教案 中级财务会计 第五章 长期股权投资 孙美杰主篇配套教案 立信会计出版社出版.doc

教 师 备 课 纸第五章 长期股权投资【学习目的和要求】通过本章学习：掌握：同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量、长期股权投资的成本法。了解：长期股权投资的概念与内容，以非企业合并方式取得长期股权投资的初始计量、长期股权投资的权益法。本章基本内容框架 第一节 长期股权投资的初始计量一、长期股权投资及其初始计量原则（一）长期股权投资的内容长期股权投资，是指企业准备长期持有的权益性投资。1具有控制的权益性投资2具有共同控制的权益性投资3具有重大影响的权益性投资结合下面线段，以便记忆： 权益法 成本法 20%R50% R50% (2) 共同控制 (1) 控制 (3) 重大影响核算内容控股比例内容描述被投资单位后续计量方法（1）控制R50是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益子公司成本法（2）共同控制20R50是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。合营企业权益法（3）重大影响对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。联营企业【例题1多选题】企业持有的下列股权投资，应划分为长期股权投资的是（ ）。A具有控制的股权投资B具有共同控制的股权投资C具有重大影响的股权投资D公允价值不能可靠计量的零星股权投资E公允价值能够可靠计量的零星股权投资【答案】ABC【解析】企业持有的除了ABC外的其他权益性投资，应当按照金融工具确认和计量准则的规定，在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售的金融资产。二、企业合并形成的长期股权投资企业合并企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并通常包括吸收合并、新设合并和控股合并三种形式。其中，只有控股合并形成投资关系。企业合并形成的长期股权投资，是指控股合并所形成的投资企业（即合并后的母公司）对被投资单位（即合并后的子公司）的股权投资。企业合并形成的长期股权投资，应当区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并分别确定初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始入账金额：应当在合并日按照取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。1以支付现金、转让非现金资产等作为合并对价。(1)初始投资成本 支付的合并对价账面价值 差贷计入“资本公积资本溢价/股本溢价”(2)初始投资成本 发行的权益性证券面值总额差贷：计入“资本公积资本溢价/股本溢价”(3)、初始投资成本 50% (2) 共同控制 (1) 控制（3）重大影响（一）成本法的适用范围及核算1适用范围：控制2科目设置：“长期股权投资XX公司（成本）”3核算原则：（1）除非追加投资或收回投资，投资企业一般不对股权投资的账面价值进行调整；（2）被投资方宣告发放现金股利时，按属于本企业享有的部分（份额）确认投资收益，借记“应收股利”等科目，贷记“投资收益”科目，收到现金股利时，应借记“银行存款”等科目，贷记“应收股利”科目；（3）投资企业在确认自被投资企业应分得的现金股利或利润后，如果长期股权投资的账面价值大于应享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，则投资企业应当按照资产减值准则的规定对长期股权投资进行减值测试，并确定是否计提长期股权投资减值准备；（4）被投资方宣告分派股票股利时，投资企业应于除权日作备忘记录，只调整持股数量，降低每股成本，不做账务处理；（5）被投资企业未分派股利，投资企业不作任何会计处理。【例题多选题】长期股权投资采用权益法核算，下列情况应调整股权投资账面价值的有（ ）。A被投资单位产生盈利B被投资单位发生亏损C被投资单位分派现金股利D被投资单位分派股票股利E被投资单位可供出售金融资产公允价值变动【答案】ABCE【解析】只要能引起被投资单位所有者权益发生变动的因素产生，则要根据投资企业应享有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整。（二）权益法的适用范围及核算1权益法的适用范围权益法，是指在取得长期股权投资时以投资成本计量，在投资持有期间则要根据投资企业应享有被投资企业所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。