新高财会－合并报表新

1,第二十五章合并会计报表,2,第一节 合并会计报表概述第二节 合并报表的编制第三节 合并现金流量表第四节 合并股东权益变动表,3,第一节 合并会计报表概述,一、合并会计报表的作用及其特点二、合并范围的确定三、母公司和子公司的定义四、控制标准的具体应用五、合并会计报表编制的前期准备六、合并会计报表的种类和编制原则七、合并会计报表的编制程序,4,一、合并会计报表的作用及其特点,概念：合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。 作用： 1.对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。 2.有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰会计报表情况的发生。,5,特点： 1.反映对象是若干法人组成的会计主体，是一个经济意义上的实体，而非法律意义上的实体； 2.合并会计报表是由具有控制关系的母公司编制的； 3.以个别报表为编制基础； 4.合并报表有独特的编制方法。,6,合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并财务报表的影响编制的，并不需要在现行会计核算方法之外，单独设置一套账簿体系。合并财务报表是在对纳入合并范围的母公司和其全部子公司的个别财务报表的数据进行加总的基础上，在合并工作底稿中通过编制抵销分录将内部交易对合并财务报表的影响予以抵销，然后按照合并财务的项目要求合并个别财务报表的各项目的数据编制。,7,二、合并范围的确定,合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。,8,3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。,9,三、母公司与子公司定义,母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。 母公司的形式：即可以是企业，也可以是非企业形式的会计主体，如基金等； 子公司的形式：即可以是企业，也可以是非企业形式的会计主体，如基金及信托项目等特殊目的的会计主体。,10,四、控制标准的具体应用,（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 半数以上通常有以下几种情况：（1）直接拥有（2）间接拥有（3）直接和间接拥有,11,12,（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,13,（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。1.所称潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等。2.应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。,14,3.不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。4.不仅仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。5.潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。,15,（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素1.母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。2.母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。3.母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力。4.母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险。,16,所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围,母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）母公司不能控制的其他被投资单位,17,【例题1多项选择题】（2007年）下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A.甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B.甲公司持有其40%股份，且受托代管B公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D.甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E.甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业,18,【例题2多选题】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（ ）。（2006年考题） A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性资本的被投资企业 D.拥有其35%的权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业 E.拥有其50%的权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业,19,五、合并会计报表编制的前期准备,(1)统一报表时间：因为不同时点的报表不能汇总； (2)统一会计政策：会计政策包括具体原则和具体方法，不同的会计政策将产生不同的信息。