企业会计准则第33号----合并财务报表

企业会计准则第33号,合并财务报表,一、新准则的内容框架,新准则由以下四章31条组成：第一章 总则（5条）：主要规范制定准则的依据、合并财务报表的定义组成部分和编制者。第二章 合并范围（5条）：主要规范合并范围的确定。第三章 合并程序（20条）：主要规范了合并财务报表编制的基础及合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表的编排要求。第四章 披露（1条）：主要规范了在附注中应当披露的有关合并财务报表的信息。,二、新、旧准则的差异,1、以控制为基础确定合并财务报表的合并范围。 新准则所强调的控制是实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式的控制。 在对特殊行业子公司以及小规模公司的合并上，旧准则可根据情况不将其纳入合并范围，但 新准则规定必须将其纳入合并范围。,2、取消了比例合并法原有关制度中有比例合并法。新准则取消了比例合并法的适用，而是规定对合营企业采用权益法进行核算。,3、合并财务报表的内容 原有关制度规定，合并财务报表的种类仅包括合并资产负债表、合并利润表，未规范合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注。 新准则规定，合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范及时有效地填补了现行实务当中的理论空白。,4、少数股东权益与少数股东损益的列报 原有关制度规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益。 少数权益权益应以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表中视作负债，在长期负债和所有者权益之间以“少数股东权益”列示，少数股东损益在合并利润表中视作费用，在利润总额项目下作为减项以“少数股东损益”列示。,新准则规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益。 少数权益权益应以子公司资产负债表日的股本结构为基础确定，在合并资产负债表所有者权益项目下以“少数股东权益”列示，少数股东损益在合并利润表“净利润”项目作为加项下以“少数股东损益”项列示。,5、合并理论的变化 。 原有关制度的规定体现了以母公司理论为主的合并理论。 新准则的有关规定体现了以实体理论为主的合并理论。,三、新准则的主要内容,（一）合并财务报表的定义及内容 1、合并财务报表的定义 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 （1）母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。 （2）子公司，是指被母公司控制的企业。,2、合并财务报表的内容 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。 3、 母公司应当编制合并财务报表。,（二）合并范围1、 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。2、 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。,3、 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。4、 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。5、母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。,（三）合并程序1、合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。2、母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。,母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 （3） 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：,a、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； b、与母公司不一致的会计期间的说明； c、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料； d、所有者权益变动的有关资料； e、编制合并财务报表所需要的其他资料。,（四）合并资产负债表的编制 1、合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。 （1）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。,在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。,（2）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。 母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。（3）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。,对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。（4）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。 2、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”列示。,3、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。4、因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。5、母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。,（五） 合并利润表的编制1、 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。,母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。（2）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。,（3）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。（4）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。 2、 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。,3、子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：（1）公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。,4、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。5、 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。,（六）合并现金流量表的编制1、合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。