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浅谈人力资源会计摘 要人力资源会计是会计学的一个新兴的重要分支学科，它是市场经济的产物，本文首先论述了在我国建立人力资源会计的涵必要性、涵义、核算对象，然后着重对人力资源会计的确认与计量问题作了一些探讨，并对人力资源成本会计和人力资源价值会计进行了更深入的分析。 关键词 人力资源会计；人力资源成本会计；人力资源价值会计 Discussion the Human Resource Accounting ABSTRACT Human Resource Accounting is accounting for a new important branch of the discipline, it is the product of a market economy, this paper discusses the establishment of human resources in Chinas Han accounting need the meaning of the accounting object, and then focused on human resource accounting recognition and made a number of measurement problems, and human resources cost accounting and human resource value accounting for a more in-depth analysis. KEY WORDS: Human Resource Accounting; Human Resources Cost Accounting; Human Resource Value Accounting人类正步入一个以人力资源的占有、开发、使用为重要因素的知识经济时代，企业的管理将以人才储备为前提，以人力资源开发为导向，以人力资源管理为中心，因而，提供有关人力资源投资增减、人力资源价值大小和人力资源利用效果等方面信息的人力资源会计必将成为知识经济时代的会计主流。1、当前我国建立人力资源会计的必要性当前我国在人力资源开发、利用和管理过程中必须运用人力资源价值管理方法人力资源会计，所以研究它的建立十分有必要。1.1当前市场经济发展的需要知识经济时代对智力的要求比任何一个经济时代都要高，可以说以智力为基础的智能经济是知识经济的一个重要特征。高新技术成果的大量问世，专利发明的激增，计算机软件的不断开发和更新换代，咨询服务业的方兴未艾 ，以及教育在经济发展中的决定性作用都是智能经济的重要体现。智能经济要求把智力作为一个基本的经济要素，智力作为资本的观念深入人心。智力的开发和利用对经济增长的贡献越来越大。在智能经济社会，知识成为身份的象征，受教育程度越高，掌握知识越丰富，创新能力越强的人越受到社会的尊重和欢迎。今后的世界竞争将成为以经济为基础，从自然资源的竞争推向了人才智力资源的竞争，形成了以高新技术为主导的知识总量和科技实力的竞争。在以知识为基础，以智力为资源的经济社会里，人才智力资源成为了第一资源、第一资本和第一财富。因此知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因。1.2市场经济下企业发展的需要目前市场经济条件下我国企业用工招工机制的改革，人才流动性的加大，各企业展开了人才争夺战，竞争十分激烈，企业拥有了人才，就等于拥有了市场，就意味着竞争能力的提高。企业不惜用重金奖励和聘用人才，说明企业对人才的重视，对人才的投资力度的加大。企业在高薪聘用高科技人才的同时，也需要对原有职工进行培训，挖掘已有人力资源的潜力。同时，由于人力资源的流动和企业间的竞争，为了保留和争取人才，企业必须创造一些条件，包括提高物质待遇，改善人际关系，提供在职培训机会，这些都将增加企业在人力资源方面的开支，而其投资效益如何又是企业考虑的问题，以便解决企业中存在的人才浪费和人才短缺的局面。所有这些都要求对人力资源的成本和价值进行核算，以考核其经济效益。1.3财务会计核算原则需要 再从财务会计核算原则的要求来看。事实上，单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源的处理存在很多不合理的地方。