在母子公司内会计政策应该一致，会计信息才有一致性，才是可汇总的和可理解的： (3)对子公司股权投资采用权益法核算：因为只有采用权益法核算，才能顺利抵销有关项目； (4)外币报表折算：如果子公司报送的是外币报表，不折算成人民币报表是不能汇总的。,20,在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（一）采用的与母公司的不一致的会计政策及其影响金额；（二）与母公司不一致的会计期间的说明；（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；（四）所有者权益变动的有关资料；（五）编制合并财务报表所需要的其他资料,21,六、合并会计报表的编制原则,(一)以个别会计报表为基础编制：直接通过个别会计报表相加得出汇总数后，抵销重复因素，得到合并数；每年编制都是如此。这一点，在理解连续编制时尤为重要。 需要注意的是，个别报表需要先调整后然后汇总。调整内容主要包括： 1.将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法； 2.将子公司的账面价值调整为公允价值（只针对非同一控制下的合并）,22,(二)一体性原则：在编制合并报表时，必须将母、子公司理解为一个整体，这样内部债权债务的抵销、内部销售收入的抵销就好理解了。这一原则是理解合并抵销分录的关键。 (三)重要性原则：合并报表并不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母、子公司所组成的企业集团财务状况、经营成果的信息，对于不重要的信息，即使不抵销，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。,23,七、合并会计报表的编制程序,(一)编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行调整、汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。,24,编制工作底稿应注意的问题： 1.编制合并工作底稿：将利润表、股东权益变动表（利润分配表）、资产负债表、现金流量表放到一个工作底稿中，可以互相平衡。按照利润表、股东权益变动表（利润分配表）、再到资产负债表的顺序排列是有道理的，因为在年终编表时，就是按照这一顺序进行的： 2.在子公司多于一个时，最好单列子公司汇总表，这样合并底稿清晰，有利于抵销。 3.实际工作中用电子版自动平衡，工作效率高。,25,26,(二)对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的作况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整：子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。,27,2非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,28,例如：假设合并日为2007年1月1日，若固定资产的公允价值为200，账面价值为150，按10年提折旧，采用年限平均法计提折旧，假定无残值。至2007年12月31日编制合并报表，此时固定资产按照公允价值进行计算的价值20020180，企业实际按照账面价值计算的账面价值15015135，调整时应将子公司账上的135调整至按照公允价值计算的180。,29,(三）对母公司的长期股权投资进行调整,按新会计准则的规定，母公司对子公司的长期股权调整采用成本法核算，在编制合并报表时，必须将其调整为权益法，否则长期股权调整账面价值与拥有的被调整单位的所有者权益份额不等无法抵消。,30,(四)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据在调整的基础上进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。,31,(五)编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理 编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。,32,(六)计算合并财务报表各项目的合并金额 即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，结合抵消分录中的发生额，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。 由此可见，汇总报表是个别报表的简单相加，而合并报表则是在汇总报表的基础上，抵销了重复性的因素而得到的，这就是两者的区别。 (七)将合并数抄到正表中去，就是合并报表。,33,34,第二节 合并报表的编制,一、对子公司的个别财务报表调整 二、对母公司长期股权投资的调整 三、首次合并编表时的抵消分录 四、连续编表时的抵消分录,35,一、对子公司的个别财务报表调整 1.同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整； 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间对子公司的个别财务报表进行调整。,36,2.非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外， 还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。,37,38,39,编制调整分录：借：存货 195长期股权投资 1650固定资产 2500无形资产 1000贷：资本公积 5345 同时还要调整相关的固定资产折旧和无形资产摊销，以及形成的递延所得税。