固定资产减值准备正文.doc

河南理工大学万方科技学院本科论文1绪论1.1 研究意义固定资产数额较大，其减值准备金额对财务报表具有重大影响。固定资产减值准备主要依靠测算和评估，存在一定的自由度。因此关于固定资产折旧的研究对企业和社会经济的发展具有重要的意义。随着会计理论的发展，以决策有用论为指导，会计上对固定资产的确认和计量突破了原有的单一，“历史成本原则”和“实现原则”多重会计计量属性逐步在各国的会计准则中得到应用。计量基础选择的相对灵活性使得管理层对企业的经营成果存在操纵的可能，人们对财务会计信息的真实性和可比性存在质疑。通过研究在多重计量属性下固定资产的减值，结合我国的经济环境特点和会计理论、实务发展水平，制定相应的会计准则，可以保持会计实务的一致性，对提高会计信息质量具有重要意义。我国资产减值概念采用较晚，对于资产减值只有原则上的规定，对具体何时计提、如何计提等操作细节都没有做详细的规定，存在一定的随意性。因此通过理论的研究引导会计从业人员和财务信息使用者正确使用和理解固定资产减值；这具有完善相关会计理论，指导实践的现实意义。由已有的文献整理结果可以看出，在学士论文中，将固定资产减值进行专门研究的论文基本上没有，因此，本文选题有一定的研究价值。固定资产在企业中所占的比重通常比较大，对其进行研究，能够正确的分析其对企业经营活动、财务状况、财务成果的影响。1.2研究目的一般行业中，企业财富和收益的增长，基本上都离不开增加对固定资产的投资。固定资产体现出的是一种非现时的固定成本，但它的折旧与减值，却对企业的收益、风险以及现金流量等有着直接的影响。因此，合理计提固定资产的折旧与减值，对企业的筹资、投资和分配，以及企业的价值与企业在市场上的整体竞争力都有着极大的关系。为了能够更好的贯彻和实施新的企业会计准则，分析会计准则的规定与实务中会计处理的差异，本文主要从理论角度讨论了关于固定资产减值的会计问题，再结合相关文献综述，深入分析资产计量理论和资产减值理论，对影响固定资产减值的因素及相关经济结果进行分析， 并借鉴和对比国际上的相关会计准则和规定，提出了一些自己的看法和观点。提出关于减值相关规定的看法，以便进一步提高会计信息的决策有用性，促进我国经济的健康稳定发展，进一步完善我国减值有关的会计准则和更好的理解减值的理论和实务处理。1.3 研究方法与思路1.31 比较研究法比较分为横向比较与纵向比较。横向比较是在国际会计准则、美国等各主要国家会计准则和我国的规定之间进行，纵向比较则是将现行会计准则同之前的规定进行比较。比较的目的在于通过各国会计规范的差异及原因的分析，以提出对我国固定资产减值的建议。132 归纳演绎法在系统研究资产计量理论、固定资产减值理论的基础上，阐明固定资产减值准备的内在涵义以及其与折旧之间的区别，并借鉴国外的会计相关准则和规定，提出改进我国固定资产减值的建议，完善我国的相关会计准则。133 研究思路本文采用“问题逻辑推理结论的模式，先探讨、分析长期资产减值的理论问题，再提出改进长期资产减值的建议。(1)第一部分(第二章和第三章)。本文先回顾了固定资产减值的历史演变和相关文献；接下来对国内外固定资产减值的会计准则进行了横向比较，有助于理解相关会计理论和实务的现状。(2)第二部分(第四章、第五章和第六章)。这是文章的重点，对固定资产减值的相关理论问题进行探讨，在此基础上对会计实务进行分析，提出固定资产减值的建议1.4 创新与不足1.4.1 创新之处主要创新点有:提出构建我国资产减值的必要性和构建要点，包括准则的适用范围及其协调、如何界定表明资产减值的迹象、可收回金额的确定、资产组概念的引入等，提出我国资产减值会计准则主要是固定资产减值)存在的问题，完善的建议包括公允价值的合理运用、现值技术的正确运用、资产减值损失的合理披露、有效遏制盈余管理等方面。1.4.2 不足之处研究的局限：（1）企业经营方式的复杂性促使资产的表现形式在不断创新，每一种资产发生减值的情况各不相同，研究资产减值的具体原因，对于提高会计确认的准确性是很有意义的。但限于其复杂性，在这一点上本文没有作过多的涉及。（2）资产未来价值的计量研究是一个跨学科的深奥课题，尽量科学地计量资产的未来价值，才能真正实现资产减值会计的目标，提高资产的真实价值。需要结合我国市场环境进行专门的深入研究。（3）会计准则的意义在于指导和规范会计实务，要把握新颁布的企业会计准则对实践的规范效果究竟如何，需要大量的会计实证研究的结果，但由于新准则出台的时间较短，在这方面取得的数据比较有限，限制了对现行资产减值会计政策的准确分析。2 固定资产减值基础概念2.1固定资产2.1.1 固定资产性质与分类固定资产有广义和狭义两种不同的概念。