其一，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，然后在各收益期内分期摊销，而现行会计的做法却是将其全部费用化，作为当期费用入帐。这样的做法在以往的工业经济时代还是可以理解的，因为在工业经济时代：一方面人力资源会计投资在数额上占总投资的比重太小，人力资源的重要性难以体现；另一方面，人力资源投资支出的受益期不一辨别，其受益程度更是难以计量。但面对知识经济时代人力资源投资比重日益增大的今天，再将人力资源支出全部计入当期费用，势必导致会计信息严重失真；而且将人力资源投资支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。将人力资源支出全部作为当期费用，必然导致低估当期盈利，造成决策失误；同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。1.4 科学技术迅速发展的需要从邓小平主席提出“科学技术是第一生产力”，改革开放30年以来我国科学技术不断进步，科学技术在社会劳动中的作用及在产品价值中所占比例增大，使得科学技术是第一生产力的观点成为现代中国人的共识。我国科技进步对经济增长的促进十分显著，尤其是一些高新产业经济效益和利润非常明显，据统计平均占30%左右。由此可见，经济竞争实质上是科技的竞争，科技水平的提高可以为企业创造更高的经济效益。但科技的提高必须依靠人的智力开发，提高人力资源素质，必将导致用于人力的开支增加。所以必须进行人力资源的会计核算，从而明确企业拥有多少人才，具有多大经济竞争实力，以及需要多少投资将企业拥有的人力资源的潜力充分发挥。由此可见，无论从满足企业发展方面，还是从维护会计核算原则和社会发展、经济发展等等方面而言，人力资源会计的建立和实施是必须的。2、人力资源会计的概述2.1人力资源会计的涵义关于人力资源会计（Human Resource Accounting）的 定义见于会计文献主要有以下三种：一是弗兰霍尔茨的定义：人力资源会计是“把人的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告”。二是美国会计学会人力资源会计委员会在其研究报告中提出的定义：“辨认和衡量有关人力资源的信息，并沟通这种信息给有利害关系的当事人的程序”。三是日本学者若杉明的定义：“人力资源会计是这样一种会计， 它通过会计的方法和跨学科领域的方法，测定和报告有关人力资源的会计信息，以提供给企业的经营者及其利害关系者利用”。综上所述，人力资源会计是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序与方法，它是会计学科发展的一个新的领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论，自从1964年美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一批会计学者坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计已逐步建立一套较完善的理论体系。2.2人力资源会计核算的对象 人力资源会计核算的对象是人力资源，就某个经济组织（如各类企业、盈利性的事业单位等）来说，人力资源的占用形式表现为“人力资产”，来源形式表现为“人力资本”。人力资产是指企业拥有或控制的能以货币计量的人力经济资源，即通过人力资产的使用和支配能为经济组织带来未来的经济利益。人力资产是以“人”成为企业的劳动者为标志，以未来收益中视为人力资源产生的部分的现值作为计价尺度，它在性质上类似无形资产，但其价值不因使用而摊销。企业在员工的招聘、测试、录用与培训、人力资源开发等方面的投资，应作为“人力投资”予以资本化，它在性质上类似递延资产，应在预计受益年限内摊销。人力资本是与人力资产相对应的概念，代表劳动力的所有权投入企业形成的资金来源，它的确立意味着要承认劳动者在经济组织中的应有地位。我们可以把人力资本称为“劳动者权益”，则人力资源会计的会计恒等式为“人力资产=人力资本（劳动者权益）”。如把人力资源会计同传统会计综合起来，把“人、财、物”都作为整个会计系统核算的对象，则会计恒等式应改为“财物资产人力资产债权人权益所有者权益劳动者权益”，其中：债权人权益的报酬是利息，所有者权益的报酬是红利（或股利），劳动者权益的报酬是工资。对人力资源会计按其核算对象的分类，会计界也有不同的认识。