纳税人权利及其保障研究毕业论文.doc

天津工业大学2009届本科生毕业设计（论文）纳税人权利及其保障研究毕业论文目 录第一章 纳税人权利及其实质11.1 纳税人权利含义11.2 纳税人权利的实质1第二章 西方纳税人权利保障体系32.1 西方纳税简介32.2 西方保护纳税人权利的做法3第三章 我国纳税人权利保障现状53.1 在我国纳税人的权利长期被忽略53.2 在我国纳税人的权利长期被忽略的原因53.3 关于纳税人权利的案例及其引发的思考6第四章 中西方纳税人权利的比较84.1中西方税收文化的差异及对纳税人权利的影响84.2中西方法律制度的差异对纳税人权利保护方面的影响84.3中西方纳税人意识的差异导致对纳税人权利的影响9第五章 实现我国纳税人权利保障的途径115.1完善我国关于纳税人权利保障制度的立法建议115.2建立专门的税收司法审判机构115.3加大税收司法审查的范围125.4将纳税人权利保障明确列入宪法中12结 论14参考文献15谢 辞16第一章 纳税人权利及其实质1.1 纳税人权利含义2税收是人们在生产过程中，内生的对于社会总产品的一种必要扣除。纳税人是我国税收法律关系的主体，是国家财政的主要承担者。纳税人权利是纳税人通过履行税收义务而拥有的权利，通过社会扣除。国家财政收支的运行是否稳健，与纳税人的权利是否获得有效的保护，义务是否得到切实的履行，有着密不可分的联系。长期以来，中国对纳税人问题的研究，往往局限于纳税人的税收负担和履行纳税义务等方面，忽视了对纳税人权利的研究，以致在税收实践中形成了根深蒂固的“纳税人只有纳税义务”的税收观念，严重地制约了中国依法治税的进程。我国宪法第56条“中华人民共和国公民有依法纳税的义务”，其中就没有将纳税人的权利以法律的形式加以规定。而后在2001年修订的中华人民共和国税收征收管理法中增加了纳税人权利的内容，但是并没有上升到宪法的角度。我们也无法从宪法的角度来了解纳税人的本质和实质。足以说明当时我们对纳税人权利缺乏正式的态度和足够的重视。我国纳税人的十四项权利：一、知情权;二、保密权;三、税收监督权;四、纳税申报方式选择权;五、申请延期申报权;六、申请延期缴纳税款权;七、申请退还多缴税款权;八、依法享受税收优惠权;九、委托税务代理权;十、陈述与申辩权;十一、对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权;十二、税收法律救济权;十三、依法要求听证的权利;十四、索取有关税收凭证的权利。“权利” 通常人们的理解就是人在相应的社会关系中应该得到的价值回报。在辞海中：（1）按权利所反映的法律关系的性质，分为政治权利，财产权利，人身权利等等；（2）按权利之间固有的主从关系，分为主权利与从权利；（3）按权利相应义务人的范围，分为绝对权力和相对权利；（4）按权利发生的因果关系，分为原权和派生权。 引自辛国仁纳税人权利及其保护研究第18页1.2 纳税人权利的实质国家的财政需要一定的开支，而这开支的最主要来源就是税收。“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保它所余财产的安全和快乐的享用这些财产”国家从公民拿走属于公民私有财产的一部分，必然要争取公民的同意和理解，这样才能称之为“税收”。国家税收的前提是宪政民主的必然前提，也就是财产的私人所有。因此，依据宪法，使私有财产得以保障。只有宪法才能构成针对权利的借条。“纳税人权利保护”和“财产权保护”在宪法的逻辑层面上应当统一，也就是说纳税权和财产权在宪法中都应当加以规定。