2、编制合并现金流量表应当符合下列要求：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。,（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。,3、合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。4、母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。5、母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。,（七） 合并所有者权益变动表的编制1、合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。（1）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。,（2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。 合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。2、有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。,（八） 披露 企业应当在附注中披露下列信息：（1）子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。（2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。（3）母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。（4）子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。,（5）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。（6）本期增加子公司，按照企业会计准则第20 号企业合并的规定进行披露。（7）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。,（8）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。（9）需要在附注中说明的其他事项。,四、新准则重点难点说明,（一）合并范围 1、合并范围应当以控制为基础予以确定。 （1）控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,（2）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应纳入合并财务报表的合并范围。,（3） 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：（a）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（b）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,（5） 母公司拥有被投资单位半数以上的表决权资本，包括三种情况： （a）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本 普通股 40% 可转换债券10.5%,甲公司,乙公司,甲公司应将乙公司纳入合并范围,（b）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本。 普通股40% 认股权证 25% 可转换债券10.5% 普通股26%,甲公司,乙公司,丙公司,甲公司应将丙公司纳入合并范围 （前提：甲公司对乙公司拥有控制权）,（c）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以上表决权资本。 70% 普通股10% 可转换债券20% 35%,甲公司,乙公司,丙公司,甲公司共拥有、控制丙公司的股份: 10%+20%+35%=65% 故，甲公司亦应将丙公司纳入合并范围,2、对特殊目的主体的合并（1）母公司应当将其控制的特殊目的主体纳入合并财务报表的合并范围。（2）在判断母公司能否控制特殊目的主体时，应当综合考虑下列因素。a母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体，向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动。,b母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权。如企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。c通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。如以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。,d通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。如母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险。,二、合并程序,编 制 工 作 底 稿,计算母、子公司个别会计报表各项目的合计数,编 制 抵 消 分 录,计算合并会计报表各项目的合并数额,合并会计报表各项目合计数额的计算方法：,资产类各项目：,合并数,=该项目加总的数额+该项目抵消分录中的借方发生额-抵消分录中的贷方发生额,合并数,=该项目加总的数额-该项目抵消分录的借方发生额+抵消分录中的贷方发生额,负债类各项目和所有者权益类项目：,收益类各项目：,合并数,=该项目加总的数额-该项目抵消分录的借方发生额+抵消分录中的贷方发生额,（三） 合并理论 1、母公司理论 母公司理论认为：企业集团的业主权益只归属于母公司的股东，合并报表的使用和编报对象为母公司的股东，子公司的少数股东不属于集团这一单一主体的业主，它有以下特点：（1）子公司少数股东被排除在合并报表的股东权益之外；（2）子公司少数股东应享有的收益也被排除在合并报表的收益之外；（3）在采用购买法时，对子公司的同一资产项目，可能出现双重计价问题；,（4）公司间未实现利润按母公司拥有的权益比例进行消除，但惯例上，一般都按100%消除。 2、实体理论实体理论认为：母公司对子公司所拥有多数股权和子公司的少数股权都是集团公司这一主体的股东权益，全部反映在合并报表的股东权益中，其特点是： （1）子公司少数股东包括在合并报表的股东权益内； （2）子公司少数股东应享有的收益也被包括在合并报表的收益内； （3）对子公司的同一资产项目，按购买法时的公允市价统一计价； （4）公司间未实现利润按100%全额消除。,（五）合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益（股东权益）变动表格式。 合并财务报表涵盖了母公司和从事各类经济业务的子公司的情况，包括经营活动性质特殊的子公司，如商业银行、保险公司、证券公司等。母公司应当按照准则及其解释规定的格式进行编报，不存在某类经济业务子公司的，相关项目空置不填。,五、新准则应用举例,（一）合并资产负债表的编制 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。,1、母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵销相应的长期股权投资减速越准备。