埃里克弗兰霍尔茨认为，人力资源会计分为人力资源成本会计和人力资源价值会计两大体系；国内有些知名会计学者认为，人力资源会计可分为人力资源财务会计和人力资源管理会计两大体系。这两种分类方法均与现代会计的分类方法有差异。我们可以把人力资源会计划分为既相互联系而各自又有其特点的人力资源财务会计、人力资源成本会计、人力资源管理会计三个分支，它们的内容分别对应并归属于传统的财务会计、成本会计、管理会计，使传统会计学科的内容更加丰富。传统的财务会计、成本会计、管理会计增加人力资源的会计核算内容后，仍然可以通过内容与方法上的相互交叉和借鉴，来保持它们之间的联系，使整个会计系统保持其完整性和统一性3、人力资源会计的确认所谓资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。下面我们根据资产的定义的要点，逐个分析人力资源投资是否可以资本化：首先，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的，这一点毋庸置疑。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。我们认为，“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定，但我们仍将其视作资产，那么对人力资源为何就不能同等对待呢？其次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。最后，人力资源也是企业可以实际控制的。对人力资源资本化持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的，事实上，有关这一点，马克思在资本论中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制（因为在劳动契约解除以前，劳动者是不能再自由的向他人出售劳动力的），而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。 综上所述，企业在人力资源的载体人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。4、人力资源会计的计量根据人力资源会计的研究目标，人力资源会计研究的内容主要可分为人力资源成本会计、人力资源价值会计4.1人力资源成本会计的计量人力资源成本会计的特点是通过单独计算人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用.自1964年美国赫曼森教授在人力资源会计中提出人力资源会计观念以来，国际会计学界为人力资源会计的发展做出了许多贡献，我在这里就对使用数百年的传统会计所做的修正做几点探讨，也为人力资源成本会计的计量提出点新的东西。4.1.1 修正传统会计对成本和费用的界限在传统会计中将花在人力资源方面的支出作为一项费用来处理，可能使企业花费大量货币支出而获得的人力资源不能得到有效利用。因为在人力资源费用化的条件下，是基于短期成本节约观念的设想，即假定在人力资源损耗的情况下，短期内可能产生超额利润。因而片面地强调节约人工成本，而不注重人力投资。但正确地计量人力资源，把人力资源支出作为一项资产，将其作为一项投资，列入资本性支出，才可能制定出科学、合理的生产经营决策。根据是：首先，作为人力资源载体的人，本身不是会计资产，其资产性在于他具有取得未来收益能力的潜力，这种潜力是通过在人身上的投资而使人力资源的素质提高和生产能力增强体现出来，这种潜力的价值可以认为是资产。作为资产处理的并不是作为人力资源载体的人本身，而是提供未来经济效益的服务能力和潜力所付出的人力资源投资构成的会计资产。由于这种人力资源投资是在作为人力资源载体的人身上发生，人只是会计资产的一种表现形式，仅能称之为“名义资产”，只不过该名义资产与实质上由投资而形成的会计的真实资产不能截然分开，才用“人力资产”这一术语而已。以人为载体的人力资源与劳动工具、劳动对象共同构成生产力三要素，无疑是企业的具有未来服务潜力的经济资源，是符合第一项确认标准的。其次，人力资源最根本的所有权属于人本身，人身具有自由的权力，有权接受或辞去企业的聘雇。但当某一劳动者被企业聘用时，由于劳动用工合同或契约约束，该项人力资源即被企业拥有或控制。因为劳动者为企业服务，企业要向劳动者支付工资等费用，这实质上也意味着企业拥有和控制了人力资源的使用权，并且有权以一定的方式来影响为企业取得经济效益，发挥其服务潜力。可见，人力资源也符合资产的第二项确认标准。