国家的税收既然是取得公民的私有财产，就应当征得公民的同意。纳税人权利的本质就是对国家征税权的“限制”。因为国家可以运用国家的特权将公民的私有财产转变为国家的财政收入。因此，私人财产遭受国家的侵犯的可能性不断增加。所以，必须对国家的征税权进行约束。税收是一种公民财产权的剥夺，必须遵循“法律保留原则”，即承认只有经过立法者同意并且形诸法律后，国家才可以限制人民的权利。就税收而言，首先，对财产权课以税赋的法律规范，必须由国家立法权的机关作出。其次，立法财产权的限制或剥夺，必须基于宪法上的“公益条款”。总而言之，税收应当经得起“正当法律程序”的考验，征税既是合法又是合理的。宪法对税收的规定，集中在三个方面：一，规定公民的纳税义务。二，宪法因难当规定税收法定原则。三，宪法应当规定税收用途受法律监督。天津工业大学2009届本科生毕业设计（论文）第二章 西方纳税人权利保障体系2.1 西方纳税简介税法是伴随着税收的产生、发展而逐步产生和完善起来的，而税收的产生与发展又离不开国家的产生和发展。早在公元前18世纪，古巴比伦王国制定的汉穆拉比法典中就涉及到有关国家征税的规定。公元前1000年至600年的古印度法律制度中，乔达摩法经就设有收入与赋税一章；随后制定的摩奴法典还进一步规定了一些简单的征税准则。中世纪以后，各国封建制度得以确立和发展，教会势力和教会法也随之产生和发展起来。因此，欧洲各国有关征税的规定多见于通用的教会法典中。西方国家进入近代社会以后，资本主义税收法律制度随着资本主义生产方式的确立开始建立起来。从17世纪到19世纪初，西方国家税法在发展方面最具有历史意义的是各国纷纷确立了立宪征税制度。英国1688年光荣革命后确立了“议会至上”的立宪模式，征税权便是议会权力的重要内容之一。对美国税收立法具有巨大指导意义的则是1776年制定的独立宣言，1787年的美利坚合众国宪法也规定了国会在征税方面的权限。从20世纪下半叶开始，在人民的强烈要求下，一些发达国家纷纷采取积极步骤，加强税制的公正和透明，加强注重对人民财产权的保护。这些变化趋向全球化，影响到了立宪主义的发展方向。税收法律制度的演变发展。最开始是简单的直接税税制。主要的税种有人头税，房屋税，土地税，等等。而后是以间接税为主的税收制度。此时，传统的直接税渐渐被关税，消费税等间接税种取代。随着资本主义的发展出现了以现代税为主的税收制度。到了近代，税制不断的改革，使世界税收制度呈现了新的特点和趋势。不管是发达国家还是发展中国家，都在积极的改变税制，基本上都是以现代直接税和现代间接税为税制结构为靠拢目标。2.2 西方保护纳税人权利的做法西方各个国家在税收征管中，都给予征税机关很广泛的权利，哲学权利对确保纳税人依法纳税是必要的。国家在要求纳税人履行义务的同时，也以法律的形式赋予他们相当充分的权利，并积极采取措施保障权利能够得到实现。2.2.1以法律的形式做出规定西方各国以法律的形式做出了明确的规定。不但在各国的宪法中明确规定纳税人的权利，而且还颁布专门的法律以保护纳税人权利。例如，美国在1976年颁布情报自由查询法，1988年颁布纳税人权利法案，1996年修订纳税人权利法案二。加拿大在1983年颁布情报自由查询和隐私权法案，1985年颁布纳税人权利宣言等等。这样充分保证了纳税人权利的实现。以法律这样一种形式对纳税人权利赋予规定，才能使当纳税人的合法权益受到侵犯时做到有法可依。2.2.2在税法宣传中强调纳税人的权利保障纳税人权利的宣传是必要的。西方很多国家通过各种途径宣传纳税人权利。宗旨是适合本国的国情，对纳税人尽享系统教育和事前宣传，并伴以强大的后盾。