融资租赁会计处理与所得税纳税差异

融资租赁会计处理与所得税纳税差异刘小冬 2011年，在整个国内外宏观环境的影响下，国内信贷规模适度从紧，中小企业贷款难，现实中以融资租赁业务解决部分资金困难的情况越来越普遍。现就融资租赁业务在融资租入资产、资产的折旧、利息费用、融资租赁收入等方面在企业会计准则-融资租赁规定与所得税差异进行分析。一、出租方会计处理与应纳税所得额企业所得税实施条例第十九条规定“租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”。究竟融资租赁收入金额是按会计计量的收入或是按合同约定计算的收入还是营业税法确认的营业额？国家税务总局未作明文规定。按企业所得税实施条例第二十一条规定 “在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”。关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知国税函2010148号第三条规定“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算”。言外之意，税收法律法规没有规定的，应与会计的确认、计量保持一致。企业会计准则第21号-融资租赁规定，在租赁期开始日，出租人将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。企业会计准则计量的融资租赁收入与合同约定计算的利息收入实际上是一致的，只是合同约定的是复利而不是一般的名义利率。能否按营业税确认的营业额为融资租赁收入？按财税200316号关于营业税若干政策问题的通知明确规定“经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息”。营业税确认的营业额没有扣除与取得收入有关的、合理的支出。因此，会计计量的租金收入应为应纳税所得额。二、承租人出租方会计处理与应纳税所得额企业所得税实施条例第五十八条第三款规定“融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”。企业会计准则规定融资租入固定资产按在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。一般情况下融资租入固定资产会计帐面价值与税法计税基础产生可抵扣的暂时性差异，作为一项递延所得税资产处理。 企业会计准则规定：融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。租赁资产的折旧期间应以租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。所得税税法上确认的折旧费用与会计计量一般情况下都有差异。导致不一致的因素有折旧年限、折旧基数、折旧范围、折旧方法、折旧净残值、折旧时点等。主要影响因素是会计帐面价值与计税基础产生的不一致，税法扣除的折旧额大于会计计量的折旧费用，在纳税申报时进行纳税调减。在计算应纳税所得额时，会计上计量的融资租赁财务费用利能否税前扣除？企业所得税实施条例第四十七条规定，“企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除”。也就是说融资租入固定资产租赁费支出仅包括其融资租入固定资产的折旧费用。为什么税法不扣除融资租赁的利息费用？是因为多扣除的折旧额中已经包括这部分利息。因此，在纳税申报时应进行调增应纳税所得额。如果是融资性售后回租业务，财务费用则可税前扣除。会计准则规定，在融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。国家税务总局公告2010年第13号关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告规定“融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除”。为做么在融资租赁情况下，融资租赁利息费用不能在税前扣除，而在融资性售后回租业务中融资利息部分就可扣除呢？原因是融资性售后回租业务无论在会计还是在税法上都对折旧额进行了