高级会计课件.doc

第一章 高级会计学概论第一节高级会计的定义一、高级会计与高级会计学的界定 （一）高级会计的定义（P5） 高级会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，或者需要深入进行论述的业务以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映和监督的会计。 （二）高级会计学的定义（P5） 高级会计学是专门研究上述高级会计业务的一门学科，其与一般财务会计学互为补充、相得益彰，共同构成财务会计学的完整体系。二、高级会计学与中级会计学的关系拾遗补缺、引深开拓 （一）学科层次上 （1）全面完整（2）专、深、难。 （二）研究内容上 1研究中级会计学没研究过的问题专论 2研究中级会计学虽有所涉及，但是未能深入细致和全面论述深入现代会计学科体系：财务会计：基础会计学（初级）会计核算基础 财务会计学（中级）会计实务处理 高级会计学（高级）会计专题研究管理会计：管理会计学控制、预测、规划、决策 成本会计学成本核算、管理 财务管理学筹资、用资3经济环境发展变化带来会计实践中产生的新问题。探索 （三）业务范围上： 1、 中级会计一般（经常、普遍）。 2、高级会计特殊（非经常、非普遍），具体包括：特殊财务报告会计、特殊经营方式会计、特殊业务会计。第二节、 高级会计学的理论基础 一、目前会计学理论基础（一）从会计假设为核心的会计理论体系。 会计假设为核心的会计理论体系是以一定的前提条件为支撑，其范围必然要受前提条件所制约，很难容纳超越其前提条件的内容，所以只适用于一般财务会计业务，应当是中级财务会计学的理论基础。 （二）以会计目标为核心的会计理论体系。会计目标及时提供真实可靠会计信息，有助于使用者做出经济决策,并反映管理层受托责任的履行情况。会计报表构成要素反映会计信息内容会计信息质量特征提供会计信息标准。会计确认、会计计量、资本保全如何提供会计信息 以会计目标为核心的会计理论体系，冲破会计假设的限制，有了更大范围的适应性，可容纳高级会计业务，可视为整体财务会计的理论基础。（三）、二者关系 两套理论体系存在着外延大小的区别，有着内涵丰富与否的差异，能够适应不同会计层次的要求而存在，我们由此可从二者相互结合。互相转化的角度来探讨高级会计学的理论基础。二、高级会计学形成基础会计假设松动（客观经济环境变化）。1会计主体假设的松动多层次、多方位的会计主体，如：分支机构会计、合并会计报表、分部报告、基金会计。2持续经营假设和权责发生制假设的松动难以持续经营需重组或解体。如：破产、解散、清算会计。 3会计分期松动特殊会计期间和损益确认事项。如：所得税费用相关的递延所得税负债或递延所得税资产，中期会计报告事项，企业清算期特有报告事项，期货、期汇业务等损益确认事项。4、货币计量假设的松动不同货币记帐本位币的确定及币值不稳。如：外币业务会计、公允价值计量模式和物价变动会计。 三、高级会计学的理论基础会计信息质量要求的强化和延伸。1相关性要求要求会计将对决策者有用的信息进行处理并适时报出。如：企业合并和破产清算方面的资料等。 2重要性要求对决策者进行经济决策至关重要的信息，如：企业集团综合会计资料，租赁资产的特有利益，风险转移信息等，3如实反映要求即使面对确认计量方面的风险也必须反映一些新经济业务。如：债务重组、非货币性资产交易、衍生金融工具业务。4可比性要求会计报表的可比、一致（成本与市价比较）如：企业合并时商誉的确认与计量，外币业务汇兑损益的确认与计量。5谨慎要求不仅要合理核算可能发生的损失和费用，还要合理核算可能形成的利得和收益。如；外币业务的汇兑损益，物价变动时期的特殊报表。6实质重于形式要求实质性内容为依据。如：企业合并后，法人主体与会计主体差异，合并报表中销售收入与法律认可的集团收入不一致等。 综上所述，会计信息质量要求的强化和延伸构成高级会计学基础理论的主要内容，高级会计学正是在这些理论基础上的学问，与一般财务会计共同形成了财务会计学的完整体系。1、高级会计属于财务会计系列；2、高级会计与一般财务会计的分野主要表现在业务范围方面；3、中级财务会计基于会计的基本假设，高级会计则是对基本假设的松动。第三节 高级会计学的研究范围一、高级会计业务内容范围（一）、确定高级会计业务内容的原则1、以会计事项是否超越会计假设范围为基本标志2、以学科门类之间有效分工和衔接为主观依据（二）、高级会计业务内容概述1、超越原定空间范围的会计业务 如：企业合并会计 2、超越原定时间范围的会计业务 如：破产清算会计、物价变动会计 3、同时超越原定时空范围的会计业务 如：外币业务会计、租赁业务会计 二、高级会计学的研究范围（一）、跨越单一会计主体的会计业务，如：大型企业的分支机构会计；企业集团或跨国公司的合并会计报表；分部报告；外币报表折算会计；基金会计。（二）、仅在某类企业中存在的特殊会计业务（不具普遍性）。如：期货期汇、外币业务、租赁业务等。（三）、在某一特定时期发生的会计业务。如：破产清算、企业合并、物价变动会计。（四）、与特殊组织方式企业紧密相关的特有会计业务，如分支机构会计、合伙、合资经营会计（五）、一些特殊经营行业的会计业务。