,在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照减值测试后的金额列示。,各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照此规定。,(1)全资子公司的抵销例1,某母公司只有一个子公司,母公司拥有该子公司100%的股权.若股权取得日子公司净资产的账面价值和公允价值相等，母子公司的个别资产负债表如下：,资 产 负 债 表 单位：元,根据上述资料,编制抵销会计分录:借：实收资本 28 000 资本公积 5 600 盈余公积 7 000 未分配利润 8 400 贷：长期股权 49 000,例2,若母公司对子公司的权益性资本投资为50 000元,其他资料与例1相同.根据上述资料,编制抵销会计分录:借：实收资本 28 000 资本公积 5 600 盈余公积 7 000 未分配利润 8 400 商誉 1 000 贷：长期股权投资 50 000,(2)非全资子公司的抵销例3,某母公司只有一个子公司,母公司拥有该子公司80%的股权.若股权取得日子公司净资产的账面价值和公允价值相等，母子公司的个别资产负债表如下：,资 产 负 债 表 单位：元,根据上述资料,编制抵销会计分录:借：实收资本 28 000 资本公积 5 600 盈余公积 7 000 未分配利润 8 400 贷：长期股权投资 39 200 少数股东权益 9 800 子公司股东权益总额=28000+5600+7000+8400=49000少数股东权益=4900020%=9800,例4,若母公司对子公司的权益性资本投资为40 000元,其他资料与例2相同.根据上述资料,编制抵销会计分录:借：实收资本 28 000 资本公积 5 600 盈余公积 7 000 未分配利润 8 400 商誉 800 贷：长期股权投资 40 000 少数股东权益 9 800,例 5 假设某母公司对其子公司长期股权投资的数额为50000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为60000元，其中实收资本为30000元；资本公积为18000元，盈余公积为5000元，未分配利润为7000元，有关母公司与该子公司个别资产负债表数据见下表：,资产负债表 单位：元,在本例，若股权取得日子公司净资产的账面价值和公允价值相等，母公司对子公司长期股权投资50000元与其在子公司所有者权益总额中所拥有的数额48000元（6000080%=48000）之间的差额，应当作为商誉处理。至于子公司所有者权益中20%的部分，则属于少数股东权益，在抵消处理时应作为少数股东权益处理。其抵消分录如下：,借：实收资本 30000 资本公积 18000 盈余公积 5000 未分配利润 7000 商誉 2000 贷：长期股权投资 50000 少数股东权益 12000,合并工作底稿如下表：,2、母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权与债务项目的抵消，同时抵消应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。 母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应计入投资收益项目。,（1）应收账款与应付账款 例6：2003年年末母公司有应收子公司500 000元的应收账款，子公司相应反映在应付账款，两公司均使用备抵法按5%计提坏账准备。2004年年末母公司有应收子公司800 000元的应收账款。2005年年末母公司有应收子公司600 000元的应收账款。,（1）2003年: 借：应付账款 500 000 贷：应收账款 500 000 借：坏账准备 25 000 贷：管理费用 25 000,(2）2004年 借：应付账款 800 000 贷：应收账款 800 000 借：坏账准备 15 000 贷：管理费用 15 000 借：坏账准备 25 000 贷：期初未分配利润 25 000,（3）2005年: 借：应付账款 600 000 贷：应收账款 600 000 借：坏账准备 40 000 贷：期初未分配利润 40 000 借：管理费用 10 000 贷：坏账准备 10 000,3、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。 对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。,（1）存货交易 在内部购销活动中，销售企业形成收入并计算销售利润，购买企业则以支付购货的价款作为成本入账，在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中包括两部分内容：一部分为真正的存货成本（即销售企业销售该商品的成本）；另一部分为销售企业的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。 从企业集团整体来看，期末存货价值中包括的这部分销售毛利，并不是真正实现的利润，我们将其称为未实现内部销售利润。,编制抵消分录： 按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入，借记“主营业务收入”等科目，按照其销售成本，贷记“主营业务成本”等项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额，贷记“存货”项目。,例 9 子公司本期期末存货中包含有20000元从母公司购进的存货，该存货中包含的未实现内部销售利润为6000元。 其抵消分录如下： 借：营业收入 20000 贷：营业成本 14000 存货 6000 （在合并工作底稿资产负债表部分抵消）,8、存货跌价准备的抵消处理 编制合并报表时,计提存货跌价准备的应当是将该存货的可变现净值与从企业集团而言的取得成本进行比较确定的计提金额. 从购买企业对内部购买形成的存货跌价准备的抵销处理,有两利情况: 第一种情况:购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本,但高于销售企业销售成本; 第二种情况:购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于销售企业销售成本,第一种情况：从购买企业个别会计报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本,但高于销售企业销售成本，确认存货跌价准备，并在个别资产负债表中通过抵销存货项目的金额列示。但从编制合并报表来说，随着内部购进存货包含的未实现内部销售利润的抵销，该存货在合并报表中列示的成本为抵销未实现内部销售利润后的成本。当该存货的可变现净值低于其取得成本,但高于销售企业销售成本时，则不需要计提存货跌价准备。,第二种情况：从购买企业个别会计报表来说，购买企业按该存货的可变现净值低于其取得成本, 确认的存货跌价准备金额，在其个别资产负债表中通过抵销存货项目的金额列示。 但从编制合并报表来说,随着内部购进存货包含的未实现内部销售利润的抵销，该存货在合并报表中列示的成本为抵销未实现内部销售利润后的成本.相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业销售成本的差额部分计提的存货,跌价准备的金额，已因未实现内部销售利润的抵销而抵销，故在编制合并会计报表时，也须将这部分金额予以抵销；而相对于销售企业销售成本高于该存货可变现净值的部分而计提的跌价准备的金额，无论从购买企业来说，还是对于整个企业集团来说，都是必须计提的跌价准备，必须在合并会计报表中予以反映。,第一年例12,某母公司本期向子公司销售商口10 000元,其销售成本为8 000元,子公司购进的这批商品全部未实现对外销售而形成期末存货.子公司期末对存货进行检查时,发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降至9 200元.