例如，要求征税机关在征税时，告知纳税人其自身的权利。使纳税人更加明白自身的基本权利并且能正确行使纳税人权利。有一些国家将纳税人权利编印为宣传册或者法律公告，例如，加拿大，美国，英国，德国，法国等国家。其中，英国为保证向所有纳税人提供公正，高效的服务，制定了纳税人权利宪章，并印成小册子免费发给纳税人。在宣传册中强调了纳税人的主体地位，纳税人是整个社会的主人等等。这样，很容易让纳税人了解自身的权利。在纳税的过程中行使自己的义务，维护自身的权利。2.2.3采取各种措施保证纳税人权利的落实如果法律的规定不能真正的实施，那么也就成了一纸空文。在西方的各国中法律明确纳税人权利的基础上，十分重视采取相应的措施来保障法律的顺利实施。例如，社会中介服务组织维护纳税人极力维护纳税人权利。发展税务代理业务，成立纳税人维权组织，健全纳税人服务体系。如，德国成立了纳税人联盟。法国建立了中小企业管理中心。西班牙1997年成立了纳税人保护委员会，此委员会隶属于经济财政部与税务局平行。不仅如此，各国还建立了严密的税收中介组织，由财政和法律的专家组成，确保为纳税人提供服务，维护纳税人的合法权益。第三章 我国纳税人权利保障现状3.1 在我国纳税人的权利长期被忽略纳税人是依法参与税收法律关系，享有权力并承担纳税义务的公民，法人或其他社会组织的成员。是税收法律体系的权利人。在我国的税法立法上和税法研究中，纳税人的权利多数被忽略。3.1.1在法律规定中忽视纳税人权利从法律中知，恰里规定都处于主导地位，并领先于义务。即义务来源于权利，服务于权利，并且从属于权利。因此没纳税人权利是税收法律体系的一个重要要素，纳税人不仅仅是义务人。但在我国纳税人的身份一直都是纳税义务人来表现。现行税法体系中，有关纳税人义务的规定一般很充分，但是纳税人权利的规定则很少。我国税法一直体现着“征税双方主体地位不平等”的观点。认为对于征税主体来说，享受征税权利。对于纳税主体来说，要承担纳税义务。所以，一般一般来说征税主体又称为权利主体，纳税主体又称为义务主体的主要原因。而且税法似乎管辖的仅仅是纳税主体，对于权利主体并未做很多规定。3.1.2纳税人权利的不完整性和不确定性纳税人权利的不完整性。税法中规定纳税人权利大多数为纳税过程中的权利，仅仅是从纳税人义务履行的角度考虑的。而且有些纳税人权利规定的比较简单，在税法中，只有处理部分，没有制裁部分，或是制裁力度不够，纳税人权利难以实现。纳税人权利的不确定性。一些纳税人应有的权利在法律中并没有做出明确的规定，并且某些规定较粗，使纳税人权利难以实现。3.2 在我国纳税人的权利长期被忽略的原因我国纳税人权利遭到长期的忽略究其原因，主要有：受封建历史传统文化影响；纳税人没有自身独立的经济主体属性和地位；自然纳税人也直接视为义务人。3.2.1受封建历史传统文化影响我国税收法律中过分强调国家权利和纳税义务。从我国纳税历史上可以看出，纳税人的权利通常是遭到忽视的。中国历史上长期催在的纳税人为缴纳捐税和服徭役的农民。我国传统思想为儒家文化。它所倡导的是个人对社会对他人所承担的责任和应尽的义务。不强调人与人之间的权利及对权利的尊重。3.2.2纳税人没有自身独立的经济主体属性和地位在近代历史上具有独立主体资格的纳税人发展并不充分。在改革开放初期，国家的税收主要靠企业的流转税实现。企业是政府的附属物，处在不平等的地位。此处间接的割断了税收与大多数公民的联系，淡化了身为公民的纳税人意识。3.2.3自然纳税人也直接视为义务人我国传统税收理论中对于税收的根本特性解释为“固定性，强制性，无偿性”。