如：租赁公司、期货公司、经纪人公司。 第四节 高级会计学的研究方法 一、以中级财务会计学为起点，进行深层次的研究，二者理论方法相互协调、密切配合、紧密街接。 二、以各个有特色的会计业务为核心，进行专题研究。 三、理论与实务紧密结合，重视实务分析和实例演示。 四、进行多方位的比较，坚持“洋为中用”、着重分析 我国的实际问题。 第4章 租 赁4.1 租赁的性质与分类租赁的概念 租赁是指在约定的期间内，出租人为了获取租金而将资产的使用权转让给承租人的行为。租赁由出租人和承租人共同形成，通常以协议或合同的形式存在，是出租人和承租人这两个经济主体之间通过签订协议，约定转让资产使用权的时间、支付对价以及期满后的资产处理等内容的过程。由此，租赁也可称为租约。租赁的特征表现 租赁作为一项经济活动或一项协议，其主要特征表现为：1、协议双方在租赁期内转移的是资产的使用权，而非资产的所有权。2、这种转移是有偿的，即使用权的转移以租金的收付为条件，从而有别于无偿提供使用权的借用合同。租赁资产必须以资产所有权和使用权可相互分离为前提，能够将使用权单独转出和收回。按租赁的目的分类 根据租赁的目的,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据:n 融资租赁n 经营租赁融资租赁: 指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险（由于生产能力的闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及由于经济情况变动所可能造成的收入变动）和报酬（在资产的有效使用年限内直接使用租赁资产而可能获取的利益，以及因资产升值或变卖余值所可能实现的收入）的租赁，其所有权最终可能转移，也可能不转移具体来说,根据我国会计准则的规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁:(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定，或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。一般而言，购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，可以按照低于公允价值的5%来衡量，这时购价只是象征性的，其实是一种名义购买价。(3)即使资产的所有权不转让，其租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分。“大部分”一般是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%以上。但是,如果租赁资产在租赁开始日前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分(75%以上)，则该项标准不能用以判断租赁的类别。(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值； 就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。“几乎相当于”一般是指90%以上。(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。即租赁资产具有专购专用的性质。经营租赁:n 经营租赁主要是出于承租人经营上的临时需要或季节性需要。n 在经营租赁下，租赁资产的所有权不转移。n 租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。n 出租人保留了与资产所有权有关的大部分风险和报酬。n 租赁的租赁期一般也明显短于资产的使用年限。注意:1、与资产所有权有关的风险和报酬的转移并不意味着所有权的必然转移。2、租赁的分类应视租赁的经济实质而不是法律形式进行。按出租人取得租赁资产的来源和方式分类 销售型租赁直接融资租赁售后租回 杠杆租赁转租赁4.2 租赁业务的相关概念4.2.1 与租赁时间相关的概念租赁开始日：即租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款做出承诺日中的较早者。租赁期：是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间（注意是否有续租期）租赁期开始日：是指承租人有权行使其使用资产的权利的日期,表明租赁行为的开始. 在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认,出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认（会计处理）4.2.2 与租赁资产计价相关的概念资产余值:是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值按是否有担保可分为：担保余值:是指得到担保的那部分资产余值，租赁期满能够保证收回。