会计准则与企业所得税法差异浅析

会计准则与企业所得税法差异浅析一、职工教育经费的会计处理（一）职工教育经费会计处理相关规定根据财政部关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见（以下简称意见）的规定，举办职工教育的企业、基本建设单位和行政、事业单位所提取的与职工培训、继续教育有关的经费必须专款专用，并且应该面向单位全体员工，使费用支出情况公开化、透明化，从而使所有职员都能享受公平的培训教育机会。职工教育经费的具体列支范围包括：为组织各类员工培训和继续教育，如各种岗位培训、技术技能培训、出国进修等，而发生的业务费、公务费、管理费、兼职课酬以及设备购置费等经费支出；为单位职工支出的职业技能鉴定费用和职业资格认证费用；单位选送职工到相关高等院校、科研机构或先进单位进修或代为培训而支付的进修培训费；为鼓励职工通过自学加强自身修养、提高岗位技能而支出的奖励经费；与职工教育有关的其他开支。除上述规定外，下列各项费用不应在职工教育经费内列支，应按有关规定核算。（1）按规定支付给专职教员以及脱产学习的学员的工资、薪金等，不属于职工教育经费的列支范围，应按相关单位的具体规定开支。（2）按规定应由学员个人负担的购买相关学习用品的费用，如购买文具、教科书以及其他参考资料的支出等，不应在职工教育经费中核算。（3）单位根据职工培训或继续教育的需要购买相应的设备与设施而发生的费用开支，凡符合固定资产确认标准的，不列入职工教育经费，而应按相关规定分别从规定项目中列支，如基本建设投资、企业更新改造资金或行政、事业费等。（4）单位组织职工教育活动所需的场地，包括教室、宿舍以及实习基地等，应尽量在单位现有房屋中调剂解决；对于必须新建职工教育场所的的老企业或行政、事业单位，相关的建设经费可在企业更新改造资金或基本建设投资中开支。（二）职工教育经费的会计核算企业会计准则第9号职工薪酬规定，企业应依法提取和使用职工教育经费，并通过“应付职工薪酬职工教育经费”账户进行会计核算。企业计提职工教育经费时，按照工资、薪金总额的2.5%计算，并按职工工资的用途进行分配，借记“在建工程”、“生产成本”、“研发支出”、“制造费用”、“管理费用”及“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬职工教育经费”。企业计提的职工教育经费，一般由企业代管，可在工资总额2.5%的范围内掌握开支。发生各项支出时，借记“应付职工薪酬职工教育经费”科目，贷记“银行存款”、“现金”等相关科目。若企事业单位实际发生的用于职工教育的开支超过计提的职工教育经费，则超过部分，按不同的用途进行归集和会计处理，借记“在建工程”、“生产成本”、“研发支出”、“制造费用”、“管理费用”及“销售费用”等科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。如果企业计提的工会经费中有一部分是用于职工业余教育的，则应按职工业余教育经费的规定进行列支和会计核算。二、职工教育经费的税务处理根据企业所得税法实施条例（以下简称实施条例）第四十二条的规定，企业实际发生的与职工教育有关的经费支出能够全额在税前扣除，但本年度超过工资、薪金总额2.5%的部分只能在未来纳税年度结转扣除，这样就在扣除时间上作了相应的递延。其中，工资、薪金总额是税法准予企业在税前扣除的实际发生的“合理的工资薪金支出”。（一）当期实际发生额与计提数相等当企业本年度实际发生的与职工教育有关的经费支出等于按照计税工资总额的2.5%计提的职工教育经费时，依据会计准则和企业所得税法的处理结果一致，不会产生纳税调整差异，不涉及递延所得税会计处理。（二）当期实际发生额小于计提数根据新企业所得税法的规定，企业按规定比例2.5%提取的职工教育经费在当年没使用完的部分，不得在本年度计算企业所得税时于税前扣除，即企业本年度实际发生额小于计提数，从而产生纳税调整差异。但由于该差异不能在未来期间结转扣除，因此企业在进行所得税会计处理时，一方面应在计算应纳税所得额时，在税前会计利润总额的基础上调整增加该差异额；另一方面，应将其视同永久性差异处理，从而不需要确认相关的递延所得税。