在我国宪法第56条中：中华人民共和国公民有依法纳税的义务。但是对于纳税人权利并没有过多提及到。从此处可以看出法律制度对于纳税人权利还有很多空白处，需要完善。3.3 关于纳税人权利的案例及其引发的思考案例资料来源：沈光、马翔等从一起超期维权案例引发对纳税人权利与义务的思考，淮安市淮阴区国家税务局，2010年8月5日，/html/2010/08/05/175413.shtml：2008年7月，国税局稽查部门在对某公司涉税情况进行检查中发现，该公司承接某宾馆中央空调设备及其安装工程决算总额为44万元，但该公司仅对其中空调销售收入19万元向税务机关申报，对安装收入金额为25万元以合同转包为理由未申报纳税。税务机关依法确认该安装业务收入为增值税混合销售收入，涉及税款、滞纳金和罚款共计7.3万元。并及时发出行政处罚告知书，该公司没有要求听证。税务机关于2008年9月下发了税务处理决定书和行政处罚决定书。2009年2月，该公司以“无水电及空调工程安装资质”为由请求某人民法院将建筑工程施工合同确认无效，终止履行。又于2009年4月23日，以税务机关不应该以无效的合同为确认收入基础、不能确认混合销售为由，向人民法院递交行政起诉状，请求法院判令返还税款、滞纳金、罚款7.3万元。一审法院经审理裁定以其超过诉讼时效为由驳回原告起诉，但该公司认为税务机关没有口头告知其享有行政复议和诉讼的权利，且公司财务负责人盲目签收，根据最高人民法院关于执行若干问题的解释的规定，没有超出诉讼时限，向市中级人民法院提起上诉。在二审过程中，上诉人通过法庭辩论和调解，方表示服从原审裁定，申请撤回上诉。案件虽然过去，通过本案起诉、应诉，再起诉、再应诉，给税务机关、税务人员以及纳税人带来更多的教训，值得反思。从本案例中，可以总结出以下几点：1，纳税人对自身权利知之甚少。在本案中，该纳税人就是因为不知道听证的权利和如何具体使用行政诉讼权，在处罚告知其可以听证时未申请听证，在时距文书送达之日达209天方才提起行政诉讼，大大超过了中华人民共和国行政诉讼法第三十九条规定的三个月期限，最终导致被驳回。2，纳税人对主动维护自身权利视之漠然。在本案的案情中也可以看出，税务机关在拟对其进行行政处罚时，对其听证、复议、诉讼的权利通过告知书的形式进行了告知，但该公司接收人员只是简单地在送达回证上签字，而对告知条款视之无睹，更没有认真研读，事后还以送达人员没有口头告知其相关的权利义务为由进行申辩，显然苍白无力，毫无法律效力。3，纳税人对自觉履行义务意识令人堪忧。本案中上诉人明显少申报了应纳税款。多年来，全国范围内因纳税人无视法律义务、随意处理涉税业务、不履行纳税而被处罚、被追究的案件屡见不鲜。从目前形势看，受社会环境、执法环境、传统观念和征管手段等因素影响，一些人追求经济利益，纳税意识淡薄，偷逃税手段日趋智能化和隐蔽化，企业改制、产权重组、关联交易日益增多，现金交易、账外经营已形成偷税链，查处偷税难度不断加大，今后偷税与反偷税也将长期存在。4，纳税人对自身权利与义务维之乏力。在本案中，该纳税人没有要求听证和申请行政复议，而是一再强调是企业财务人员做帐不规范造成的，没有以违法做帐来谋取利益的动机取向，不应受到处罚，同时又采取了到法院申请撤销合同的错误做法。二是受潜规则的影响较大，以及税务部门也不可否认地存在极少数人员以权谋私、以税谋私，使得纳税人宁愿相信社会潜意识“关系”而不愿意利用法律、法规。第四章 中西方纳税人权利的比较4.1中西方税收文化的差异及对纳税人权利的影响4.1.1中西方税收文化差异（1）税收理念的差异：交换与义务的差别。