未担保余值:则是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值后的资产余值。资产余值具体构成：资产余值=承租人或有关第三方担保余值 + 无关第三方担保余值 +出租人承担未经担保余值最低租赁付款额是指在租赁开始日就可以合理确定的租赁期内承租人应支付或可能被要求支付的各种款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 租赁最低付款额 =最低租金付款额+承租人或有关第三方担保余值+承租人应支付的其他任何款项未确认融资费用=租赁最低付款额-租赁开始日资产的入账价值(租赁最低付款额现值或租赁资产公允价值）初始直接费用：指双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中各自发生的相关费用。如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费、编制与处理文件的费用。最低租赁收款额是指在租赁开始日能够预计的、租赁期内出租人能够收到的各种款项，它等于最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。租赁最低收款额=租赁最低付款额+无关第三方担保余值租赁投资总额=租赁最低收款额+初始直接费用+未经担保余值未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资总额现值租赁投资净值 =租赁投资总额-未实现融资收益 =租赁投资总额现值 =租赁开始日租赁资产公允价值4.2.3 与租赁收益的确认 相关的概念或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本是指在租赁期内为租赁资产正常工作所支付的各种使用费。如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等(相对于承租人的情况,履约成本通常应当计入当期损益,也不包括在最低租赁付款额中。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。其他方面的概念：1、低价承购选择权（优惠购买选择权）： 名义购价5%2、低价续租选择权（优惠续租选择权）： 续租租金 167000(元) 由于最低租赁付款额的现值169782元高于资产公允价值167000元，根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其公允价值。 第三步，计算未确认融资费用。 未确认融资费用 =最低租赁付款额-租赁开始日资产的入账价值 =182000-167000=15000(元) 会计分录: 2008年1月1日. 借:固定资产融资租入固定资产 167000 未确认融资费用 15000 贷:长期应付款应付融资租赁款 182000 2 租金的支付和融资费用的分摊 租赁期内租金的逐期支付相当于债务的分期偿付,它将减少承租人的负债. 按照我国会计准则的规定,在租赁开始日确定的未确认融资费用将在租赁期内分摊确认,分摊时应采用实际利率法. 承例4-2在租赁期内各年支付租金并分摊融资费用. (1)2008-2010年每年1月1日支付租金. 借:长期应付款应付融资租赁款 54000 贷:银行存款 54000 (2)融资费用的分摊. 首先,确定融资费用分摊率. 由于租赁资产入账价值为其公允价值,因此应重新计算融资费用分摊率, 该分摊率应当使租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产公允价值.即54000 PA(2，r)+54000+20000 PV(3，r） =167000 分摊率的计算可在多次测试的基础上,运用插值法加以确定. 当r=7%时:54000 (1.808+1)+20000 0.816 =167952167000 当r=8%时: 54000(1.783+1)+200000.794 =166162 167000 因此7%r8%用插值法计算如下: 即融资费用分摊率为7.53%. 其次，采用实际利率法，在租赁期内分摊未确认融资费用，见表4-1 会计分录如下：2008年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用 8508.9 贷：未确认融资费用 8508.92009年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用 5083.4 贷：未确认融资费用 5083.4 2010年12月31日，确认本年应分摊的融资费用。借：财务费用 1407.7 贷：未确认融资费用 1407.7至租赁期满的2010年12月31日,未确认融资费用已全部分摊完毕,相应账户余额减记至零. 以上是按照我国会计准则（采用总额法）进行的会计处理,如果按照国际会计准则的规定（采用净额法）,有关的会计分录如下 :2008 年1月1日,确认租赁资产和相应的债务.