最后，企业花费在人力资源上的投资，如招聘费、培训费、保险费、工资及福利费等各项支出是以货币形式反映的。由于传统会计长期对人力资源不进行价值确认，不进行货币计量与报告，造成企业管理方面不仅低估了取得与开发人力资源所需要的投资，而且低估了人力资源本身的价值，从而给企业造成经济上乃至其他方面的巨大损失。从这个层面上说，人力资源也符合资产的第三项确认标准。综上所述，企业在人力资源的载体人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的经济资源的预期投资，是可以取得预期收益的能力，是企业可以控制和使用的，显然可以定义为会计资产。从另一个方面来说，将人力资源投资作为产生未来经济效益的资产来计列，可以使会计适应社会经济环境的新变化，向企业内部和外界有关人士提供更为有用的会计信息。4.1.2修正企业内外人士对企业收益的预期人力资源会计的基本内容可以归纳为两点：将有助于获得未来收益的职工培训支出和卫生保健、失业保险等支出作为投资，增列企业资产价值，并将企业人力资源投资分摊于每一职工；当职工遣散或退休，分摊于每一职工的投资额就转为费用而注销，在传统会计下，由于将人力资源支出作为一项费用，在迅速增加人力资源投资的状况下，就会低估企业收益，但在人力资源损耗阶段却往往表现为超额的企业收益，这显然与事实不符。美国西奥多舒尔茨教授在人力资本投资演说中认为：“人类的未来没有尽头。人类的未来并不取决于空间、能源和耕地，而将取决于人类智力的开发。”世界企业兴衰史也已证明，企业经济效益的好坏更多地取决于每一职工，每一管理人员、技术人员业务水平的高低，知识结构的优劣，工作经验的多寡等，而这些都需要企业在招聘、培训、维护等阶段投入大量资金。如果将上述投入仅仅作为费用确认，而不是能为企业带来未来收益的资产，则企业投资者和经营人员，必然会为降低这些支出而努力，这将不利于企业乃至整个社会的发展。如将人力资源方面的支出作为一项投资计列入企业资产账户，企业当局认识到现在投入一定量的资金在人力资源上，将会为企业带来超过该项投资的未来收益，甚至超过投资在其他资产上获得的收益，将会更乐意于该项投资。4.1.3修正传统会计的影响范围人力资源会计在社会各领域的应用和推广，将使社会更加重视教育投入，也必将影响社会家庭对未来教育收益的预期，这是传统会计下无法办到的。因为传统会计更多地在企业关联人士之间“兜圈子”，而不考虑其对关联人士之外的影响，以增强其适用范围。家庭教育投资主要表现为两种心态：其一，对教育收益率的预期，如果投资者认为现在接受教育获得的收益率高于现在进入社会就业获得的收益率，就会去接受教育；如认为接受教育获得的收益率低于目前就业收益率，就会现在进入社会就业。实践证明，在不发达国家，初等教育和中等教育收益率一直非常高。在对30个低收入国家的研究中发现，初等教育的平均收益率超过24%，而中等教育的平均收益率超过15%。其二，对教育贴现率的预期，有的人看重未来，贴现率很低；有的人只注重眼前，贴现率很高。经济学研究已经走出了经院式的模式而逐步地向运用、通俗方向发展，作为经济学分支的会计学随着社会经济的发展，也必然要走这条路。传统会计提供的会计资料仅限于专业人士阅读，且仅提供决策之用，只能在有限的范围内发挥效用，人力资源会计必将修正传统会计的影响范围。目前，世界上绝大多数国家仍采用传统历史成本会计模式，我国也一直沿用这一模式，轻易地否定它是不现实的，应持慎重态度。通过对人力资源会计等新模式的理论探索和实践，对传统会计作局部修正的基础上，逐步增加其修正和影响范围，以迎接会计新时代的到来。4.2人力资源的价值会计的计量知识经济时代的到来,使人力资源作为一种资本人力资本的作用日益凸显。传统会计核算体系中,企业对人力资源的吸收是作为企业的一项投资,这就有悖于人力资源的资本特性。在未来人力资源会计中,人力资源作为人力资源所有者的一项资本(人力资本)投资于企业,与非人力资本一同分享企业的剩余索取权。同时,人力资源与非人力资源作为企业的生产要素共同形成一种新的企业生产函数,其产出模型扣除企业的固定支付就是人力资本与非人力资本共享的企业剩余索取权。人力资源作为一种生产要素,就给本文利用西方经济学要素需求理论来构建人力资源会计计量模型奠定了基础。即使是有形的资产,现行的会计计量手段也未必精确地计量出其价值,这是会计为计量经济而又不能精确计量的矛盾之所在。但是使会计界欣慰的是我们意识到了会计的局限,我们要将这种局限控制到最低限度之内,让影响会计计量环境的相关因素尽可能多地包括在研究会计计量