在西方国家，从“利益赋税说”到“税收价格说”，其税收理念一直都是基于“公民思想”产生和形成的。而今，西方国家政府当局普遍接受和奉行的 “税收价格说”则更是一种服务于市场，服务于公民的税收理论。我国长期以来则把“义务说”当做政府课税的理论根据，过多的强调税收的无偿性和强制性，宣传纳税义务，很少顾及纳税人权利，形成纳税人权利与义务的不对等状态。（2）征纳关系的差异：服务与强制。在西方，征纳关系表现为税务机关为纳税人服务的关系，“为纳税人服务”是税收征管金字塔的最底部，也是基石。而中国，自古便有“皇粮国税，天经地义”的纳税传统。这样的观念下，征税机关高高凌驾于纳税人之上。4.1.2中西方税收文化差异对纳税人权利的影响（1）税收理念的差异影响了我国纳税人权利中的税收监督权，陈述与申辩权等。在古代的中国强化伦理纲常，拒绝个人财产私有化，否认个人独立存合法的证据。宗法制度与国家制度紧密连接，这些制度体现的过安家利益的至上性，个人必须服从国家。当两者产生冲突时，个人需要无条件的让步。在这样的环境下，法律只是一种威慑和惩罚人们的工具。那么纳税人就不会想到去监督税务部门及其工作人员。既然是纳税是必须的义务没有相对应得权利那么何谈陈述与申辩。（2）征纳关系的差异影响了我国纳税人权利中的知情权，知情权其中包含应纳税额核定及其他税务行政处理决定的法律依据、事实依据和计算方法；与我们在纳税、处罚和采取强制执行措施时发生争议或纠纷时，您可以采取的法律救济途径及需要满足的条件。既然我国自古便有“皇粮国税，天经地义”的纳税传统，那么税务机关与纳税人地位的不平等就会影响我国纳税人的知情权。4.2中西方法律制度的差异对纳税人权利保护方面的影响4.2.1中西方法律制度的差异（1）立法观念差异。在西方各国中。税法作为与人民财产权直接向关联的法律，其立法主要有相应的立法机关进行。如美国宪法规定征税的法律必须由众议院提出并通过。“对于普通法，并有立法经常强化的下述基本原则不容争辩，未经臣民同意不得对其征税，议会是征求和给予这种同意的唯一有效的处所。”而在我国，我国税法的立法模式可归纳为一种行政主导的税收立法，也就是说，由立法机关制定的税收法律很少。我国的大多数是一些规章，条例和实施细则等。比较高层次的仅有税收征管法，行政复议法等屈指数。（2）执法理念的差异。在西方国家，纳税人是诚实可信的，树立和形成纳税人是为自己的利益而纳税的崇高权利。纳税机关应当尊重纳税人，为纳税人服务。二者之间是一种合作关系。虽然近些年来，特别是本世纪后我国做出了很多工作来确保纳税人的权利得到保障。但是我们需要做的还有很多。（3）实体法中队纳税人权利界限的差异。西方很多国家都有专门的纳税人权利保护法和纳税人权利宣言。如，美国政府曾先后两次公布了纳税人权利法案。它主要从纳税人权利出发，将纳税人的权利与公民的自然权利相联系。体现了政府为纳税人服务的基本思想。而我国关于纳税人权利的法律一些法律文件中散见，而且立法层次较低。而且我国对税收立法缺少必要的监督。4.2.2中西方法律制度的差异对纳税人权利的影响（1）立法观念的差异影响了我国纳税人权利的知情权，知情权包含：纳税人有权了解现行税收法律、行政法规和税收政策规定。虽然纳税人能了解有关税务部门下发的法规，但是具体是怎么制定法规，依据什么原因制定法规并没有纳税人知晓。（2）执法理念的差异和实体法中队纳税人权利界限的差异均影响了我国纳税人权利的税收监督权，税收监督权包含：纳税人对税务机关人员们违反税收法律、行政法规的行为，如税务人员索贿受贿、徇私舞弊、玩忽职守，不征或者少征应征税款，滥用职权多征税款或者故意刁难等，可以进行检举和控告。