借:固定资产融资租入固定资产 167000 贷：长期应付款应付融资租赁款 1670002008年，支付支付第一年租金并分摊一定的融资费用。借:长期应付款应付融资租赁款 45491.1 财务费用 8508.9 贷：银行存款 540002009年支付第二年租金并分摊一定的融资费用。借：长期应付款应付融资租赁款 48916.6 财务费用 5083.4 贷：银行存款 540002010年支付第三年租金并分摊一定的融资费用。借：长期应付款应付融资租赁款 52592.3 财务费用 1407.7 贷：银行存款 54000租赁资产计提折旧 承例4-2由于在租赁开始日，A公司无法合理确定租赁期满时能够取得租赁生产线的所有权，而生产线的估计使用年限为6年，租赁期为3年，公司应当按照其中较短者3年计提生产线的折旧，采用年数总和法计提折旧参见表4-2。 会计分录： 2008年，计提本年折旧。 借：制造费用折旧费 73500 贷：累计折旧 73500 2009年，计提本年折旧。 借：制造费用折旧费 49000 贷：累计折旧 49000 2010年，计提本年折旧。 借：制造费用折旧费 24500 贷：累计折旧 24500 租赁相关费用和支出 按照我国会计准则的规定,或有租金等一般 在发生的当期确认为费用,对于资产的其他支出也应当计入相关费用.承例4-2 ,A公司各年支付该生产线的维护费,会计分录如下: 借:制造费用 5000 贷:银行存款 5000 租赁期满 租赁期满时,对租赁资产的处理有返还、续租和留购。承租人需根据实际情况,记录可能发生的资产转移和债权、债务清结。（1）返还。租赁期满,承租人向出租人返还租赁资产时，应减少公司资产，同时结清债务。承例4-2，2010年12月31日,公司将生产线退还租赁公司。 在支付了3年租金后，公司的“长期应付款” 账户余额即担保余值20000元，在返还生产线后，公司的债务全部结清，会计分录如下。借:长期应付款应付融资租赁款 20000 累计折旧 147000贷：固定资产融资租入固定资产 167000如果在租赁期满生产线已经报废，公司应就其提供的担保向租赁公司支付相应的款项，会计分录如下：借：长期应付款应付融资租赁款 20000贷：银行存款 20000（2）优惠续租。如果承租人行使优惠续租选择权，则视同该项租赁一直存在进行会计处理；如果租赁期满没有续租，根据租赁合同承租人向出租人支付违约金时，应将其计入当期营业外支出核算。（3）留购。如果承租人享有并行使优惠购买选择权，应当在行权支付价款 时，结清债务，同时将固定资产进行重新分类将其由”融资租入固定资产“明细科目转至其他有关明细科目。相关信息披露 按照我国会计准则的要求，承租人应在财务报告中 (主要是在财务报表附注中)披露与融资租赁有关的事项，主要包括:(1)各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。承例4-2，假定A 公司无其他租赁事项，其2008年12月31日资产负债表如表4-3所示。 (3)未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。财务报表附注:(1)融资租入固定资产系2008年1月1日从租赁公司租入的生产线,该生 产线的账面原值为167000元,累计折旧为73500元,账面净值为93500元.(2)资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额及以后 年度将支付的最低租赁付款额总额如下:(3)未确认融资费用的余额为6491.1元。(4)采用实际利率法分摊未确认的融资费用。4.4.3 出租人的会计处理租赁资产的转出和相应债权的确认 按照我国会计准 则的要求，对于租赁资产的转出，一般按照资产的账面价值进行记录，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。 对于债权则应按租赁开始日最低租赁收款额予以确认，同时，还要确认租赁资产的未担保余值; 对于资产公允价值与租赁开始日最低租赁收款额与未担保余值之和的差额，应确认为未实现融资收益。借：长期应收款应收融资租赁款 最低租赁收款额+初始直接费用 未担保余值 资产余值-担保余值营业外支出 租赁资产的公允价值低于其账面价值 贷：融资租赁资产 (或固定资产清理) 租赁资产的账面价值 银行存款 初始直接费用 未实现融资收益 借贷方差额（或）营业外收入 租赁资产公允价值高于其账面价值如租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益 承例4-2按照我国会计准则,租赁公司在租赁开始日的会计处理如下: 首先,判断租赁类型。本例中, 租赁开始日最低租赁收款额的现值为164383.6元(计算过程在下面说明), 大于租赁资产价值的90%(167000 90%=150300元),符合融资租赁的判断标准,因此,这项租赁应认定为融资租赁. 