第三章金融资产例题.doc

第三章 金融资产【例31】207年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5月13日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收股利 60 000投资收益 1 000贷：银行存款 1 061 000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款60 000贷：应收股利 60 000（3）6月30日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益 300 000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000【例32】207年1月1日，ABC企业从二级市场支付价款1 020 000元（含已到付息但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，ABC企业将其划分为交易性金融资产。ABC企业的其他资料如下：（1）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息20 000元；（2）207年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含利息）；（3）207年7月5日，收到该债券半年利息；（4）207年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）；（5）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息；（6）208年3月31日，ABC企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含1季度利息10 000元）。假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：（1）207年1月1日，购入债券：借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 20 000 贷：银行存款 1 040 000（2）207年1月5日，收到该债券206年下半年利息：借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（3）207年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000（4）207年7月5日，收到该债券半年利息：借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（5）207年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000（6）208年1月5日，收到该债券207年下半年利息：借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000（7）208年3月31日，将该债券予以出售：借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 170 000借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000第五节 可供出售金融资产【例3-10】201年5月6日，甲公司支付价款10 160 000元（含交易费用10 000元和已宣告但尚未发放的现金股利150 000元），购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其他资料如下：（1）201年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利150 000元。（2）201年6月30日，该股票市价为每股5.2元。（3）201年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。（4）202年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。（5）202年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。（6）202年5月20日，甲公司以每股4.9元的价格将该股票全部转让。假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：（1）201年5月6日，购入股票：借：应收股利 150 000可供出售金融资产成本 10 010 000贷：银行存款 10 160 000（2）201年5月10日，收到现金股利：借：银行存款 150 000贷：应收股利 150 000（3）201年6月30日，确认股票的价格变动：借：可供出售金融资产公允价值变动 390 000贷：资本公积其他资本公积 390 000（4）201年12月31日，确认股票价格变动：借：资本公积其他资本公积 400 000贷：可供出售金融资产公允价值变动 400 000（5）202年5月9日，确认应收现金股利：借：应收股利200 000贷：投资收益 200 000（6）202年5月13日，收到现金股利：借：银行存款200 000贷：应收股利 200 000（7）202年5月20日，出售股票：借：银行存款 9 800 000投资收益 210 000可供出售金融资产公允价值变动10 000贷：可供出售金融资产成本 10 010 000资本公积其他资本公积 10 000可供出售金融资产的会计处理初始计量债券投资按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产利息调整”科目核算。已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目。股票投资按公允价值和交易费用之和计量。后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积。处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益。将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积其他资本公积”转入“投资收益”。金融资产的初始计量及后续计量可图示如下：金融资产初始计量及后续计量 类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 按公允价值计量,交易费用计入当期损益公允价值,公允价值变动计入当期损益。持有至到期投资 按公允价值计量，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产 公允价值,公允价值变动计入权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性时计入资产减值损失）。 第六节 金融资产减值一、金融资产减值损失的确认 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。二、金融资产减值损失的计量（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量1持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为资产减值损失，计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值。2对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。3对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。4外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。【例3-11】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此，提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。GHI银行同意客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款条款调整方案：（1）客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（2）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括按原条款应计的利息；（3）在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低于原贷款应计的利息；（4）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；（5）客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷款期间和展期期间应计的利息。在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要在今年末确认减值损失？不难看出，在上述方案（1）至（4）下，贷款未来现金流量现值一定小于当前账面价值，因此，GHI银行采用方案（1）至（4）中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损失。对于方案（5），虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款未来现金流入（本金和利息）现值将与当前账面价值相等。因此，不需要确认和计量贷款减值损失。 【例3-12】205年1月1日，丙银行以“折价”方式向B企业发放一笔5年期贷款50000000元（实际发放给B企业的款项为49000000元），合同年利率为10%。丙银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%。207年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期208年12月31日将收到利息5000000元，但209年12月31日仅收到本金25000000元。207年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定（小数点后数据四舍五入）。 （1）207年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业贷款的摊余成本计算如下：205年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=49 000 000（元）205年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49 000 000+49 000 00010.53%-5 000 000=49 159 700（元）206年12月31日，对B企业贷款的摊余成本=49 159 700（1+10.53%）-5 000 00049 336 216（元）207年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本=49 336 216（1+10.53%）-5 000 00049 531 320（元）（2）207年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到现金流量=5 000 000（1+10.53%）-1+25 000 000（1+10.53%）-224 987 147（元）（3）207年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失=49 531 320-24 987 147=24 544 173（元） 【例3-13】205年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（小数点后数据四舍五入）：（1）205年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息：205年1月1日，发放贷款：借：贷款本金 15 000 000贷：吸收存款 15 000 000205年12月31日，确认并收到贷款利息：借：应收利息1 500 000贷：利息收入 1 500 000借：存放同业1 500 000贷：应收利息 1 500 000 （2）206年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表3-4、表3-5所示： 表3-4 贷款合同现金流量 金额单位：元 时间未折现金额折现系数现值207年12月31日1 500 0000.90911 363 650208年12月31日1 500 0000.82641 239 600209年12月31日1 500 0000.75131 126 950210年12月31日16 500 0000.683011 269 500小计21 000 000 -14 999 700表3-5 新预计的现金流量 金额单位：元 时间未折现金额折现系数现值207年12月31日00.90910208年12月31日10 000 0000.82648 264 000209年12月31日2 000 0000.75131 502 600210年12月31日00.68300小计12 000 000 -9 766 600206年12月31日，确认贷款利息：借：应收利息 1 500 000贷：利息收入 1 500 000206年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值=（贷款本金+应收未收利息）-新预计未来现金流量现值=16 500 000-9 766 600=6 733 400（元）相关的账务处理如下：借：资产减值损失 6 733 400贷：贷款损失准备 6 733 400借：贷款已减值 16 500 000贷：贷款本金 15 000 000 应收利息 1 500 000 （3）207年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变：确认减值损失的回转=9 766 60010%=976 660（元）相关的账务处理如下：借：贷款损失准备 976 660贷：利息收入 976 660据此，207年12月31日贷款的摊余成本=9 766 600+976 660=10 743 260（元）（4）208年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但208年当年实际收到的现金却为9 000 000元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备 1 074 326贷：利息收入 1 074 326借：存放同业 9 000 000贷：贷款已减值 9 000 000借：资产减值损失999 386贷：贷款损失准备999 386注：208年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=10 743 260+1 074 326-9 000 000=2 817 586（元）。由于XYZ银行对209年及210年的现金流入预期不变，因此，应调整的贷款损失准备=2 817 586-1 818 200=999 386（元）。相关计算如表3-6所示。表3-6现值计算 金额单位：元 时间未折现金额折现系数现值209年12月31日2 000 0000.90911 818 200210年12月31日00.820小计2 000 0001 818 200（5）209年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计发生改变，预计210年将收回现金1 500 000元；当年实际收到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备 181 820贷：利息收入 181 820借：存放同业 1 000 000贷：贷款已减值 1 000 000借：贷款损失准备363 630贷：资产减值损失 363 630注：209年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余成本=1 818 200+181 820-1 000 000=1 000 020（元）。因此，应调整的贷款损失准备=1 000 020-1 363 650=-363 630元。其中，1 363 650元系210年将收回现金1 500 000元按折现系数0.9091进行折现后的结果。（6）210年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备 136 365贷：利息收入 136 365借：存放同业 2 000 000贷款损失准备 4 999 985贷：贷款已减值 6 500 000资产减值损失 499 985 （二）可供出售金融资产减值损失的计量1可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的