没有明确的法律规定就没有有关部门去执行法律。即使有关程序性的权利受到伤害，也无法找到具体的，可实施的法律来需寻求帮助。同时我国长期形成的价值取向，税务机关在执法时时出现侵犯纳税人权利的各种不当行为，是造成我国纳税人的权利意识淡薄，甚至是违法犯罪行为的主要原因之一。- 与上一段影响的内容相同了，尽量不要相同！4.3中西方纳税人意识的差异导致对纳税人权利的影响纳税人的意识主要包含两方面：一，纳税人的主体意识，纳税人在纳税活动中至于确立了主体意识，才会依法维护和实现自己的权利，从而能拥有正确的纳税人意识；二，纳税人对税收法律关系的认识，只有明确知道税收法律关系双方权利义务的范围，纳税人才能明确其权利并寻求正确的途径来保护自己的权利。4.3.1中西方纳税人意识的差异（1）纳税人主体意识的差异。在西方国家中纳税人能够自我意识到纳税过程中人格是独立的而非依赖于任何人。公民是国家法人真正主人，实际上纳税人是为自己纳税，公民没有纳税就是放弃了自己作为公民的权利，就不会享有公共公共服务和公共安全。而在我国纳税人的主体意识非常单薄，国家税收机关与纳税人仍处于管理者与被管理这的行政隶属关系中。在我国税收过程中，纳税人都已义务人的身份出现。缺乏对纳税人主体身份给予足够尊重的司法环境中，法治也就绝对不能不是一种奢侈品。（2）纳税人对税收法律关系认识的差异。在二十世纪初，西方各国普遍接受了“税收之债”这一理论，并把它写进了各国的税法中。税收债务关系说强调公民作为纳税人缴纳税款的过程中，其享有的权利与义务是对等的关系。改理论的核心内容便是把国家和纳税人的关系定义为法律上的债权债务关系。这一理论符合现代税收法制精神。而我国传统的税收理论是建立在权利说基础上。那么，税收法律关系就被认为是一种不对等的法律关系，强调国家占主导地位。纳税人只有服从和遵守的义务。从这种理论出发所建立的税收法律制度必然会造成纳税人权利意识的缺乏，纳税人的权利更无从谈起。4.3.2中西方纳税人意识的差异对纳税人权利的影响（1）纳税人主体意识的差异对我国纳税人权利中的税收监督权，纳税申报方式选择权，申请延期申报权等权利均有影响。我国纳税人的主体意识非常单薄，那么就自然而然的忽视了自身的所具有的权利，不知道去为自己维权，也不知道该怎样为自己维权。让公民只知自身的义务而不知自身的权利。自然会削弱了公民的纳税得积极性。（2）纳税人对税收法律关系认识的差异对我国纳税人所有权利均有影响。我国关于纳税人权利的法律体系仍不够集中、不够具体，其立法层次也未将纳税人权利上升到一个应有的高度来加以保护。这就使得纳税人无法享有其应得的权利，削弱了公民纳税的积极性。立法的现状也没有体现出国家对纳税人权利的重视，这就体现在纳税人与征税人之间的矛盾的激化这一方面，使得我国纳税人权利保护的现状与西方逐渐拉开了差距。我国应在这一方面加以改善，建立专门的法律规范，以确保纳税人的权利得到保证。同时，加强公民的纳税人的意识，提高公民的纳税积极性，让公民看到全力以义务的对等性，而不是只意识到义务，而忽略享有的权利。所有权利均有影响-太绝对了，要修改。第五章 实现我国纳税人权利保障的途径在上一章中阐述了我国与西方国家在历史文化，法律制度及纳税人意识方面均存在较大的差异，正是这种差异对我国纳税人权利的保障产生着深刻的影响，我国需要对西方的纳税文化进行借鉴。吸收西方纳税文化的成果，借鉴西方纳税文化的形成。我国需要从各个方面加强对纳税人权利的保障。5.1完善我国关于纳税人权利保障制度的立法建议税收立法是构建纳税人权利保障制度的基础,在4.2.1中已经阐述了我国与西方的执法理念差异。