广义的概念包括有形固定资产和无形固定资产两类。狭义的固定资产是:有形的资本性资产，其中包括土地、厂房和设备等，而不包括无形资产。固定资产除了具有资产的一般属性外，还具有区别于流动资产的特殊属性。企业固定资产可以划分为两种类型:(1)厂房和机器设备，这类固定资产的使用期限是有限的，需要计提折旧。(2)土地，其使用期限是无限的，不需要计提折旧。由于固定资产可以在企业生产经营过程中长期使用，并且具有提供未来经济效益的潜力，因而一个企业拥有固定资产的规模及其构成，不仅可以反映企业未来的收益能力，而且还可以反映所经营的业务性质和技术水平。2.1.2固定资产的计量（1）固定资产计量的目标固定资产的计量是否合理，必然关系到会计报表能否真实地反映企业的财务状况和经营成果。固定资产计量理论中的一个首要问题，是固定资产计量的目标。不同的计量目标往往导致使用不同的计量基准。固定资产计量的目标可以归纳为以下三个:在固定资产的使用年限中分配折旧费用，从而与收入配比并计算年度企业收益是传统会计进行固定资产计量的一个主要目标。企业为了购置固定资产，必须预支成本，然后在使用过程中分摊折旧费用。从首先预支然后摊销费用这一点来看，固定资产与预付费用的性质是十分相似的。所不同的是预付费用的摊销期限短，通常仅限于一年或一个营业周期，而固定资产的摊销期限长，它不限于一年，一般长达几年，甚至十几年或几十年。反映企业固定资产的经济价值反映固定资产经济价值是固定资产计量的另一个重要目标。通过对固定资产的合理计量，不仅有助于正确评估企业资产和整个企业的价值，而且通过固定资产的合理计量，还可以正确反映企业生产设备的实际情况，它们的使用年限和预期的未来使用年限，己耗用的服务潜力和剩余的服务潜力等。为收益预测和投资决策提供会计数据现代会计理论的一个新侧重点，是固定资产的计量必须有利于从事经营管理，有利于制定投资决策。例如，与企业投资决策相关的价值是现有设备的变现价值，而不是原始购置成本。因而传统会计的原始购置成本(历史成本)并不能提供投资决策所需的会计数据。（2）固定资产的计量基准有不少会计学家主张，应以产出价值而不是投入价值对资产进行计量。但是，折现现金收入实际上是相当难计算的，它有不少约束条件。因此，大多数会计学家认为，固定资产与流动资产的情况有所不同，它并不适用以产出价值计量，应使用投入价值计量。由于固定资产价格的不断变动，究竟采用哪一种投入价值，又有以下两种不同意见:历史成本计量历史成本亦即原始购置成本。这种计量基准的主要优点是:具有客观性和可验证性，因为它是企业在购置固定资产时实际支付的价格。传统会计实务使用的是历史成本计量。历史成本计量的主要不足有:当经济环境和价格水平发生变化时，它不能反映固定资产真实的经济价值。由于固定资产的使用期限较长，因而价格变动对于固定资产历史成本计量的相关性和可比性所带来的影响，要比流动资产大得多，使用期限越长的固定资产，价格的积累影响也就越大。现时成本计量由于采用历史成本计量存在上述缺点，所以很多会计学家主张以现时成本或现时重置成本计量固定资产价值。主张以现时成本代替历史成本作为固定资产计量依据的主要理由有以下三点:它是根据物价变动调整固定资产价值的一种方法，调整后的价值近乎于它的变现价值，即实际经济价值；按照它所提取的折旧，可以保证固定资产的实物更新；它是现实对固定资产的未来经济效益所作的计量，可以确切地反映固定资产的未来经济效益，而累计折旧则反映到现时为止己耗用完的经济效益。2.2 固定资产减值2.2.1关于固定资产减值会计的研究（1）资产减值会计思想及规范的发展历程.资产减值会计思想的演变资产减值的会计思想从可以考证的文献看，萌芽于文艺复兴时期的意大利。当时意大利商品贸易相当繁荣，许多商业企业的会计实务均体现出资产减值思想。将意大利复式簿记系统进行归纳的帕乔利在其1494年的数学大全一书中提出了不得高估存货的思想，也佐证了当时实务中已经存在按低于成本的市价估价存货的做法。1657年，法国的Jacquessavary明确提出成本与市价孰低法，用于评估存货的陈旧、过时和毁损，并于1712年提出了他对可变现净值的理解。他是第一个提及资产过时及毁损会计核算方法的人。19世纪，存货计价的稳健思想己广泛传播至欧洲大陆。随着经济重心的西移，20世纪的美国成为世界会计的先行者，存货的成本与市价孰低法得到普遍运用。20世纪30年代，会计学界对资产减值的关注逐步从存货发展到各类资本资产。1936年，美国会计学会(AAA)对资本资产过时问题进行探索，并提出“企业应从其账户中剔除那些资产不再有用或销售的成本，应减少在用资产的账面价值到未来经营预计可收回的合理金额”。