性差异，则应考虑差异的所得税影响金额。 第二节 会计估计及其变更 一、会计估计及其变更概述 二、会计估计变更的处理方法 三、会计估计变更的披露 一、会计估计及其变更概述 指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。 估计的存在是由于企业经营活动中内在的不确定因素的影响 应当以最近可以得到的信息或资料为基础 进行会计估计 并不会削弱会计核算的可靠性 （ 1）坏账； （ 2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时； （ 3）固定资产的耐用年限与净残值； （ 4）无形资产的受益期； （ 5）长期待摊费用的分摊期间； （ 6）收入确认中的估计； （ 7）其他资产减值准备的估计；等等。 二、会计估计变更的处理方法 指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化 ， 从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整 。 （ 1） 赖以进行估计的基础发生了变化； （ 2） 取得了新的信息 ， 积累了更多的经验 。 会计估计变更 并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的 ， 只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况 ， 在目前已经失去了继续沿用的依据 。 未来适用法 会计估计变更 不需要计算 变更产生的 累计影响数 ， 也不需要重编以前年度会计报表 ， 但应对变更当期和未来期间发生的交易或事项采用新的会计估计进行处理 。 会计估计变更的影响数： 如果仅 影响变更当期 ， 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关项目中； 如果既 影响变更当期又影响未来期间 ， 会计估计变更的影响数分别确认 。 会计政策变更和会计估计变更 会计实务中 ， 如果不易分清会计政策变更和会计估计变更 ， 则应按会计估计变更进行会计处理 。 会计处理 未来适用法 例 2， 994年 1月 1日起计提折旧的管理用设备一台，价值 84000元，估计使用年限为 8年，净残值为 4000元，按直线法计提折旧。至 1998年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为 6年，净残值为 2000元。 （ 1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数； （ 2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用年限提取折旧； 按原估计，每年折旧额为 10000元，已提折旧 4年，共计 40000元，固定资产净值为 44000元，则第五年相关科目的期初余额如下： 固定资产原值 84000 减：累计折旧 40000 固定资产净值 44000元 改变估计使用年限后， 1998年起每年计提的折旧费用为 21000元 （ 44000 （ 6 会计分录： 借：管理费用 21000 贷：累计折旧 21000 （ 3）附注说明 ： 本公司一台管理用设备，原始价值 84000元，原估计使用年限为 8年，预计净残值 4000元，按直线法计提折旧。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于 1998年初变更该设备的耐用年限为 6年，预计净残值为 2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。 此估计变更影响本年度净利润减少数为 8250元 （ 21000 10000） （ 1 25） 。 是否影响所得税？ 三、会计估计变更的披露 变更的日期、内容和理由 变更的影响数： 损益影响数 其它项目影响数 变更的影响数不能确定的理由 。 第三节 前期差错更正 一、前期差错 二、前期差错更正的会计处理 三、前期差错更正的披露 一、前期差错 指在由于没有运用或错误运用下列信息 ， 对前期财务报表造成省略或错报 。 *编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息 *前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息 （ 1） 采用会计政策错误 （ 2） 计算错误 （ 3） 会计估计错误以及舞弊产生的影响 （ 4） 在期末应计项目与递延项目未予调整 （ 5） 漏记已完成的交易 （ 6） 对事实的忽视和误用 （ 7） 提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入 。 （ 8） 资本性支出与收益性支出划分差错 ， 等等 。 根据差错的性质和金额判断 ： （ 1） 重要前期差错 追溯重述法 不切实可行的：追溯到最早期间期初 （ 2） 不重要前期差错 本期调整 二、前期差错更正的会计处理 （ 一 ） 处理方法 指在发现前期差错时 ， 视同该项前期差错从未发生过 ， 从而对财务报表相关项目进行更正的方法 。 调整本期 、 与前期相同项目 。 （二）会计处理 分析计算重大会计差错对有关会计报表项目的影响金额； 根据分析结果做出会计分录并过入账中： 涉及损益的项目 “以前年度损益调整 ” 记录少计的费用 记录少计的收益和收入 冲减多计的收入和收益 冲减多计的费用 差额转出 差额转出 差额转入 “利润分配 未分配利润 ” 账户。 根据分录调整有关会计报表的相关项目；调整资产负债表的年初数，调整利润表和变动表的上年数。 注意： 损益类项目做分录时通过 “ 以前年度损益调整 ” 账户核算， 但 调表时应调原相关项目。 在会计报表附注中说明。 例 3： 006年发现在 2005年己经出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为 30000元。 2006年 1月 1日的期初留存收益为 80000元，所得税率为 33，所得税按应付税款法核算。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的 5提取任意公积金。 （ 1）分析错误的后果 未结转销售成本导致多计存货 30000 ；少计主营业务成本 30000；多计所得税费用 9900 ；多交所得税 9900；多计净利润 20100；多提法定盈