要想弥补我国在纳税人权利的缺陷与不足，当务之急是进一步完善纳税人权利保障的税收立法:（1）依照法定程序通过宪法修正案专门规定纳税人的宪法权利,作为公民的一项基本权利,从而实现纳税人的宪法权利与宪法义务的平等和一致,同时也为纳税人的权利保障立法提供宪法依据。（2）尽快制定税收基本法,明确我国税收法制的立法原则、立法权限、纳税人、税务机关和社会各部门的权利和义务等基本法则,特别是要明确纳税人的隐私保密权、信息公告资料知悉权、税法适用公正权等基本权利,进而在税收基本法的指导下,逐步建立单行税收法律,形成有机的税收法律体系。（3）.充实和完善税收程序法。尽快修订税收征收管理法,在修订中应增加有关纳税人服务的条款,作为征税主体尊重纳税人权利的准则,并对征管法中的有关规更加具体化、更具操作性,使其成为名副其实的税收实体法的程序法,在此基础上制定税务代理法、纳税人权利保护法、税务监督法,从而使纳税人的权利得到全面有效的保障。5.2建立专门的税收司法审判机构在本文4.2中提到“权利必须依靠法律的权威来实现，否则权利就如空中楼阁，无从谈起。”就目前情况来看，我国还没有独立的税收司法机构，缺少独立、专业的税收司法审判机构。由于税务案件相对较少，各级法院都没有设立专门的税务法庭。而且我国法院和法官的不独立，导致税收司法也不独立。同时，我国专业的税收司法审判人才也严重缺乏，这就严重制约着税收司法对纳税人权利的有效保护。在这方面我国应当建立专门的税收司法审判机构，来确保纳税人权利的实现。同时适当加大税收司法权，目前我国税收司法权过小，且过于依赖税收执法权。在税收立法权、税收行政执法权、税收司法权的关系中，税收行政执法权过于突出，主要表现在税务机关对税法的解释权过大，自由裁量权的弹性过大，整个税法的实施对税收行政执法权依赖过大。而税收司法权过小，导致了司法机关不参予对实体税法的解释，不能对违反法律优位原则的税收文件进行司法干预对行政机关抽象行政行为的合法性仍不能予以审查。除此之外，虽然按规定行政规章只是作为人民法院审理税务行政案件时的参照依据，但在具体的案例当中，大多数只按税收行政规章的规定，而不会去另外寻找审案依据。我国必须减小整个税收司法权对税收行政权过分依赖的情况，使税收司法权保持独立性，不能使法院判决成为税务机关行政决定的重述，只有这样才能确保纳税人权利得到保障。5.3加大税收司法审查的范围相对于一些西方国家的司法审查制度，我国的司法审查范围比较窄，国家权力机关和行政机关的立法行为制定法律、行政法规和规章的行为以及地方权力机关制定地方性法规的行为均不在司法审查的对象的范围之内。对税收具体行政行为进行审查，本身就要求对作出这种行政行为所依据的税收法律、法规、规章的合法性、合宪性的审查。从现实眼光看，作出具体行政行为所依据的税收法律、法规、规章的不可诉性，只会加剧税收立法行政化造成税收法律依据的混乱、纳税人权利受到损害的局面。此外，按照我国行政诉讼法的规定，司法审查只能对税务具体行政行为的合法性而不能对合理性进行审查，也限制了司法权对行政权的制约力度。在实际情况当中，如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多而无力缴纳，或因有特殊困难而不能按期缴纳，在这种情况下，当事人既不能申请复议，也无法直接向法院起诉，那么，税务机关的征税行为由谁来审查，当事人受到了不法侵害又向哪里寻求帮助？这显然是对当事人诉权的变相剥夺，为行政违法和滥用职权大开了方便之门。