这里首次明确提到“可收回金额”的概念，为以后长期资产减值确认与计量理论的发展奠定了基础。20世纪50年代，对当时被称为过时会计研究较为深入的是Dav Gren.jr和oeo eH.sorter。他们在1959年发表了“过时会计”一文，较为系统的介绍了其对资产过时的分类和确认问题的观点，文中建议“计算现有资产的价值，将其账面价值减计到现有价值”，开辟了长期资产减值会计思想的先河。.国外资产减值政策的演进美国资产减值会计规范的形成和发展总体处于国际领先水平。1947年美国会计师协会颁布了第29号公告-存货计价，首次以规范的方式提出企业可用成本与市价孰低法记录存货价值。1953年，美国注册会计师协会的会计程序委员会在会计研究公报上第一次全面、详细地提出了存货成本与市价孰低法的计量规定。1957年，美国财务会计准则委员会第12号财务会计准则公告规范了短期投资减值准备政策，允许企业按成本与市价孰低法计量期末短期投资。EASB第5号“或有会计事项”提出了或有损失的可能性确认标准，为长期资产的减值提供了理论基础。SFAS第19号及以后的第69号，对石油天然气行业的长期资产减值进行了规范。80年代以来，FASB开始考虑将长期资产减值推广到一般企业，并于1995年3月颁布了第121 号“长期资产及处置长期资产减值会计”。2001年10月3日，美国会计准则委员会发布长期资产减值及处置准则，代替了1995年颁布的第121号。1949年，国际会计准则委员会开始将制定统一的资产减值准则加入其议事日程。在此之前，减值规范散见于认5第2，16，2，28号准则中。1998年4月，在马来西亚科伦坡召开的会议上讨论并发布了IAS36-资产减值。该准则取代了认5第2，16，22，28中有关资产减值的规定，适用于除存货、递延所得税资产、建造合同和雇员福利有关的资产和IAS32所涉及的金融资产外所有资产的减值会计核算。.我国资产减值政策的演进改革开放前的计划经济体制中，企业不需要考虑有关资产减值问题。在会计制度上，采用体现消失成本观的“资金运用”概念来做资产要素。1992年，财政部相继颁布了股份制试点企业会计制度、企业会计准则、企业财务通则及各行业的财务与会计制度。建立了计提资产减值准备的“可能性”标准，是我国资产减值政策的起点。1997年12月，财政部发布关于企业资产评估等有关会计处理的通知(财会1997172号)，规定对时间长于一年的长期股权投资或其它股权投资，在投资时应对资产进行评估，对非现金的固定资产或其它实物资产、无形资产，如评估确认的价值小于投出资产的账面价值，应将差额计入投资评估减值。1998年1月，财政部颁布股份有限公司会计制度(财会11991835号)，第一次对资产减值政策做出明确规定。1998年6月，财政部颁布了投资具体会计准则(2001年己作修改)，按投资准则规定，长期投资应计提减值准备。2000年12月颁布的企业会计制度 200125号中重新对资产进行定义:资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。该定义同时采用了未消失成本观和未来经济利益观。2001年1月，财政部分别颁布了企业会计准则一无形资产和企业会计准则一固定资产，两项准则分别对无形资产减值和固定资产减值的政策作了相关的规范处理。2006年2月15日，财政部颁布了新的企业会计准则，于2007年7月1日率先在上市公司执行，这是我国会计史上的里程碑事件，标志着我国会计准则规范与国际会计准则的进一步趋同。新增的企业会计准则第8号资产减值准则，专门用于规范包括固定资产在内的资产减值会计，企业会计准则第4号固定资产则用于规范固定资产折旧等其他与固定资产相关的内容。从上述规范可以看出，对各项资产减值准备的规定都赋予了企业很多职业判断的权利，其目的在于使企业更稳健地确认当期收益，更真实、公允地反映企业的财务状况。但现行的资产减值政策只是对各项资产减值准备作了原则性规定，计提标准及计提比例由企业根据自身情况确定，这在客观上为上市公司利用计提资产减值准备进行盈余管理提供了可能。2.3 固定资产减值会计的核心问题资产的计量资产计量是以特定的计量尺度对资产的价值进行的数量化描述，或者说是对资产进行的货币性量化过程。计量尺度也称计量标准，通常包括计量属性和计量单位两个方面。计量属性指所用量度的经济属性，如原始成本、现行成本、变现价值等。计量单位指计量尺度的量度单位，在以货币为计量尺度的前提下，存在着选择名义货币单位还是一般购买力货币单位的问题。对于计量单位的选择主要是对财务报告整体而言，对于资产减值会计来说，主要的问题是计量属性的选择。