,40,二、对母公司长期股权投资的调整,按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为： 对于应享有子公司当期实现净利润的份额， 借：长期股权投资 贷：投资收益 按照应承担子公司当期发生的亏损份额， 借：投资收益 贷：长期股权投资。 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润。 借：投资收益 贷：长期股权投资,41,对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额， 借：长期股权投资 贷：资本公积 或借：资本公积 贷：长期股权投资,42,例题2007年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司。受让丙公司持有的乙公司60的股权(甲和丙同受A公司控制)，受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资 乙公司(200X60) 120 贷：银行存款 100 资本公积 20,43,2007年乙公司实现净利润50 万元，没有其他所有者权益的变动。甲公司对乙公司采用成本法核算，年末不调账；在将乙公司纳入合并范围，编制合并报表时，甲公司应在报表中调增长期股权投资30万元(50X60)。调增投资收益30 万元。甲公司的调整分录为： 借：长期股权投资 30 贷：投资收益 30,44,例19-920X7年1月1日，P公司以银行存款3000万元取得S公司80的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在20X 7年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。其他有关资料如下： (1)20X 7年1月1日，S公司所有者权益总额为3500万元，其中实收资本为2000万元：资本公积为1500万元，盈余公积为零，未分配利润为零。,45,(2)20X7年，S公司实现净利润1000万元，年末未分配利润1000万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元(该金额为扣除相关的所得税影响后的净额。可供出售金融资产当期公允价值上升总额为14925万元，S公司适用的所得税税率为33，应确认递延所得税负债4925万元)。 借：可供出售金融资产 14925 贷：资本公积其他资本公积 14925 借：资本公积其他资本公积 49.25(14925X33) 贷：递延所得税负债 49.25 20X 7年12月31日，S公司所有者权益总额为4600万元，其中实收资本为2000万元，资本公积1600万元，盈余公积为零，未分配利润为1000万元。,46,(3)P公司与S公司个别资产负债表如表199，19-10所示。 表19-9 资产负债表 编制单位：P公司 20X7年12月31日 单位：万元,47,48,表19-10 资产负债表 编制单位：S公司 20X7年12月31日 单位：万元,49,50,分析与说明： P公司在编制20X7年合并资产负债表时，因其对S公司的长期股权投资日常核算采用成本法，首先应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下(单位：万元)： (1)确认P公司在20X 7年S公司实现净利润1000万元中所享有的份额800万元(1000X80) 。 借：长期股权投资S公司 800 贷：投资收益S公司 800 (2)对于S公司所有者权益中除留存收益外其他权益变动，在按照权益法调整时，应一方面调整长期股权投资的账面价值，同时调整P公司的资本公积： 借： 长期股权投资S公司 80 贷：资本公积其他资本公积 80,51,三、首次合并编表时的抵消分录,（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 (注：不是会计科目，而是报表项目) 借：实收资本 (子公司所有者权益项目) 资本公积 (子公司所有者权益项目) 盈余公积 (子公司所有者权益项目) 未分配利润 (子公司所有者权益项目) 商誉（合并价差） 贷：长期股权投资 (母公司对子公司的股权投资) 少数股东权益(子公司所有者权益*持股比例),52,做这笔分录的技巧是，按顺序做分录： 1.先将子公司的净资产抵销； 2.再将母公司的长期股权投资全部转平(注意：必须是合并范围的长期股权投资)； 3.少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确； 4.最后倒推出合并价差（商誉）。,53,例19一10沿用例1992007年12月31日，P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3880（调整前3000）万元，与其在S公司股东权益总额中所享有的金额3680万元(460080)之间的差额200万元，应当作为商誉处理。至于S公司股东权益中20的部分，即920万元属于少数股东权益。 其抵销分录如下(单位：万元)： (3)借：股本 2000 资本公积 1600(年初1500、本年100） 盈余公积 0 未分配利润年末 1000 商誉 200 贷：长期股权投资 3880 少数股东权益 920,54,如果母公司存在长期投资减值准备，也要抵销： 借：长期投资减值准备（现在的余额） 贷：资产减值损失（本期计提的部分） 期初未分配利润（以前年度计提的部分）,55,（二）内部债权和内部债务的抵销、按债权债务的期末余额，抵销应收账款和应付账款。 借：应付账款 贷：应收账款 、抵销本期多提或多冲的坏账准备； 借：应收账款-坏账准备 （或资产减值损失 ） 贷：资产减值损失 （或应收账款-坏帐准备） 、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、长期债权投资与应付债券、应收股利与应付股利、其他应收款与其他应付款等处理方法类似 可能出现合并价差：当从外部溢价或折价购入本集团发行在外的内部债券时，也就发生了合并价差（投资收益或财务费用）。