2科目的设置 （成本）长期股权投资 （损益调整） （其他权益变动）各明细科目具体说明：（1）长期股权投资(成本)反映长期股权投资的初始投资成本，以及在长期股权投资的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的情况下，按其差额调整初始投资成本后形成的账面价值。（2）长期股权投资XX公司(损益调整)反映投资企业应享有或应分担的被投资企业实现的净损益的份额，以及被投资企业分派的现金股利或利润中投资企业应获得的份额。（3）长期股权投资XX公司(其他权益变动)反映被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动中，投资企业应享有或承担的份额。权益法下被投资单位其他所有者权益变动形成的利得和损失计入“其他综合收益”即：3核算原则（1）取得长期股权投资时的会计处理企业在取得长期股权投资时，按照确定的初始投资成本入账。初始投资成本与应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理： 无须做任何处理初始投资成本被投资企业可辨认净资产公允价值的份额差额计入取得投资当期的“营业外收入”，同时调整长期股权投资的账面价值权益法初始投资差额调整投资企业应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额，可用下列公式计算： 【例57】212年1月1日，甲公司以货币资金2 500万元购入乙公司40%的股权。购买日，乙公司可辨认净资产账面价值5 000万元，公允价值7 000万元，根据上述资料，编制甲公司取得长期股权投资的会计分录。 解析：持股比例为40%，应采用权益法核算，初始投资成本为支付的合并对价2 500万元，应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额7 000 00040%2 800 000（元），初始投资成本小于被投资企业可辨认净资产公允价值300万元，所以应确认营业外收入300万元，同时调整“长期股权投资XX公司成本”科目借：长期股权投资乙公司成本25 000 000 贷：银行存款25 000 000借：长期股权投资乙公司成本3 000 000 贷：营业外收入3 000 000（2）持有期间【例58】212年1月1日，甲公司以货币资金2 500万元购入乙公司40%的股权。购买日，乙公司可辨认净资产账面价值5 000万元，公允价值7 000万元，其中固定资产账面价值3 000万元，公允价值5 000万元，该固定资产尚可使用10年，其他可辨认资产的公允价值与账面价值一致。212年度，乙公司实现账面净利润800万元，当年乙公司向甲公司销售商品，不含增值税的销售价格为300万元，商品销售成本240万元，甲公司尚未出售该资产。解析：由于甲公司持有乙公司40%股权，所以按权益法核算。212年1月1日，A取得长期股权投资时借：长期股权投资乙公司成本28 000 000 贷：银行存款25 000 000 营业外收入 3 000 000212年1月1日，乙公司实现净利润时，首先对乙公司账面净利润进行调整基于投资时固定资产的公允价值调整的净利润为200万元（500010300010），乙公司向甲公司销售商品未实现利润60万元（300240），乙公司调整后净利润80020060540万元，甲公司享有的份额54040%216万元。借：长期股权投资乙公司损益调整2 160 000 贷：投资收益2 160 000【例59】甲公司持有乙公司40%的股权。210年12月31日，甲公司长期股权投资账面价值为320万元，其中“投资成本”280万元，“损益调整”21.6万元，“其他权益变动”18.4万元；长期应收款50万元，属于实质上构成乙公司净投资的长期权益。210年，乙公司发生巨额亏损800万元，按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后净亏损1 000万元。211年，乙公司按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后实现净利润200万元。212年，乙公司按照可辨认净资产公允价值考虑以及调整未实现内部交易等后实现净利润600万元。解析：210年12月31日，甲公司的账务处理：应分担的投资损失1 00040%400（万元）以长期股权投资的账面价值和长期应收项目的账面价值为限实际确认的投资损失为370万元（32050），未确认的投资损失30万元。借：投资收益3 700 000 贷：长期股权投资乙公司成本2 800 000 长期股权投资乙公司投资收益216 000 长期股权投资乙公司其他权益变动 184 000 长期应收款 500 000210年12月31日，长期股权投资账面价值0元，长期应收款账面价值0元。211年12月31日，甲公司的账务处理：应享有的投资收益20040%60（万元）实际确认的投资收益603030（万元）借：长期应收款300 000 贷：投资收益300 000211年12月31日，长期股权投资账面价值0元，长期应收款账面价值30万元。