从资产计量的时间上可以将计量属性归为过去、现在、未来三种时间区界;从资产估价的立场上，则又有反映投入价值和产出价值的计量属性。从这样两个双重标准看，可以将资产计量属性划分如下:历史成本，指企业取得或建造某项财产物资时所实际支付的现金及其等价物，也叫实际成本或投入价值。历史成本计量属性具有客观、可验证、易取得、简单等优点，因此长期以来一直是世界各国通行的最重要的会计计量属性。但是资产对企业的价值可能发生变化。很多国家都要求企业在某些情况下放弃使用历史成本，资产减值会计就是其中之一。现行成本 ，是指如果现时重新取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物，也叫重置成本。现行成本计量属性下，当价格变动时，财务报表上的会计信息可以反映现时的财务状况，便于区分企业的经营收益与持有收益，正确反映企业的经营成果。但是现行成本的涵义不明确，由于各种因素的影响，事实上难以确定与原持有资产完全吻合的重置成本，计算上缺乏足够可信的依据，影响会计信息的可靠性。现行售价，是指在正常清算条件下，如果出售某项资产所能获得的现金或现金等价物，即资产的变现价值，也叫现行脱手价值。它等于所出售资产的市场价格扣除预计的销售费用后的差额。现行售价可以表示来自资产销售的现金价值，是企业进行经营决策的一种机会成本，可以提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息。但是并非所有资产都存在变现价值，它们的现行脱手价值难以确定。因此现行售价一般适用于某些有市价的商品和证券投资计价。可实现净值，是指在正常经营过程中，资产可望带来的未来现金流入和将要支付的现金流出，但均不考虑货币的时间价值，也叫预期脱手价值。可实现净值与现行市价有相同之处，都反映资产的未贴现的变现价值。但二者也有不同之处:现行市价是基于当期的脱手价值，适用于当期正常清算情况下销售的资产，而可实现净值基于预期的未来销售或其他的未来事项。未来现金流量现值，是指在正常经营状态下资产所带来的未来现金流入量的现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的现值。即资产在使用过程中可望得到的现金净流入量的现值。这种计量属性的主要依据是资产是预期的未来经济利益，这种经济利益的大小与预期现金流量和时间分布有关，即要考虑货币的时间价值。未来现金流量现值最能反映资产的经济价值，会计信息的决策相关性最强，最有利于财务决策，但由于需要大量估计和判断，会计信息的可靠性较差。3 固定资产减值会计的研究3.1 涉及固定资产减值的会计准则国际比较(FASB144与IAS36)AFSB2001年8月发布了财务会计准则第14号长期资产的减值和处置的会计处理，。SFAS14在SFAS121的基础上对长期资产的处置确定了唯一一个会计模式。国际会计准则委员会于1989年6月发布了第36号准则资产减值，对资产减值的会计核算和披露进行了规范。委员会所建议的修改内容基本上是与商誉的减值测试相关的。本节在固定资产的范围内分析和比较了SEAS144和IAs36两个准则。SFASI辑规定确认减值的资产，应以资产的账面价值超过公允价值的差额计量。活跃市场的公开报价是公允价值的最好例证，如果没有市场报价，根据具体情况下可得到的最优信息，包括类似资产的价格和其他估价方法的结果，以此估计公允价值。通常现值法对长期资产公允价值的评估来说是最好的可行方法。企业可以根据51认C7在会计计量中使用现金流量信息和现值，选择使用传统法或预期现值法计量公允价值。准则同时规定已经确认的资产减值损失在以后期间不允许恢复。AS36对资产减值的计量和确认采用同一标准，当资产的可收回金额小于其账面金额时，资产的账面金额应减计至可收回金额，减计的价值即为资产减值损失。认536对以前年度己确认的资产减值损失转回也作了规定。企业必须在每个资产负债表日判断是否已有迹象表明以前年度确认的资产减值损失不再存在或已减少(这些迹象是与判断是否存在资产可能已经减值的迹象相对应的)，如果是，企业必须估计该项资产的可收回金额。企业在前次确认减值损失以后，只有在计算资产的可收回金额中所使用的估计发生改变时，才能冲回以前年度己确认的减值损失，这项改变包括:(1)可收回金额的计量基础发生变化，是销售净价还是使用价值；(2)以使用价值为基础时，未来估计现金流量在数量或时间上或折现率发生改变;(3)以销售净价为基础时，销售净价构成因素估计的改变。资产减值损失的转回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力，比确认资产减值损失时有所提高。