新无形资产准则研究与开发费用会计处理方法的思考.doc

新无形资产准则研究与开发费用会计处理方法的思考开发费用会计处理方法的思考吕跃金邹小平随着经济的发展,企业生产函数中知识资本的比重不断增加,无形资产在生产中的作用越来越突出,研究与开发费用占企业支出的比重不断增大,对企业现时经营业绩与未来经营业绩都产生了很大的影响,其重要性越来越受到人们的普遍关注.一,无形资产新旧准则关于研究与开发费用规定的比较2006年2月15日,财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的企业会计准则体系,其中企业会计准则第6号无形资产是对无形资产的有关规定,新准则较旧准则显着的区别在:关于无形资产研究与开发费用的确认与计量.(一)旧会计准则的规定旧准则规定:自行开发并依法申请取得的无形资产,其人账价值应按依法取得时发生的注册费,律师费等费用确定;依法申请取得前发生的研究与开发费用,应于发生时确认为当期费用.(二)新会计准则的规定新企业会计准则第6号无形资产将无形资产的开发分为两个阶段:研究阶段和开发阶段,即将企业的研究与开发费用区别对待.研究阶段是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查;开发阶段是指在进行商业性生产或使用前,将研究成本或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料,装置,产品等.新准则规定,研究阶段的支出应当计人当调账的资产调估项目,发生净资产评估增值的,应计入资本公积;发生减值的当计人哪一科目?多数法规性文件均未提及,只有财政部财会1997130号企业兼并有关会计处理问题暂行规定要求其记入资本公积科目的借方.四,纳税调整纳税调整,是指计税人员按照企业所得税的规定,对企业按照会计制度规定计算的所得税税前利润(即会计上利润总额),或按企业所得税年度纳税申报表纳税调整前所得l-,进行调整,使之成为按税收规定计算的应纳税所得额(以下简称应税所得)的调整过程.除调整应税所得外,有时还通过调整应纳所得税额(以下简称应纳税额)的方法进行纳税调整.与以上介绍的会计,审计和评估调整不同,纳税调整并不要求企业会计人员按税法规定重新做账或调整会计报表,其具体操作只是在企业所得税纳税申报表上进行.其处理原则是:(1)会计处理与税收处理方法不同而影响应税所得或应纳税额的,应进行纳税调整;(2)如果会计处理与税收处理虽然不一致,但并不影响应税所得或应纳税额的,则无须作纳税调整.作者单位:江苏淮安市淮阴区财政局?29?期损益,即费用化;而开发阶段的支出,如果满足一定的条件,可进行资本化处理,计入无形资产.二,无形资产研究与开发费用规定的国际比较(一)国际会计准则的规定为评价自行开发无形资产是否符合确认标准,企业应将自行开发过程中分为两个阶段,即研究阶段和开发阶段.同时指出,研究阶段不会产生应予确认的无形资产,因此,这个阶段的支出或费用应在当期确认为损失.而在开发阶段,则可能产生应予确认的无形资产,因而某些符合无形资产确认条件的开发费用应予资本化.新无形资产准则关于研究与开发费用的会计处理,大体上实现了与国际会计准则的趋同.(二)美国会计准则的规定美国财务会计准则委员会在其颁布的财务会计准则公告第O2号中规定:为研究与开发的所有支出均应列入费用.但是,对于内部自创计算机软件的开发费用处理,美国财务会计准则公告第86号指出:内部自创计算机软件发生的属于研究与开发费用应在发生当时计入损益,直到所开发的产品建立了技术可行性为止.该种方法大体上是依据了谨慎性原则,持该法的人认为尽管发生研究开发费用的最终目的是为了形成无形资产,带来未来收益,但是研究和开发工作本身是否能在将来为企业带来经济利益具有不确定性,因此,按照谨慎性原则,应计人当期损益中.三,对我国无形资产新准则关于研究与开发费用规定的评议(一)无形资产新准则与宏观经济政策相匹配国家最新发布的国家中长期科学与技术发展规划纲要中提到,国家将鼓励企业增加研究开发投入,增强技术创新能力,积极鼓励和支持企业开发新产品,新工艺,新技术,加大企业研究开发投入的税前扣除等激励政策的力度.?3O?将新会计准则与其联系起来可以发现,此项会计准则变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同,更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持.