这一规定有利于解决一些企业提取职工教育经费长期不使用，甚至挪作他用的问题，鼓励企业保持对职工教育的足够投入，保证国家推进企业技术创新的政策落到实处。（三）当期实际发生额大于计提数当企业本年度实际发生的与职工教育有关的经费支出大于按照工资、薪金总额的2.5%计提的职工教育经费时，产生纳税调整差异，此差异在发生时直接计入了当期相关资产成本或当期费用。根据企业所得税法的规定，该差异能够在未来纳税年度结转扣除，属于特殊项目产生的可抵扣暂时性差异。因此，企业进行所得税会计处理，不仅应当在计算应纳税所得额时，在税前会计利润总额的基础上调整增加该差异额，同时应确认相关的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”，贷记“所得税费用”，其中递延所得税资产=可抵扣暂时性差异所得税税率25%。在未来年度转回时，一方面应在计算应纳税所得额时，在该年度税前会计利润总额的基础上调整减少转回的可抵扣暂时性差异；同时转回已确认的递延所得税资产，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”。例A企业工资、薪金总额为1000万元，该企业实际使用的与职工培训、继续教育有关的经费支出总额为30万元，按规定比例2.5%计提的职工教育经费为25万元，即实际发生额大于计提数，按照税法规定企业本年度可税前扣除的职工教育经费为25万元，从而产生了5万元（30万-25万）的纳税调整差异，该差异能够在未来纳税年度结转扣除，属于可抵扣暂时性差异。A企业进行所得税会计处理：一方面，在计算应纳税所得额时，应当在税前会计利润总额的基础上调整增加该差异额5万元；另一方面，应确认相关的递延所得税资产1.25万元（5万25%），并作如下会计分录：借：递延所得税资产12500贷：所得税费用12500在未来纳税年度转回该项可抵扣暂时性差异时则做相反的分录，借记“所得税费用”，贷记“递延所得税资产”，直到已确认的递延所得税资产全额转回为止。三、职工教育经费会计与税务处理差异协调经过上述分析发现，职工教育经费在会计与税务处理中存在一定差异，为了在实务中协调处理好这些差异，笔者提出以下建议：（一）企事业单位计提的职工教育经费必须专款专用为了保证经费专项用于企业人才培养最需要的地方，尤其是对生产一线员工技术技能的培训和企业高端人才的再教育，使职工教育经费的效用最大化，增强企业的发展后劲。同时，企业应掌握职工教育经费支出的相关限制性规定，以避免不必要的涉税风险。（二）合理加大职工教育经费在税前扣除的力度对于部分不通过“应付职工薪酬职工教育经费”核算的培训教育经费，应在会计核算时做好此类培训教育费用的清楚正确归集，从而合理加大职工教育经费在税前扣除的力度。例如：根据意见的相关规定，企业除按规定比例2.5%提取并使用的职工教育经费能够于税前扣除外，以下几种与职工培训教育有关的费用也可在计算所得税时于税前扣除：（1）企业新建项目时，应充分考虑到部分岗位对职工技术技能的特殊要求以及新机器设备的操作难度等因素，在项目投资中按国家规定标准计提一定金额的培训教育费用，并进行科学归集；（2）企业进行技术更新改造和新产品研发时，应按规定从相关项目投资中提取一部分职工培训教育经费，并做好相关费用的清晰正确归集；（3）基层工会按规定留成的工会经费（行政拨交工会经费的60%部分）中，应按一定比例预留一部分经费（留成经费的25%范围内）用于职工教育与培训，并列入工会预算按规定开支使用。（三）充分利用国家对企业技术创新的优惠政策企业应该用好、用足关于职工教育经费的提取、使用和税前扣除的相关政策。按照企业所得税法的规定，只有企业当年实际发生的与职工教育有关的经费与按计税工资总额的2.5%计提的金额一致时，才可在本年度计算企业所得税时于税前全部扣除。一方面，当企业实际使用的与职工教育有关的经费超过计税工资总额的2.5%时，超过部分不能在该年度于税前扣除，应做纳税调增，递延于未来纳税年度结转抵扣，由于货币具有时间价值，因而会损失一定金额的利息收入；另一方面，当企业实际使用的职工教育经费少于计税工资总额的2.5%时，节约部分也不得在税前扣除，应做纳税调增。因此，企业应充