212年12月31日，甲公司的账务处理：应享有的投资收益60040%360（万元）借：长期应收款200 000 长期股权投资乙公司投资收益3 400 000 贷：投资收益3 600 000【例510】甲公司对乙公司的投资占其资本的比例为40%，乙公司212年12月31日可供出售金融资产公允价值高于账面余额100万元，不考虑所得税的影响。解析：乙公司可供出售金融资产公允价值高于账面余额100万元，导致所有者权益增加100万元，甲公司做相应的调整，应确认的资本公积10040%40万元。借：长期股权投资乙公司其他权益变动400 000 贷：其他综合收益400 000【小结】1长期股权投资后续计量的方法有：成本法和权益法；2两种方法的适用范围：成本法适用于“控制”，权益法适用于“共同控制”和“重大影响”。3成本法及权益法各自的核算原则。【作业】学习指导书“思考与练习”中：1P59，二、多选题：第1题、第5题2P62，五、案例分析题复习：长期股权投资成本法及权益法的适用范转分别是？第三节 长期股权投资核算方法的转换一、长期股权投资核算方法的转换情形情形F情形E50%20%0%100%持股比例情形A情形B情形D情形C权益法成本法金融工具对于长期股权投资核算方法的转换，一般处理原则如下表：长期股权投资核算方法的转换变动原因对原先/剩余股权的计量累计其他综合收益的处理新增投资或处置部分投资的处理个别财务报表合并财务报表个别财务报表合并财务报表1.因追加投资等原因导致的转换以追加对价的公允价值计量(1)金融工具模式权益法以公允价值重新计量不适用转换日结转计入当期损益不适用(2)金融工具模式成本法以公允价值重新计量以公允价值重新计量转换日结转计入当期损益转换日结转计入当期损益(3)权益法成本法以账面价值计量以公允价值重新计量转换日不结转，实际处置股权时结转转换日结转计入当期损益2.因减少投资等原因导致的转换以收到对价公允价值与减少部分账面价值的差额确认处置损益(1)权益法金融工具模式以公允价值重新计量不适用与被投资方直接处置一致不适用(2)成本法权益法追溯适用权益法不适用不适用不适用(3)成本法金融工具模式以公允价值重新计量不适用不适用不适用长期股权投资核算方法的转换，关键在于对原先（或剩余）股权的计量，以及累计其他综合收益的处理。财政部自企业会计准则解释第4号引入了IFRS下的“跨越会计处理界线”的概念，即，从不具有控制、共同控制或重大影响，跨越到具有重大影响、共同控制或控制，或者相反方向的跨越，属于一项重大经济事项，需要对原持有股权视同处置后，按转换日的公允价值重新计量。相反，如果未跨越界线，则不对原持有股权进行重新计量。根据上表，企业会计准则第2号长期股权投资（2014）尚未完全采用“跨越会计处理界线”的概念，主要的差异包括两种情况：（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时，在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量，且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面，才以转换日的公允价值进行重新计量，并结转累计其他综合收益。（2）因减少投资从成本法转为权益法时，需要对剩余投资追溯适用权益法，视同自始即采用权益法对该投资进行核算。二、因追加投资等原因导致的转换（一）因追加投资等原因导致由金融工具模式转换为权益法（情形C）投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 （二）因追加投资等原因导致由权益法转换为成本法（情形D）投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。【例511】211年12月31日，华夏公司以银行存款2 000万元购入甲公司30%的股份，当日甲公司所有者权益公允价值总额8 000万元，因能够对甲公司的生产经营决策施加重大影响，采用权益法核算，该项投资的初始投资成本小于投资时甲公司所有者权益公允价值份额400万元（8 00030%2 000）；212年度甲公司实现净损益600万元，除净损益以外的原因导致所有者权益变动400万元。212年12月31日，华夏公司又以银行存款4 000万元购入甲公司40%股权，至此，华夏公司对甲公司的持股比例增至70%，对甲公司实施控制，股权核算方法由权益法转换为成本法。华夏公司的账务处理如下：（1）假设该项合并为同一控制下的企业合并，合并日（212年12月31日），甲公司所有者权益账面价值10 000万元。权益法核算的原长期股权投资账面价值2 0004001801202 700（万元）成本法下初始投资成本10 00070%7 000（万元）借：长期股权投资甲公司70 000 000 贷：长期股权投资甲公司成本4 000 000 损益调整 1 800 000 其他权益变动1 200 000 银行存款40 000 000 资本公积其他资本公积 3 000 000（2）假设该项合并为非同一控制下的企业合并。