会计政策的配套,将使得科技及创新类企业的业绩及现金流实现长期的同向增长,如决策正确,将使相关公司进入一个发展的良性循环周期,并提高估值水平.(二)无形资产新准则对于研究与开发费用的计价基础在形式上,资产计价是一个把有意义的定量货币数额分配于各项资产的过程,而且是以一定的交换价格或转换价格为根据.企业的经营面临两种市场,从而有两类的交换价值即产出价值和投入价值.产出价值反映企业在未来可获得的预期资金,特别是以企业的产品的交换价格为依据;投入价值则反映企业在经营中为了使用而获得各项资产所付出的代价,即投入资源的计量.对于资产,其重要的一个特征就是给企业带来经济利益.从这个角度来看,产出价值要优于投入价值.然而对于无形资产开发费用予以资本化的基础是投入价值的历史成本.这主要是基于以下原因:1.无法使用预计现金流量现值无形资产一个重要特征就是无实物形态,其虽然能为企业带来超额利润,但是必须依附于其他资产共同创造价值,即很难估计其单独产生预计未来现金流量,同时由于该预计现金流量的时间概率分布也是无法准确预见.鉴于两方面的考虑,预计未来现金流量现值作为无形资产开发费用资本化的基础是不现实的.2.清算价值不妥无形资产持有的目的是使用而不是出售.当无形资产已不再适用于企业的正常经营,或者将其在旧货市场上出售时,无形资产的售价本身就是最好的计价基础,但这已不是正常意义上的产出价值,因为它是由该项资产本身的售价决定的,而不是由该项资产所产出的产品售价决定的.由于产出价值难以或不可能分配给自创无形资产,清算价值也不具有代表性.因此,在现实的情况下,自创无形资产采用投入价值的历史成本.(三)无形资产研究与开发费用新旧准则的评议旧准则将研究与开发费用全部费用化,其合理性在于遵循了稳健性原则.所谓稳健性,因为它考虑了研究开发活动未来收益的不确定性.但是它违背了一系列会计核算原则:1.违背了会计核算客观性原则,因为会计核算应当以实际发生的经济业务为依据,如实反映财务状况和经营成果.无形资产的开发,一般时间长,耗资大,如果开发成功,按现行核算体系,就没有真实地反映无形资产的实际成本,从而使企业资产的价值被低估.2.违背了会计核算合理划分收益性支出与资本性支出原则,自行开发的无形资产支出的经济效益与几个会计年度相关,无形资产的开发费用符合资本性支出定义.3.违背会计核算的收入费用配比原则.无形资产一旦开发成功,给企业带来的经济效益与按账面摊销的费用不配比.4.违背一贯性原则.外购的无形资产以购买价款的全数计人成本,而自己研究开发的,在旧准则下,完全予以费用化;在新准则下,只在特定条件下资本化,虽然在新旧准则下,都存在着同样的资产因其取得的渠道不同采用不同的处理方法不符合会计上的一贯性原则,使会计信息在一定程度上失去可比性;但是新准则较旧准则已有较大改进,减少了会计信息的规则性失真.此外,研究与开发费用全部费用化不利于鼓励企业进行研究开发,科技创新,增强企业竞争能力.会使企业研究开发投入越多,利润越低,同时造成企业账面资产金额减少,从而影响企业积极性,阻碍科技进步.(四)无形资产新准则的制定结合了我国会计信息市场的现实条件在西方财务会计中,目前对研究与发展费用的处理仍不统一.有的国家规定应全部构成当期费用,有的规定其中的固定资本支出予以资本化,其余作为当期费用,也有的国家规定只有研究或开发成功部分的支出应予资本化.我国在无形资产新准则制定既借鉴了国际通行做法,又考虑了我国会计信息市场的现实条件.目前,我国会计信息市场违规性失真比比皆是,已成为会计信息失真的主要源头.在会计信息规则性失真与违规性失真的权衡中,为了降低信息披露义务主体的利润操纵空间,因此研究与开发费用不予全部资本化.四,关于研究与开发费用会计处理的一点思考我国新会计准则对于无形资产研究与开发费用的规定,虽然已有实质性的突破,但是从长远来看,还需要进一步思考的是:1.新准则对无形资产研究与开发费用的会计处理仍然受到稳健原则的支配.在现实条件下,对于自创无形资产的计价采用的是投入价值的历史成本,该计量模式所反映的信息符合受托责任观的观点,而不能较好地满足决策有用观的观点.2.需要继续探究全部资本化的会计处理方式从理论上说,研究部分的支出能使企业在未来期间受益,根据配比原则,它们都应先