最低租赁收款额及其现值的计算如下: 最低租赁收款额=最低租赁付款额+无关第三方担保的资产余值 =540003+20000+0=182000(元) 计算最低租赁收款额的现值，需要计算租赁内含利率r，它应使：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值，即 租金的收取和融资收益的确认 按照我国会计准 则的规定,在租赁开始日确定的未实现融资费用将在租赁期内分摊确认. 出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融 资收入.在采用实际利率法进行分摊时, 所依据的利率即出租人的租赁内含 利率. 承例4-2，在租赁期内各年收取租金并分摊融资收益。2008-2010年每年1月1日，收到租金时。借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公司 54000采用实际利率法分配未实现融资收益.计算租赁期内各期应分配的未实现融资收益,见表4-4 确认融资收益的会计分录: 2008年12月31日,确认融资收入. 借:未实现融资收益 10203.9 贷:主营业务收入融资收入 10203.9 2009年12月31日，确认融资收入。 借：未实现融资收益 6249.1 贷：主营业务收入融资收入 6249.1 2010年12月31日，确认融资收入。 借：未实现融资收益 1947 贷：主营业务收入融资收入 1947 以上是按我国会计准则（采用总额法）进行的会计处理,若按照国际会计准则（采用净额法）,则有关的会计分录如下: 租赁开始日，资产转出和债权的确认。 借：应收融资租赁款A公司 163600 未担保余值 3400 贷：融资租赁资产 167000 2008年12月31日，确认融资收入。 借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公司 43796.1 主营业务收入融资收入 1023.92009年12月31日，确认融资收入。借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公司 47750.9 主营业务收入融资收入 6249.1 2010年12月31日，确认融资收入。借：银行存款 54000 贷：应收融资租赁款A公司 52053 主营业务收入融资收入 1947未担保余值的估价变动 我国会计准则规定,出租人应当至少于每年年度终了,对未担保余值进行复核. （1）未担保余值增加的,不做调整. （2）未担保余值已经减少的,应当重 新计算租赁内含利率,将由此引起租赁投资净额的减少,计入当期损益（计入“营业外支出”科目）; （3）以后各 期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融 资收入. （4）已确认损失的未担保余值得以恢复的,应当在原已确认的损失金额内转 回,并重新计算租赁内含利率,以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算 的租赁内含利率确认融资收入. 承例4-2假设2008年12月31日,租赁公司对未担保余值进行定期审核 时,发现该生产线的未担保余值发生了永久性减少,未担保余值由3400元降为1400 元. 针对此种情况,出租人应重新计算其租赁内含利率,由此引起的租赁投资净额的减少应确认为当期损失,并在2009年和2010年根据修正后的租赁投资净额 和重新计算的租赁内含利率确定融资收益.第二步,计算未实现融资收益.未实现融资收益=(最第租赁付款额+未担保余值) -(最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值)=183400-167000=16400(元)第三步,进行相关数据的计算.即计算因未担保余值发生永久性减少而引起的租赁投资净额的减少额,并重新计算租赁期内各期应分配的融资收益.具体内容见表 4-5第四步，编制会计分录。收取租金的会计分录同前，有关融资租赁收入和未担保余值的相关分录如下：2008年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益 10203.9 贷：主营业务收入融资收入 10203.92008年12月31日，调整未担保余值和未实现融资收益。借：未实现融资收益 2000 贷：未担保余值 20002008年12月31日，确认未担保余值发生永久性减少所产生的损失。借：营业外支出 994.4 贷：未实现融资收益 994.42009年12月31日，确认融资收入。 借：未实现融资收益 5559.05 贷：主营业务收入融资收入 5559.052010年12月31日，确认融资收入。借：未实现融资收益 1431.45 贷：主营业务收入融资收入 1431.45租赁期内发生的初始直接费用和收取的或有租金 根据我国会计准则的规定, 出租人发 生的初始直接费用应当与最低租赁收款额一起确认为应收融资租赁款的入账价值; 或有租金应当在实际发生时计入当期损益. 应收融资租赁款坏账准备的计提： 出租人应当根据谨慎性原则，对应