长期股权投资账面价值2 7004 0006 700（万元）借：长期股权投资甲公司67 000 000 贷：长期股权投资甲公司成本24 000 000 损益调整 1 800 000 其他权益变动 1 200 000 银行存款40 000 000（三）因追加投资等原因导致由金融工具模式转换为权益法（情形F）购买日之前持有的股权投资按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。三、因处置部分股权投资等原因导致的转换（一）因处置部分股权投资等原因导致的成本法转换为权益法（情形A）投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。应首先按处置投资的比例转销应终止确认的长期股权投资成本，剩余的长期股权投资部分应按如下原则进行会计处理（原则：剩余长期股权投资部分视同从股权取得日开始按权益法核算，即要追溯调整）：（1）将剩余长期股权投资的账面价值与按照剩余持股比例计算的原投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值的份额进行比较： 如果属于剩余长期股权投资的账面价值大于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资的账面价值 。如果属于剩余投资的账面价值小于应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应按其差额调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 （2）对于取得原投资后至处置投资交易日之间被投资企业可辨认净资产公允价值变动中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，应根据下列不同情况分别进行会计处理：属于在此期间被投资企业实现的净损益中投资企业按剩余持股比例计算的应享有份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，对于属于处置投资当期被投资企业实现的净损益，调整当期损益；对于在取得原投资时至处置投资当期期初被投资企业实现的净损益中应享有的份额，应调整留存收益。【例512】210年1月1日，甲公司以货币资金4 000万元购入乙公司80%股权，属于非同一控制下的企业合并。210年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值6 000万元（假定可辨认净资产公允价值与账面价值相同）；210年度，乙公司实现净利润400万元；211年度，乙公司实现净利润500万元，分配现金股利200万元，资本公积增加100万元；212年度，乙公司实现净利润600万元，未分配现金股利；212年12月31日，甲公司将持有乙公司40%的股权出售，收取价款2 400万元。根据上述资料，对甲公司212年12月31日长期股权投资进行账务处理。解析：212年12月31日，甲公司出售持有的乙公司40%股权，持股比例由80%减少为40%，对40%部分终止确认长期股权投资成本，对剩余40%部分按权益法追溯调整。对于出售的40%部分借：银行存款24 000 000 贷：长期股权投资乙公司成本20 000 000 投资收益 4 000 000剩余40%长期股权投资账面价值2 000万元，210年1月1日，剩余持股比例计算的应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额6 00040%2 400（万元），享有乙公司可辨认净资产公允价值份额大于长期股权投资账面价值，应调整留存收益：借：长期股权投资乙公司成本4 000 000 贷：盈余公积400 000 利润分配未分配利润3 600 000 采用权益法对享有乙公司210年1月1日至212年12月31日净资产变动份额的调整 调整盈余公积：（400500200）40%10%28（万元）【取得日至处置当期期初（即210年1月1日至211年12月31日）实现的净损益份额，按10%计提盈余公积】 调整年初未分配利润：（400500200）40%90%252（万元） 调整资本公积：10040%40（万元） 调整投资收益：60040%24（万元）【处置当期实现的净损益份额】借：长期股权投资乙公司损益调整3 040 000 其他权益变动400 000 贷：盈余公积 280 000 利润分配未分配利润2 520 000 投资收益240 000 资本公积其他资本公积 400 000（二）因处置部分股权投资等原因导致的权益法转换为金融工具模式（情形B）投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（三）因处置部分股权投资等原因导致的成本法转换为金融工具模式（情形E）投资方因处置部分权益性投资等原因使处理后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按企业会计准则第22号金融工具确认和计量的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的有关规定进行会计处理。