因此，在这一方面，我国应加大税收的司法审查范围，以限制税务机关的征税行为，确保纳税人在受到不法侵害时有法可依有地可诉。同时，明确侵害纳税人权利的法律责任。目前我国的税收法律中，也不乏纳税人权利的规定，但普遍存在着重义务、轻权利，对纳税人权利保障不足的问题。其中一个典型表现就是在所有的税收法律中，对侵害纳税人权利的法律责任也很不完整，缺乏可操作性。因此应完善现行有关税收法律制度中关于侵害纳税人权利的法律责任的规定，使之具有可操作性，将纳税人权利落到实处。5.4将纳税人权利保障明确列入宪法中权利义务是相统一的，“没有无义务的权利，也没有无权利的义务”， 马克思的这句名言清楚地说明了权利和义务对等的重要性。公民有劳动就业的权利，有获得合法收入的权利。而公民劳动就业取得合法收入后，就发生纳税的义务，进而成为纳税人。纳税人有依法纳税的义务，同时就应享有相应的权利。我国宪法中只规定了公民的纳税义务，宪法规定“中华人民共和国的公民有依照法律规定纳税的义务”，而几乎没有涉及纳税人宪法权利的条文，更没有规定纳税人对税的使用进行监督、提起诉讼、享受国家利用税收为其提供公共服务等权利，而这些权利恰恰是纳税人的“基本权利” 。我国法律对纳税人权利的保护只是局限于征管法，而没有上升到宪法的高度，更没有在宪政的视野中来研究纳税人的权利及其保护。由于我国传统税收课税依据坚持单纯的“国家需要说”，一味地强调税收的“无偿性”，而忽视税收还具有“无偿性”和“返还性”相统一的特点。致使我国税法长期强调纳税人的义务而忽视其权利，关注对税款的征收而忽视对税款支出的监督管理，造成了取之于民，用之于民在逻辑上的背离，使得税收失去了人们心里上的认同和支持，逃避税收现象频繁发生。因此，如果纳税人的权利不能在宪法中加以体现，就不能切实保障纳税人权利的有效实现。至今，宪法中纳税人权利保障的缺位，不但加重了税法的不确定性，也严重制约了纳税人权利保障的进程。鉴于纳税人权利的极端重要性，应依照法定程序通过宪法修正案，专门规定纳税人的宪法权利作为公民的一项基本权利，并明确规定税收法定主义原则，从而实现纳税人宪法权利和宪法义务的平等和一致，同时也为纳税人权利保障的立法提供宪法依据。结 论无论发达国家还是发展中国家，都已经或正在将服务理念和服务机制引入税收征管，“服务也是管理”正日益成为各国税务当局的共识。国外税务机关在意识到改善税收征纳关系对于纳税人遵从与合作的重大作用后，积极转变观念，以“服务”为理念，视纳税人为顾客，以提供优质、高效的纳税服务视为自身的“天职”。西方发达国家税务机关把纳税人作为“客户”，建立全方位纳税服务体系的做法值得借鉴。我国税务部门近几年虽然也在不断加大为纳税人服务的力度，但到目前为止我国税务机关内部只在国家税务总局设立了纳税服务处，负责向社会提供公共的税收服务，总局以下没有设置相应的服务机构或岗位。因此，在整个税务系统应层层设立专门的服务机构，建立完善的岗责体系，并制定切实可行的操作规程，将纳税人的各项权利落到实处。此外，为保证税务部门的服务质量，要把为纳税人服务的资金单独列入财政预算，以保证纳税服务工作的有效开展。除此之外，还需增强纳税人的权利意识。西方国家的纳税人权利意识很强，对税收的本质有着更深刻的认识。要增强纳税人的权利主体意识和对税法的信仰，首先应针对我国纳税人权利意识淡漠的现状，在更新传统的税收理论和完善相关法律制度的基础上，大规模的开展对政府工作人员和纳税人以公民权利为内容的宣传和教育，纠正以往普法教育的偏差，并在各级政府以各种方式尽可能地使公众参与公共事务的管理，保障公民权利的有效行使，从而唤醒纳税人的权利意识。特别是税务机关在税收