,56,例1911沿用例199P公司20X7年个别资产负债表(表199)中应收账款475万元为20X7年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提了坏账准备25万元，即本期对该笔应收账款计提的坏账准备余额为25万元。S公司20X7年个别资产负债表中(表1910)应付账款500万元系20X7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。 编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录(单位：万元)： 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 25,57,（三）存货中包含的未实现内部销售利润的抵消（未实现内部销售利润、内部销售收入、销售成本的抵消最好做成两笔分录，为以后连续编制打基础） 借：营业收入 (本期全部的内部销售，不论实现与否) 贷：营业成本 借：营业成本 (未实现对外销售部分的利润) 贷：存货,58,举例: 母公司 子公司 成本80 收入100 成本100 收入120全部外销抵消分录: 借:营业收入 100 贷:营业成本 100 母公司 子公司 成本80 收入100 存货100全部未外销抵消分录: 借:营业收入 100 贷:营业成本 80 存货 20,59,母公司 子公司 成本80 收入100 成本50 收入60 存货50部分外销抵消分录: 借:营业收入 50 贷:营业成本 50部分非外销抵消分录: 借:营业收入 50 贷:营业成本 40 存货 10合并分录:借:营业收入 100 贷:营业成本 90 存货 10,借:营业收入 100 贷:营业成本 100借:营业成本 10 贷:存货 10,60,例1932某母公司本期向子公司销售商品10000元，其销售成本为8000元：子公司购进的该商品当期全部未实现对外销售形成期末存货。 此时，在编制本期合并会计报表时，应进行如下抵销处理： 借：营业收入 10000 贷：营业成本 10000 借：营业成本 2000 贷：存货 2000,61,例1933假设上期母公司与子公司内部购销情况及编制合并会计报表情况与例1932情况相同。本期母公司向该子公司销售产品15000元，母公司本期销售毛利率与上期相同，为20，销售成本为12000元。子公司本期实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元：期末存货为12400元(期初存货10000元十本期购进存货15000元本期销售成本12600元)，存货价值中包含的未实现内部销售利润为2480元。 此时，编制合并会计报表时应进行如下抵销处理： 调整期初未分配利润的数额。其抵销分录如下： 借：未分配利润年初 2000 贷：营业成本 2000,62,(2)抵销本期内部销售收入。其抵销分录如下： 借：营业收入 15000 贷：营业成本 15000 毛利率(销售收入销售成本)销售收入 存货中未实现内部销售利润 未实现销售收入未实现销售成本 购货方内部存货结存价值X销售方毛利率 (3)抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润。其抵销分录如下： 借：营业成本 2480 贷：存货 2480,63,存货跌价准备的抵销：（教材未涉及，可以省略）、当存货中包含有内部未实现销售利润时，购买方提取的跌价准备应予抵销，但抵销的金额范围不应超过未实现内部销售利润金额A、提取的跌价准备存货中包含的未实现内部销售利润：全部抵消B、提取的跌价准备存货中包含的未实现内部销售利润：抵消数未实现内部销售利润、当存货中包含有内部未实现销售亏损时A、购买方没有提取的跌价准备：内部存货账面价值未实现内部销售亏损内部存货可变现净值时，补提金额两者的差额B、购买方没有提取的跌价准备：内部存货账面价值未实现内部销售亏损内部存货可变现净值时，无需补提。C、购买方提取了的跌价准备，补提跌价准备未实现内部销售亏损,64,母公司 子公司 成本80 收入100 存货100 (内部未实现利润20)可变现净值90 10内部未实现利润20 则全部抵消 借:存货-存货跌价准备 10 贷:资产减值损失 10可变现净值70 3020未实现内部销售利润：抵消数未实现内部销售利润 借:存货-存货跌价准备 20 贷:资产减值损失 20,65,母公司 子公司 成本100 收入80 存货80 (内部未实现亏损20)内部存货账面价值未实现内部销售亏损内部存货可变现净值时，补提金额两者的差额 80+20 90(可变现净值) 借:资产减值损失 10 贷:存货-跌价准备 10内部存货账面价值未实现内部销售亏损内部存货可变现净值时，无需补提。如:可变现净值100 如购买方提取了的跌价准备，补提跌价准备未实现内部销售亏损.如:可变现净值为70,已计提跌价准备10. 借:资产减值损失 20 贷:存货-跌价准备 20,66,例3：2003年12月10日，母公司销售给子公司货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。 (1)母公司12月10日销售时 借：银行存款 23400 贷：主营业务收入20000 应交税金一应交增值税(销项税额) 3400 借：主营业务成本 14000 贷：库存商品 14000 (2)子公司购入时 借：库存商品 20000 应交税金一应交增值税(进项税额)3400 贷：银行存款 23400,67,(3)2003年12月31日，合并抵销分录的编制 假设子公司内部购入存货全部未销 借：营业收入 20000 贷：营业成本 14000 存货(20000*30) 6000 在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品14000元由母公司的仓库搬到子公司的仓库，其实质是： 借：库存商品子14000 贷：库存商品一母14000 所以，应将内部销售收入20000元，内部销售成本14000元，以及虚增的存货价值(即未实现的销售利润)6000元进行抵销。 