此时，资产的账面价值增计至可收回金额，但不能高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值(减去摊销或折旧)。两个准则都规定确认一项资产减值损失(或者在认536下确认减值损失的转回)后，长期资产调整后的账面价值即为新的成本基础，资产的折旧应在新的成本基础上进行。SAFS14和IAS36对减值计量的规定应该说具有很大的不同，计量标准分别是公允价值和可收回金额，虽然两者往往都需要确定资产未来现金流量的现值，但公允价值下的未来现金流量和可收回金额下的未来现金流量，其内涵差别很大。在公允价值下，如果需要用预计未来现金流量的现值计量资产，那么预计的未来现金流量应该以市场评价为基础。也就是说，此时预计的未来现金流量，其现值要能反映市场上公平交易下的资产交换价格，而不是该资产对某一特定实体的价值。因此SFAs14 要求企业对未来现金流量的估计要与计量公允价值的目标相一致，要考虑市场参与者会使用的假设。而在IAS36下，当为了计量资产的可收回金额而预计未来现金流量时，企业需要根据自身特定的计划和财务预测来预计资产为企业带来的现金流量。此时的现金流量是企业独有的，反映了资产在特定情况下能够为特定企业带来的经济利益，而不是估计公允价值时以市场评价为基础的现金流量。依据特别企业关于未来现金流量的假设所做的计量不能够代表公允价值。SAF1s4 的可能性确认原则和公允价值计量方法与认536的经济性确认原则和可收回金额计量方法，SAF1S4和认536对减值计量规定使用不同的方法，这一不同不能简单的理解成两个准则只是在新的成本计量基础上选择了不同的计量方法，而是两个准则在减值计量所表达的经济涵义方面有所不同。S514认为当企业断定资产使用的预计未来现金流量将不足以收回资产的账面价值时，企业就应决定是出售资产并将所得的收入用于其他用途，还是继续使用该减值资产。该决策是假设以这些可比较的各种方案的预计未来现金流量为基础的，实质上属于一种资本投资决策。是选择继续使用减值资产还是选择出售减值资产，该投资决策需要考虑减值资产出售收入。继续使用减值资产的决策相当于购置新资产的决策，减值资产的公允价值是此时计量该资产成本的最好基础。此时使用公允价值计量资产的减值损失并不是对历史成本原则的背离，相反，它是与历史成本原则相一致的实际运用，即对新获得的资产应以其投入价值(此时为购置减值资产的成本即公允价值)作为成本计量基础。在IAS36下，可收回金额计量标准也是将减值资产视为企业的一项投资决策:当资产的销售净价大于使用价值时，企业会出售该资产并将出售所得用于其他投资;当资产的使用价值大于其销售净价时，企业会继续持有使用该资产。认536紧紧围绕资产定义的未来经济利益观，在计量减值资产时，将该资产能够为特定企业带来的经济利益作为减值资产新的成本计量基础，而销售净价与使用价值正是这种经济利益的反应。此时减值资产的账面价值直接反映其能够为企业带来的未来经济利益(产出价值)，而不反映假设减值资产是新购置时的成本计入价值)。正是由于两个准则对减值资产计量所反映经济涵义的侧重点不同，才使得sFAs14选择了公允价值的计量基础(市场评价)，并且不允许在以后期间恢复资产减值损失。因为此时的公允价值相当于减值资产的“历史成本”，减值资产与其他没有减值的资产是在相同的成本计量基础上，通常都不能调增其账面价值。而IAS36选择了可收回金额的计量基础(针对特定企业)，并且规定在一定条件下可以转回资产减值损失。因为资产是“未来经济利益”，当企业对减值资产的“未来经济利益”的估计发生变更时，类似于一般的会计估计变更，应该允许确认。3.2 对我国新会计准则关于固定资产折旧和减值规定的评析2006年2月，财政部发布了新的企业会计准则和审计准则，其中新会计准则于2007年1月1日起在上市公司中实施，同时鼓励其他企业执行。新会计准则的发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系得到正式建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。新的企业会计准则体系，由1项基本准则、38 项具体准则、会计科目和会计报表以及相关应用指南构成。38项新会计具体准则中有16项是对原有会计准则的修订，2项是新颁布的，如投资性房地产准则、生物资产准则、资产减值准则、职工薪酬准则、企业年金基金准则、股份支付准则、政府补助准则、金融工具确认和计量准则、金融资产转移准则、石油天然气开采准则、金融工具列报准则等。在新的企业会计准则体系中与固定资产折旧和减值有关的具体准则分别是企业会计准则第4号一固定资产和企业会计准则第8号一资产减值。