为此,子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元.,合并报表抵销分录:(1)借:营业收入 10 000 贷:营业成本 8 000 存货 2 000(2)借:存货跌价准备 800 贷:管理费用 800,例13,某母公司本期向其子公司销售商品10 000元,其销售成本为8 000元,子公司购进的这批商品全部未实现对外销售而形成期末存货.子公司期末对存货进行检查时,发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降至7 600元.为此,子公司期末对该存货计提存货跌价准备2 400元.,合并报表抵销分录:(1)借:营业收入 10 000 贷:营业成本 8 000 存货 2 000(2)借:存货跌价准备 2 000(2 400-400) 贷:管理费用 2 000,第二年连续编制例14,依例12,第二年子公司从母公司购进存货15 000元,母公司销售该商品的成本为12 000元.子公司上期从母公司的存货本期全部售出，销售价格为13 000元;本期从母公司购进的存货已销售40%,销售价格为7 500元,另外60%形成期末存货(其取得成本为9 000元,). 本期期末该内部购进存货的可变现净值为8 000元.合并报表抵销分录:(1)借:存货跌价准备 800 贷:期初未分配利润 800,(2)借:期初未分配利润 2 000 贷:营业成本 2 000(3)借:营业收入 (15 00040%)6 000 贷:营业成本 6 000(4)借:营业收入 (1500060%) 9 000 贷:营业成本 (1200060%) 7 200 存货 1 800(5)借:存货跌价准备 200 贷:管理费用 200,例15, 若例14中,其可变现净值为6500元.为此,子公司期末对该存货计提存货跌价准备2500元.合并报表抵销分录:(1)借:存货跌价准备 800 贷:期初未分配利润 800(2)借:期初未分配利润 2 000 贷:营业成本 2 000,（2）固定资产、无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵消 在集团内部固定资产购销活动中，销售企业以高于成本或净额的价格将产品或固定资产销售给集团内其他企业并作为固定资产使用，并由此确认当期损益；而购买企业已支付的价款作为固定资产原价入账，其入账的固定资产原价中就包括销售企业因内部销售而实现的利润。,从企业集团整体来看，销售企业计入利润表中的因内部销售确认的收益，并不是实现的利润；购买企业计入资产负债表中的固定资产价值也不应包括销售企业的未实现内部销售利润。 因此，编制合并资产负债表时必须将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。,例10,母公司于2000年12月将其生产的一台设备以600 000元的价格出售给其子公司,该台设备的成本为500 000元,若该设备预计使用年限为.5年,期满无残值,子公司用直线法计提折旧. 2000年: 借:营业收入 600 000 贷:营业成本 500 000 固定资产原价 100 000,2001年: 借:年初未分配利润 100 000 贷:固定资产原价 100 000 借:累计折旧 20 000 贷:管理费用 20 000,2002年: 借:年初未分配利润 100 000 贷:固定资产原价 100 000 借:累计折旧 20 000 贷:年初未分配利润 20 000 借:累计折旧 20 000 贷:管理费用 20 000 以后年度分录相同,第二笔数字不同.,(3)借:营业收入 (1500040%)6 000 贷:营业成本 6 000(4)借:营业收入 (1500060%) 9 000 贷:营业成本 (1200060%) 7 200 存货 1 800(5)借:存货跌价准备 1 000 贷:管理费用 1 000,无形资产包含的未实现内销售利润的抵消处理方法与固定资产原价包含的未实现内部销售利润的抵消基本相似，可比照进行抵消处理。,5、盈余公积的抵消 在全资子公司的情况下，子公司的净利润对应的就是母公司对子公司的投资收益，母公司当期提取盈余公积的计提基数中已经包括对子公司投资收益的数额，这样从整个集团来说，子公司当期净利润在母公司和子公司都分别作为其计提盈余公积的基数计提两次盈余公积。子公司当期提取的盈余公积，作为其利润分配一部分，意味着子公司本期可供分配的利润减少，在编制合并会计报表的情况下则意味着企业集团本期可供分配利润的减少。,因此，子公司提取的盈余公积应当在合并会计报表中予以反映，调整合并盈余公积的数额。 借：提取盈余公积 贷：盈余公积例 7 甲公司拥有乙公司70%的权益性资本，乙公司个别资产负债表中盈余公积为2000元，全部为本期计提，对此，在编制合并会计报表时，抵消分录如下： 借：提取盈余公积 1400 贷：盈余公积 1400,（二）合并利润表的编制 1、合并利润表的抵消项目概述 合并利润表因以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。,2、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵消。 （1）内部购进的商品当期全部实现销售时的抵消处理 从销售企业来说，按照一般的销售业务在本期确认销售收入、结转销售成本、计算损益，并在其个别利润表中反映。,对于购买企业来说，一方面要确认本期内不购进商品全部销售的销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，并在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认损益。 在编制合并会计报表时，必须将两者重复反映的内部销售收入与内部销售成本予以抵消。 借：营业收入 贷：营业成本,例8 假设母公司本期个别利润表的营业收入中有45000元系向子公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为30000元。该子公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为50000元，销售成本为45000元，并分别在其个别利润表中列示。对此，编制合并会计报表时，将内部销售收入和内部销售成本予以抵消，应编制如下抵消分录： 借：营业收入 45000 贷：营业成本 45000,（2）内部购进的商品未实现对外销售时的抵消处理。 从销售企业来说，要确认销售收入，结转销售成本，计算销售利润，并在其利润表中列示。从整个企业集团来看，商品的内部流动并没有真正实现对外销售，不应将其确认为整个集团的营业收入和营业成本以及损益。 从购买企业来说，以支付的购货价款作为存货成本入账，并在其个别资产负债表中作为资产列示。这样，购买企业的个别资产负债表中存货的价值中就包含有销售企业实现的销售毛利（未实现内部销售利润）。,在编制合并会计报表时，应将销售企业确认的内部营业收入和营业成本予以抵消，还应将存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵消。抵消分录： 借：营业收入 贷：营业成本 存 货 （在合并工作底稿资产负债表部分抵消）,（4）内部购进的商品作为固定资产使用时的抵消处理 编制合并利润表时，应将销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入、结转的销售成本予以抵消；并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。 借：营业收入 贷：营业成本 固定资产原价,3、内部应收账款计提的坏账准备的抵消 借：坏账准备 贷：管理费用 4、内部利息收入和利息支出的抵消 编制合并报表时，