（四）追加投资导致的权益法转换为成本法（情形D）应根据追加投资所形成的企业合并类型，确定按照成本法核算的初始投资成本。第四节 长期股权投资的处置一、长期股权投资的处置方式长期股权投资的处置，主要指通过证券市场售出股权，也包括抵偿债务转出、非货币性资产交换转出以及因被投资企业破产清算而被迫清算股权等情形。二、长期股权投资的处置损益的构成处置长期股权投资发生的损益应当在符合股权转让条件时予以确认，计入处置当期投资损益。长期股权投资的处置损益，是指取得的处置收入扣除长期股权投资的账面价值和已确认但尚未收到的现金股利之后的差额。（1）处置收入，是指企业处置长期股权投资实际收到的价款，该价款已经扣除了手续费、佣金等交易费用；（2）长期股权投资的账面价值，是指长期股权投资的账面余额扣除相应的减值准备后的金额；（3）已确认但尚未收到的现金股利，是指投资企业已按应享有的份额确认了应收股利，但是至处置投资时被投资单位尚未实际派发放的现金股利。三、处置长期股权投资的会计处理按照实际收到的价款，借记“银行存款”等科目，根据处置长期股权投资的账面价值，贷记“长期股权投资XX公司成本”、“长期股权投资XX公司损益调整”、“长期股权投资XX公司其他权益变动”科目，差额借记或贷记“投资收益”。采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将原记入“资本公积”的相关金额，转为处置当期“投资收益”。在处置部分某项长期股权投资时，按该项投资的总平均成本确定处置部分的成本，并按相同的比例结转已计提的长期股权投资减值准备和相关的“资本公积”金额。采用权益法核算的长期股权投资，处置时还应将所处置投资原计入资本公积项目的金额转出【例515】华夏公司持有甲公司40%的股权，212年12月20日，华夏公司决定将持有的甲公司股权全部转让，收到转让价款2 000万元。出售时华夏公司账面上对甲公司长期股权投资的账面余额为1 720万元，其中投资成本1 200万元，损益调整320万元，其他权益变动200万元。华夏公司确认的处置损益2 0001 720280（万元） 借：银行存款20 000 000 贷：长期股权投资甲公司成本12 000 000 长期股权投资甲公司损益调整3 200 000 长期股权投资甲公司其他权益变动 2 000 000 投资收益 2 800 000同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益: 借：资本公积其他资本公积2 000 000 贷：投资收益 2 000 000【例516】华夏公司持有甲公司10%的股权，采用成本法核算，212年12月20日，华夏公司决定将持有的甲公司股权全部转让，收到转让价款20万元。出售时华夏公司账面上对甲公司长期股权投资的账面余额为25万元，长期股权投资减值准备余额3万元。华夏公司处置该长期股权投资时的账务处理如下：借：银行存款200 000 长期股权投资减值准备30 000 投资收益20 000 贷：长期股权投资甲公司成本250 000【小结】1长期股权投资核算方法的转换及其核算；2长期股权投资处置的核算。【作业】将学习指导书中，其他未做的题目，即本节的内容所涉及的题目全部完成。思考与练习一、单选题1A公司和B公司均为M集团内的子公司，2012年1月1日，A公司以2 600万元购入B公司60%普通股权，并准备长期持有，A公司同时支付相关税费20万元。B公司2012年1月1日的所有者权益账面价值总额4 000万元，可辨认净资产的公允价值4 800万元。A公司应确认的长期股权投资初始投资成本为（ ）万元。A2 600B2 620C2 400元D2 880元2A、B两家公司属于非同一控制下的独立公司。A公司于2012年8月1日以本企业的固定资产对B公司投资，取得B公司60%的股份，该固定资产原值1 500万元，已计提折旧300万元，已提取减值准备50万元，8月1日该固定资产公允价值为1 250万元。B公司2012年8月1日所有者权益为2 000万元。A公司该项长期股权投资的初始投资成本为（ ）万元。A1 500B1 150C1 200D1 2503非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照（ ）确定。A发行权益性证券的公允价值B发行权益性证券的账面价值C发行权益性证券的面值总额D长期股权投资原投资单位的账面价值4甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，经甲、乙双方协议，丙公司的总经理由甲公司委派，董事长由乙公司委派，各方的出资比例均为50%，股东按出资比例行使表决权。在这种情况下，（