至于其余的项目，如银行存款23400元的一增一减、增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。,68,要注意：母子公司所做的分录，用的是会计科目；合并抵销所做的分录，用的是报表项目。不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。这个问题在做抵销分录时，一定要注意。 假设全部已销 2003年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。 子公司销售时： 借：银行存款 35100 贷：主营业务收入 30000 应交税金应交增值税(销项税额)5100 借：主营业务成本 20000 贷：库存商品 20000 则2003年12月31日，编制合并抵销分录 借：营业收入 20000 贷：营业成本 20000,69,部分已销，部分未销 2003年12月20日，子公司购入的货物对外销售60，取得收入18000元，货款已收到，余下40形成子公司年末存货。子公司12月20日销售时： 借：银行存款 21060 贷：主营业务收入 18000 应交税金应交增值税(销项税额)3060 借：主营业务成本 12000 贷：库存商品(20000*60) 12000,70,则2003年12月31日，合并抵销分录，可有三种方法：第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未销两部分， 已销部分的抵销： 借：营业收入(20000*60) 12000 贷：营业成本 12000未销部分的抵销： 借：营业收入 (20000*40) 8000 贷：营业成本(14000*40) 5600 存货(8000*30) 2400,71,第二种方法，将上述两部分合二为一 借：营业收入 20000 贷：营业成本(12000+5600)17600 存货(8000*30) 2400 第三种方法，分两个步骤： 首先假设全部销售 借：营业收入 20000 贷：营业成本 20000 其次将未实现的内部销售利润抵销 借：营业成本 2400 贷：存货(8000*30) 2400,72,假设子公司2003年末剩余的40存货即8000元，其可变现净值存在如下两种情况： a12月31日可变现净值为6000元，则子公司需计提存货跌价准备2000元，其会计分录为： 借：资产减值损失 2000 贷：存货-跌价准备 2000 但从集团公司看，存货的成本为14000*405600元，而存货可变现净值为6000元，不需计提跌价准备，故需编制抵销分录冲回： 借：存货-跌价准备 2000 贷：资产减值损失 2000 b12月31日可变现净值为5000元，则子公司需计提跌价准备3000元： 借：资产减值损失 3000 贷：存货-跌价准备 3000 但从集团公司看，成本为5600元，只需计提600元，故抵销2400元： 借：存货-跌价准备 2400 贷：资产减值损失 2400,73,（四）固定资产和无形资产中包含的未实现内部销售利润的抵消内部销售作为固定资产时：（例4） 借：营业收入 100 贷：营业成本 80(根本没有销售，成本冲回) 固定资产 20(调整为实际价值) 借：固定资产-累计折旧 4(假设5年全部折完，多提部分20/5) 贷：管理费用 4 如果是内部销售无形资产，则抵消分录： 借：营业外收入 （未实现内部销售利润） 贷：无形资产 （虚计部分价值） 借：无形资产-摊销 （多摊销部分） 贷：管理费用 如果已计提了资产减值准备，还应在编制合并报表时进行相应的抵消。,74,例1914沿用例199。S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元的原价入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。该固定资产购销发生于20X7年1月1日，为简化抵销处理，假定P公司该内部交易固定资产按12个月计提折旧。 有关抵销处理如下(单位：万元)： 该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益的抵销 借：营业收入 300 贷：营业成本 270 固定资产原价 30,75,该固定资产当期多计提折旧的抵销。 该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计算应计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。 借：固定资产累计折旧 10 贷：管理费用 10,76,例1934假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润200000元。B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按5年的使用期限，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12月计提折旧。 本例有关抵销处理如下： 该同定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售利润的抵消。 借：营业收入 500000 贷：营业成本 300000 固定资产原价 200000,77,该固定资产当期多计提折旧的抵销。 该固定资产折旧期间为5年，原价为500000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100000元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售利润后的原价计提的折旧额为60000元，当期多计提的折旧额为40000元。本例中应当按40000元，分别抵销管理费用和累计折旧。 