目前，规范固定资产折旧和减值的是2001年发布的统一企业会计制度中关于“资产”部分的相关规定，以及2002年颁布的企业会计准则一固定资产(以下简称“原准则”。2007年新的企业会计准则正式实施以后，执行新准则的企业则自动停止执行原准则和企业会计制度。企业会计准则第4号固定资产是在企业会计准则固定资产基础上修订而成的，企业会计准则第8号资产减值是新增加的准则，那么它们较原准则有何变化？是如何与国际会计准则趋同的？此节将做重点比较分析。3.3 企业会计准则第8号资产减值关于减值的规定及分析3.3.1 新准则与原准则的主要差异(1)新准则限定了本准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。(2)在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值扩大适用范围。2001年企业会计制度提出了计提“八项”资产减值准备，树立了资产减值(可收回金额)的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。(3)在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值，二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”(新准则第四条)。(4)可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值(如预计未来现金流量、折现率)的计算等分别作了较为详细操作指导规定。(5)新准则规定己计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调节利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。(6)新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。(7)新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。3.3.2 新会计准则与国际会计准则主要差异(1)在减值测试时间上，我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主体定期(在会计期末)根据有关迹象核查减值。对商誉特别明确每年至少进行一次减值测试。但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。(2)在资产减值能否转回的问题上，国际准则IAS36规定可以转回，我国新准则明确规定了“己经计提减值准备不允许转回”。原因是我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益，2家ST公司分别增加当年利润32495和450万元，占各自当年净利润的309%和581%，成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩。(3)与国际准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，结合我国实际情况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认操作过程。国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。4 关于固定资产减值的案例分析固定资产减值对企业的利润表和资产负债表具有较大的影响空间，会使会计利润与应纳税所得额产生差异，特别是在已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复时，这一差异更趋复杂，如果会计及税务处理不准确，就会影响会计利润及应纳税所得额。举例分析如下。例1：A公司207年12月购入不需安装的生产用设备一台，当月投入使用，入账价值1260000元，预计使用年限10年，预计净残值60000元。该公司按年限平均法计提折旧。由于市场因素，208年12月该设备可能已发生减值，预计可收回金额1032000元。依据准则的规定，208年全年应计提折旧（126000060000）10120000（元），各月应计提折旧10000元，各月计提折旧的账务处理为：借：制造费用10000贷：累计折旧10000。