借：固定资产累计折旧 40000 贷：管理费用 40000,78,例1935沿用例1934，第二期该内部交易固定资产保留在该子公司，编制合并会计报表时，应当编制如下抵销分录进行处理： 借：未分配利润年初 200000 贷：固定资产原价 200000 借：固定资产累计折旧 40000 贷：未分配利润年初 40000 借：固定资产累计折旧 40000 贷：管理费用 40000,79,(五)内部销售收入和内部销售成本的抵销(包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等，) 方法一： 借：营业收入 20000 贷：营业成本 14000 存货 6000 方法二： 借：营业收入 20000 贷：营业成本 20000 借：营业成本 6000 贷：存货 6000(20000*30),80,方法二的思路是：将内部购入的存货20000假设全部已销，则抵销分录为： 借：营业收入 20000 贷：营业成本 20000 再计算出内部购入存货中未实现的利润6000，则抵销分录为： 借：营业成本 6000 贷：存货 6000(20000*30) 因为存货虚增6000元，应从贷方冲回；上笔抵销分录虚减了主营业务成本，应从借方增加。在实际工作中方法二比方法一更简便，更实用，要多加注意。,81,(六)内部应收账款计提的坏账准备的抵销 借：应收账款-坏账准备 15 贷：资产减值损失 15 很显然，既然因为内部债权债务抵销使内部的应收账款、内部的其他应收款消失了，其相应计提的坏账准备当然要抵销。,82,(八)内部利息收入和内部利息支出的抵销 例2000年1月1日母公司发行100万元二年期债券，年利率10，全部为子公司购入，相关会计处理如下：母公司：发行时 借：银行存款 100 贷：应付债券一面值 100年末利息处理 借：财务费用 10 (假设用于生产经营) 贷：应付债券一应计利息 10子公司： 购入时 借：长期债权投资一债券投资面值 100 贷：银行存款 100 年末利息处理 借：长期债权投资一债券投资应计利息 10 贷：投资收益 10,83,合并抵销分录： 借：应付债券 110 贷：长期债权投资 110 借：投资收益 10 贷：财务费用 10 在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款100从子公司转移到母公司，其实质是： 借：银行存款母 100 贷：银行存款子 100 所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部长期债权投资：内部财务费用、内部投资收益相抵销。,84,(八)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销 借：投资收益(8000*80) 6400 少数股东收益(8000*20)1600 未分配利润-年初 3000 贷：提取盈余公积 1000 应付利润 4000 未分配利润 本年 3000 -年初 3000 对这笔抵销分录，要注意三个问题：,85,一是如何理解。假设子公司为全资子公司，2000年实现净利润100万元，则子公司对这100万元净利润进行了分配；而母公司通过权益法核算，也已经将子公司的净利润100万元，计入母公司的投资收益100万元，从而母公司的净利润增加100万元，又对这100万元净利润进行了分配。从整个企业集团看，子公司实现的净利润100万元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。另一方面，子公司实现的净利润100万元，是通过子公司的收入费用得到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中了；而这100元净利润，母公司通过权益法核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润100元，从整个企业集团看，也被计算了两次净利润， 所以应冲回母公司投资收益。这就是为什么要将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销的原理。,86,二是抵销技巧。这个抵销分录可以从子公司的利润分配表来完成。借方反映的是子公司利润分配的来源(即净利润+年初未分配利润+其他转入可供分配利润)；贷方反映的是利润分配的去向(即提取盈余公积、应付投资者利润和年末未分配利润；注意：年末未分配利润也必须理解为利润分配的一个去向)。可供利润分配的来源必然等于利润分配的去向，因而借方的金额必然等于贷方的金额。还要注意，如果存在少数股权，则子公司净利润要按照股 权比例分解为母公司的投资收益和少数股东收益，反映在借方。 三是强调，抵销分录用的是报表项目。如上述抵销分录贷方的应付利润，并不是会计科目“应付利润”，也不是资产负债表中的流动负债项目(如应付股利)，而是利润分配表中的应付利润项目(相当于会计科目“利润分配一应付利润”)，这一点是一定要注意的。,87,例1921沿用例19-9。假设P公司和S公司20X7年度所有者权益变动表的相关资料见表1916。S公司为非全资子公司，P公司拥有其80的股份。P公司按权益法确认的对S公司本期投资收益为800万元(1000万元X80)，S公司本期少数股东损益为200万元(1000万元X20)。S公司年初未分配利润为零，S公司本期尚未进行利润分配，应编制如下抵销分录(单位：万元)： 借：投资收益 800 少数股东损益 200 未分配利润年初 0 贷：本年利润分配提取盈余公积 0 应付股利 0 未分配利润年末 1000,88,四、 连续编表时的抵消分录,(一)连续编制时，内部应收账款和坏账准备的抵销，如例： 某母公司个别报表显示 第一年：年末应收帐款50000元全部为内部债权，公司按5计提坏帐准备； 第二年：年末内部应收帐款66000万元，坏帐准备余额330元,89,第一年 借：应付账款 50000 贷：应收账款 50000 借：应收账款-坏账准备 250 贷：