208年12月，设备的账面价值12600001200001140000（元），可收回金额为1032000元，应计提固定资产减值准备11400001032000108000（元），账务处理为：借：营业外支出提取的固定资产减值准备108000贷：固定资产减值准备108000。折旧方法和预计净残值比例符合相关税法规定，因此设备折旧允许税前扣除。而通知规定计提的固定资产减值准备不允许在税前扣除，故208年应调增应纳税所得额108000元。准则规定，209年应按该设备计提减值准备后的账面价值1032000元及尚可使用寿命计提折旧，则当年度应计提折旧（103200060000）9108000（元），各月应计提折旧108000129000（元），各月计提折旧的账务处理为：借：制造费用9000贷：累计折旧9000而根据通知规定，该设备203年仍应计提折旧120000元，故203年应调减应纳税所得额12000010800012000（元）。以后8年该设备计提折旧的会计及税务处理与209年相同。综上所述，在固定资产减值的情况下，从208年起的10年间，共计调整应纳税所得额1080001200090（元）。例2：假定例1中，市场行情好转，209年12月设备预计可收回金额962400元，其他条件不变。208年、209年该设备计提折旧的会计及税务处理同例1。依据准则规定，209年12月该设备价值恢复前，账面价值1260000120000108000108000924000（元），而此时设备预计可收回金额为962400元，与设备账面价值的差额为38400元。而根据通知规定，该设备在不考虑计提减值准备因素下，账面净值12600001200001200001020000（元），与该设备价值恢复前账面价值的差额为96000元。可以看出，209年12月该设备预计可收回金额与价值恢复前账面价值的差额既小于该设备依通知规定计算的账面净值与价值恢复前账面价值的差额，又小于计提的固定资产减值准备的金额，可以转回。账务处理为：借：固定资产减值准备 38400贷：营业外支出提取的固定资产减值准备 38400依据准则规定，200年该设备应按减值恢复后的账面价值计提折旧，当年度应计提折旧=（96240060000）8=112800（元），各月应计提折旧112800129400（元），各月计提折旧的账务处理为：借：制造费用9400贷：累计折旧9400根据通知规定，该设备年度仍应计提折旧120000元，故200年应调减应纳税所得额3840012000011280045600（元）。依据准则规定，201年与200年相同，年度应计提折旧112800元（账务处理从略），而通知规定年度仍应计提折旧120000元，故207年应调减应纳税所得额1200001128007200（元）。以后6年该设备计提折旧的会计及税务处理同201年。综上所述，在上述情况下，从开始使用到使用期满时止，共计调整应纳税所得额1080001200045600720070（元）。5 对固定资产减值准则的完善2006年2月财政部颁布的新的企业会计准则第8号资产减值其适用范围主要包括固定资产和商誉，而其它资产的减值问题则分散在其他相关准则中规定。因此，笔者认为，关于固定资产减值的相关规定已涵盖在企业会计准则第8号资产减值中，这一新的准则也主要是针对固定资产减值而言的，从这个意义上讲，完善我国固定资产减值准则即是对企业会计准则第8号资产减值的完善。5.1 构建我国资产减值准则的必要性资产减值会计首先是源于稳健原则的应用。但是，仅用稳健性原则来规范资产减值实务是远远不够的，因为这样会带来很大的随意性和不科学性。从发展的角度看，对于发生减值的资产的计量应从过去单纯注重稳健原则逐步转向着眼于按未来经济利益计价。因此，为了规范资产减值会计实务，改变目前资产减值规定分散、不系统的状况，有必要建立既符合国际会计惯例又适应我国市场经济发展的资产减值会计准则。其突出意义表现在：第一，体现了中国会计和国际会计惯例接轨的动向。在各国的会计准则中，资产减值是一项重要的内容。在我国制定资产减值会计准则，能使企业的会计政策进一步向国际惯例靠拢，有助于提高会计信息的可比性。第二，可以真实地反映企业价值，防范社会经济风险。长期以来，我国企业由于受历史遗留等诸多因素的影响，普遍存在着高估资产价值的现象，过度的泡沫会掩盖经济运行中存在的问题，误导管理层的决策。通过确认资产减值，能够真实地反映企业未来经济利益的能力，将长期积累的资产泡沫予以消化，有利于降低企业经营的风险。第三，有助于加强上市公司的监管。会计信息失真己经成了我国上市公司财务报告中的一个严重问题。制定资产减值会计准则，更加有效地规范上市公司计提资产减值的行为，能够在一定程度上遏制利润操纵行为。同时也使注册会计师在审计公司财务报告时有章可循，从而提高上市公司会计信息质量。5.2 我国资产减值准则的构建要点5.2.1 准则的适用范围及其协调准则的适用范围是准则制定机构制定准则时所面临的首要问题，因为它限定了准则规范的对象，是一个牵一发而动全身的问题。各国和地区在准则的制定中都首先对其适用范围进行了界定，各国(地区)和执SB在减值准则适用范围的规定上，具有以下特点：(1)所有国家(地区)(包括IASB，下同)的资产减值准则都将其适用范围限定于长期资产，至于应收账款、存货和短期投资的减值问题在其他准则中规定。(2)绝大多数国家(地区)的资产减值准则都将适用范围限定于非金融资产Non-financial Assets)，至于票据、应收贷款，以及衍生金融工具则在其它准则中涉及。(3)除美国外，其他国家(地区、组织)的资产减值准则都将无形资产包括在适用范围之内，无论是可辨认无形资产或者是商誉。5.2.2 如何界定表明资产减值的迹象资产的账面不能够收回，就表明资产减值发生了。从理论上讲，企业应当在资产负债表日对每一项资产的可收回金额进行评估，但这显然不符合成本效益原则。因此，各国在制定资产减值准则时，都要求企业在测试是否确认资产减值损失时进行以下两项工作：确定是否存在可能导致资产减值的企业内部和外部因素，如果不存在导致资产减值的因素，减值测试到此终止；如果存在可能导致资产减值的因素，就要对可收回金额进行评估，以进一步确定是否需要确认资产减值损失。5.2.3 资产组概念的引入国际会计准则规定，如果存在资产减值的迹象，应估计单个资产的可收回金额。如果不可能估计单个资产的可收回金额，则会计主体应确定资产所属的现金产出单元的可收回金额。各国准则制定机构均要求首先应当针对单项资产进行减值测试，如果某一资产产生的现金流量与其他资产无法区分时，就要针对资产组合进行减值测试。各准则制定机构使用了大致相同的概念，如资产组合、收益产出单元和现金产出单元。我国在新的资产减值准则构建之前，除了在企业会计准则无形资产的指南中简单提及资产组合概念外，在其他的相关资产减值会计规范中还没有正式引入类似概念。在我国资产减值会计准则中引入现金产出单元既是准则内在合理性的要求，也是适应会计标准国际趋同的要求，同时也符合成本效益原则。6 完善我国资产减值理论的几点建议6.1 公允价值的合理运用新会计准则体系在会计要素计量方面的一大亮点就是公允价值的应用。我国新构建的资产减值准则中用“公允价值减去处置费用后的净额”取代了“销售净价”这一术语，这与修订后的认SB36 (2004)是一致的。从世界范围来看，公允价值正被越来越多的国家的会计准则采用，国际会计准则理事会也将其作为一个重要的计量属性运用于各准则中，FASB在推广公允价值计量上更是不遗余力，并有意将其作为全部资产和负债的唯一计量属性。应当承认，公允价值作为一种复合型的计量属性，有着广阔的应用前景，也有着不可替代的优良属性，因而在我国会计准则的制定中应有步骤地推广。另一方面也应看到，公允价值的确定对外部环境有一定的依赖性，其运用不当就可能成为利润操纵的工具。就资产减值而言，公允价值的确定在很大程度上决定资产减值损失的计提，这直接影响企业当期和以后各期的盈余水平，因而很容易为企业的盈余管理和利润操纵留下余地。因此，在准则中应为公允价值的确定提供详细的规范和指南，并辅之以相关的配套措施。更为重要的是，要科学地理解公允价值的内涵。6.2 现值技术的正确运用（1） 直接涉及现值收入、或有事项、固定资产、无形资产、租赁。（2） 间接涉及现值(实际已涉及) 借款费用、资产负债表日后事项、会计政策与会计估计变更、存货、中期报告。6.3 资产减值损失的合理披露认SB对有关资产减值信息的披露要求规定的最为详细。AFSB对资产损失的性质和在报表上的列示做了更为具体的规定和详细的说明。其他国家和地区较多地借鉴了EASB和IASB的成果。我国资产减值准则关于资产减值损失的披露主要应解决两个问题，即“如何在资产负债表和利润表等表内逃行披露”和“如何在表外进行披露，另外，对于资产减值损失的性质，我国日前的界定同FASB的界定有着很大的区别，由于对资产减值损失的界定会直接影响企业的行为，笔者认为有必要对这一问题进行更深入的研究。此外，由于新准则引入资产组这一概念，因此，相关信息的披露可以更多地借鉴IASB的做法。64 有效遏制盈余管理资产减值准备是一把“双刃剑”。新企业会计准则虽然规定了部分减值准备不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。但该规定并未能完全封死上市公司利润操纵的主通道，